Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00003

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00003

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. Februar 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A,

vertreten durch B,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuererlass

(direkte Bundessteuer 2021–2023),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Das kantonale Steueramt wies am 23. Mai 2024 das

Gesuch von A (nachfolgend: der Beschwerdeführer) um Erlass der noch offenen

direkten Bundessteuer 2021–2023 im Betrag von insgesamt Fr. … (recte: Fr. …)

ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion am

5.

Dezember 2024 ab.

III.

Mit Gesuch vom 7. Januar 2025 (Datum Poststempel)

liess der durch seine Tochter B vertretene Beschwerdeführer beim Bezugsdienst

des kantonalen Steueramts um "Wiedererwägung" der Verfügung der

Finanzdirektion vom 5. Dezember 2024 ersuchen. Das kantonale Steueramt

leitete diese Eingabe zuständigkeitshalber dem Verwaltungsgericht weiter.

Mit Präsidialverfügung vom 13. Januar 2025 zog das

Verwaltungsgericht die Verfahrensakten bei, verzichtete aber auf die Einholung

einer Beschwerdeantwort und einer Vernehmlassung. Überdies setzte es dem

Beschwerdeführer Frist an zur Bestätigung seines Beschwerdewillens und zur

Leistung eines Prozesskostenvorschusses.

Nachdem der Prozesskostenvorschuss fristgerecht geleistet

worden war, liess der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 20. Januar 2025

seinen entsprechenden Beschwerdewillen durch seine Tochter schriftlich

bestätigen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Da

lediglich erstinstanzliche Verfügungen einer Wiedererwägung zugänglich sind

(Martin Bertschi in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, Vorbem. zu §§ 86a–86d Rz. 19), ist das noch innert

Rechtsmittelfrist erhobene Gesuch vom 7. Januar 2025 vom Bezugsdienst des

kantonalen Steueramts zu Recht als Beschwerde entgegengenommen und

zuständigkeitshalber an das Verwaltungsgericht weitergeleitet worden. Sodann

ist ein entsprechender Anfechtungswillen am 20. Januar 2025 von der als

Vertreterin auftretenden Tochter des Beschwerdeführers bestätigt worden.

1.2

Das

Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines

Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen

zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt haben (VGr, 25. September

2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093,

E. 2.3, je mit Hinweisen).

2.

2.1

Steuerpflichtigen

können Steuern auf Gesuch hin ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren

Zahlung infolge einer Notlage eine grosse Härte bedeuten würde (Art. 167

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14.

Dezember 1990 [DBG]). Eine erlassbegründende Notlage der gesuchstellenden

Person liegt vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zu ihrer

finanziellen Leistungsfähigkeit steht und trotz Einschränkung der

Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht

vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 2 der Steuererlassverordnung

vom 12. Juni 2015 [EV]; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum DBG,

4.

A., Zürich 2023, Art. 167 DBG N. 20).

2.2

Die

Rechtsprechung nimmt eine finanzielle Notlage an, wenn gemäss Kreisschreiben

der Verwaltungskommission des Obergerichts des Kantons Zürich an die

Bezirksgerichte und die Betreibungsämter betreffend Richtlinien für die

Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums vom 16. September

2009.

(Richtlinien Existenzminimum) eine Unterdeckung besteht. Massgebend ist

die gesamte wirtschaftliche Lage der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt der

Behandlung des Gesuchs, d. h.

im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht im Zeitpunkt der Fällung des

Entscheids, wobei auch der zukünftigen Entwicklung Rechnung zu tragen ist (VGr,

16.

April 2014, SB.2013.00095, E. 3.2; VGr, 9. Dezember 2009,

SB.2009.00085, E. 4.2 mit Hinweisen).

2.3

Da das

Gemeinwesen bei einem Steuererlass endgültig auf eine ihm zustehende

Steuerforderung verzichtet, rechtfertigt sich ein Erlass bei bloss

vorübergehenden finanziellen Engpässen der steuerpflichtigen Person nicht (vgl.

Richner et al., Art. 167 DBG N. 22a). Ein Steuererlass kann

insbesondere abgelehnt werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch

freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch

übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grob fahrlässig

herbeigeführt worden ist (Art. 167a lit. d DBG). Demgemäss ist ein

Steuererlass zu verweigern, wenn der steuerpflichtigen Person eine Rückzahlung

der Steuerausstände bei zumutbarer Ausschöpfung ihres Arbeitspotenzials möglich

wäre bzw. möglich gewesen wäre (vgl. VGr, 21. Februar 2023, SB.2023.00012,

E. 2.3; VGr, 22. April 2015, SB.2015.00009, E. 2.3 und

E. 3.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; Richner et al.,

Art. 167a N. 7 DBG). Sodann steht einem Steuererlass auch entgegen,

wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz

verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet oder im Fälligkeitszeitpunkt der

Steuerforderung keine Zahlungen geleistet wurden (Art. 167a lit. b

und c DBG).

2.4

Gemäss

Art. 167 Abs. 2 Satz 2 DBG soll der Steuererlass überdies der

steuerpflichtigen Person und nicht deren Gläubigern zugutekommen. Ist kein

Vermögen vorhanden und die steuerpflichtige Person überschuldet, ist ein

Steuererlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang zu gewähren, in dem die

anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten

und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen Lage der um Erlass

ersuchenden Person beiträgt (Art. 3 Abs. 2 EV). Ansonsten ist ein

Steuererlass trotz Überschuldung nur zu gewähren, wenn diese Folge von

aussergewöhnlichen Belastungen durch den Unterhalt der Familie oder

Unterhaltspflichten (Art. 3 Abs. 1 lit. a EV), hohe und

selbstgetragene Krankheits-, Unfall- oder Pflegekosten (Art. 3 Abs. 1

lit. b EV) oder eine längere Arbeitslosigkeit (Art. 3 Abs. 1 lit. c

EV) bzw. auf sonstige ausserordentliche Aufwendungen zurückzuführen ist, die in

den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für welche die Person nicht

einzustehen hat (Art. 3 Abs. 1 lit. b EV).

2.5

Die

erlassbegründenden Umstände sind als steueraufhebende Tatsachen durch die um

Erlass ersuchende Person nachzuweisen und von dieser mittels einer

substanziierten Sachdarstellung vorzubringen (VGr, 1. Februar 2012,

SB.2011.00108, E. 2.2).

3.

3.1

Der

Beschwerdeführer lässt in seinem Gesuch vom 7. Januar 2025 behaupten, nach

seinem Privatkonkurs und dem Konkurs seiner Firma C AG über keinerlei

Vermögen mehr zu verfügen, weshalb die Begleichung seiner Steuerausstände aus

seiner AHV-Rente von Fr. … eine grosse Härte darstellen würde. Er habe erfolglos

den Kontakt zu seinen Gläubigern gesucht und nehme an, dass diese ihre "Forderungen

abgeschrieben" bzw. "stillschweigend die Schuld erlassen" hätten.

Zudem verweist er auf die ihm ausserkantonal gewährte Stundung von

Steuerschulden.

3.2

Das

Erlassgesuch des Beschwerdeführers wurde von den Vorinstanzen hauptsächlich

wegen dessen erheblicher Überschuldung abgewiesen. Der Beschwerdeführer

bestreitet nicht, entsprechende Schulden angehäuft zu haben, wenngleich er

nunmehr ohne weitere Substanziierung oder Belege behaupten lässt, dass die

Gläubiger ihre Forderungen "stillschweigend" abgeschrieben bzw.

erlassen hätten, nachdem er erfolglos den Kontakt zu diesen gesucht und nichts

mehr von ihnen gehört habe. Jedoch ist nicht ersichtlich, weshalb der eigenen

Angaben zufolge unter anderem bei seinem Bruder und einer Bekannten

verschuldete Beschwerdeführer (vgl. dazu die Stellungnahme der Tochter des

Beschwerdeführers vom 6. Februar 2024) nicht einmal von diesen

nahestehenden Personen entsprechende Verzichtserklärungen beibringen konnte,

wenn ihm angeblich entsprechende Schulden "stillschweigend" erlassen

worden seien. Sodann ist keineswegs ersichtlich, weshalb die übrigen

Drittgläubiger inzwischen "stillschweigend" einem Schuldenerlass

zugestimmt haben sollten. Vielmehr zeigt deren Nichtreaktion auf die

Kontaktaufnahmeversuche des Beschwerdeführers gerade deren fehlenden Willen

auf, auf ihre Forderungen ganz oder teilweise zu verzichten, während ein

stillschweigender Forderungsverzicht schon von der Natur der Angelegenheit

nicht zu vermuten ist (vgl. auch Art. 6 des Obligationenrechts [OR]).

3.3

Sodann ist

im Sinn der vorinstanzlichen Erwägungen weder dargelegt noch ersichtlich, dass

die Überschuldung des Beschwerdeführers auf von ihm nicht zu vertretende

persönliche Umstände bzw. auf Familien- oder Unterhaltspflichten, hohe

Krankheits-, Unfall- oder Pflegekosten oder eine andauernde Arbeitslosigkeit

(von grundsätzlich noch erwerbstätigen Personen) zurückzuführen ist. Vielmehr

führt er seine Überschuldung auf geschäftliche Misserfolge zurück, was

regelmässig kein hinreichender Grund für die Gewährung eines Steuererlasses

unabhängig von einem Forderungsverzicht der übrigen Gläubiger ist (vgl. Art. 3

Abs. 2 lit. d EV für Selbständigerwerbende und Art. 4

Abs. 3 EV für juristische Personen).

3.4

Aus all

diesen Gründen ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Steuerbehörde nun hinter

die übrigen Gläubiger zurücktreten und endgültig auf ihre Forderung verzichten

sollte. Sollte der Beschwerdeführer inzwischen seine diesbezüglichen Schulden

zurückbezahlt haben, würde ein Steuererlass wiederum zu einer Privilegierung

der privaten Gläubiger führen, deren Forderungen der Beschwerdeführer diesfalls

offenbar weiterhin bedienen würde. Eine solche Bevorzugung anderer Gläubiger

steht gemäss Art. 167a lit. e DBG einem Steuererlass ebenfalls

entgegen. Ebenso, wenn er in der Vergangenheit seine Steuerrückstellung zur

Rettung seiner inzwischen konkursiten Firma verwendet haben sollte.

3.5

Sodann

kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten, dass ihm im Kanton

D gemäss eigenen Angaben ein Zahlungsaufschub gewährt wurde. Vielmehr gehen

entsprechende Zahlungserleichterungen auch im Kanton Zürich der Gewährung eines

(endgültigen) Steuererlasses vor (siehe auch E. 4 nachstehend).

3.6

Weiter ist

darauf hinzuweisen, dass die Steuern gemäss Art. 127 Abs. 2 der

Bundesverfassung (BV) nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit festgesetzt

werden und ein Steuererlass verweigert werden kann, wenn nicht entsprechende

Steuerrückstellungen gebildet wurden. Die Einkommens- und Vermögensverhältnisse

wurden bereits bei der Steuerfestsetzung berücksichtigt und der zeitweise über

hohe Einkünfte verfügende Beschwerdeführer behauptet zwar, Rückstellungen

gebildet und diese sowie sein restliches Vermögen in einem Privatkonkurs

verloren zu haben, belegt aber eine entsprechende Rückstellungsbildung nicht

weiter. So geht aus den eingereichten Unterlagen lediglich hervor, dass sein

Privatkonkurs mit konkursgerichtlicher Verfügung vom 29. August 2023

mangels Aktiven eingestellt werden musste. Inwieweit er zuvor Rückstellungen

für seine laufenden Steuern getätigt hatte, geht hingegen aus den Akten nicht

hervor. Die Einleitung eines Privatkonkursverfahrens beweist keineswegs, dass

entsprechende Rückstellungen gebildet wurden, sondern kann gerade auch Folge

davon sein, dass keine hinreichenden Rückstellungen gebildet wurden und der

Beschwerdeführer gerade deshalb seinen finanziellen Verpflichtungen nicht mehr

nachkommen konnte. Sodann deklarierte der Beschwerdeführer in der Steuerperiode

2022, also vor dem Privatkonkurs, keinerlei Vermögen, obwohl er im Vorjahr noch

über Fr. … Nettoeinkünfte deklariert hatte. Seine Ersparnisse will der

Beschwerdeführer eigenen Angaben zufolge zur Rettung seiner inzwischen

konkursiten Firma C AG aufgebraucht haben. Dies lässt jedenfalls nicht

vermuten, dass er entsprechende Rückstellungen zur Bedienung seiner

Steuerschulden und seiner übrigen finanziellen Verpflichtungen tätigte.

3.7

Generell

sind die Angaben des Beschwerdeführers nur unzureichend dokumentiert und hat er

die ihm obliegenden Nachweise (Verzichtserklärungen der Drittgläubiger;

Rückstellungsbildung) weder erbracht noch mittels einer substanziierten

Sachdarstellung vorgetragen.

3.8

Damit ist

die Beschwerde abzuweisen, wobei aufgrund der klaren Sach- und Rechtslage davon

abgesehen werden konnte, die Vorinstanzen vorgängig zur Stellungnahme

einzuladen.

Die Eingabe vom 20. Januar 2025, mit welcher der

Beschwerdeführer seinen Beschwerdewillen bestätigen liess, ist dem

Beschwerdegegner und der Vorinstanz mit dem vorliegenden Endentscheid zur

Kenntnisnahme zuzustellen.

4.

Da den wirtschaftlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers

mit Zahlungserleichterungen im Sinn von Art. 166 DBG Rechnung getragen

werden kann, ist dem kantonalen Steueramt zu empfehlen, dem Beschwerdeführer Ratenzahlungen

nach Massgabe seiner effektiven Überdeckung und der (wohl tieferen)

Lebenshaltungskosten an seinem Auslandwohnsitz zu bewilligen (Art. 13 Abs. 3

EV, vgl. VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.2 und 2.2.5).

5.

5.1

Das

Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich

unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom

Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl.

Art. 167d DBG und 18 EV). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies

nur für das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende

Rechtsmittelverfahren (für Erlassverfahren betreffend direkte Bundessteuer vgl.

Richner et al., Art. 167d DBG N. 7). Gleichwohl sieht die verwaltungsgerichtliche

Praxis aufgrund der oftmals besonderen Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen

häufig von einer Kostenauflage ab (vgl. Art. 144 Abs. 3 in Verbindung

mit Art. 167g Abs. 4 DBG; zum Ganzen auch VGr, 6. Dezember 2017,

SB.2017.00094/95, E. 4.1).

Auch wenn sich die Gerichtsgebühr im verwaltungsgerichtlichen

Beschwerdeverfahren

gemäss § 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom

3.

Juli 2018 (GebV VGr) in der Regel am Streitwert orientiert, ist der

besonderen Natur des Erlassverfahrens Rechnung zu tragen. Analog der

Kostenregelung für das verwaltungsinterne Erlassverfahren gemäss Art. 18

Abs. 2 EV rechtfertigt es sich deshalb, die Gerichtsgebühr primär am

Zeitaufwand des Gerichts zu bemessen und mässig zu veranschlagen (VGr,

6.

Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 4.1).

5.2

Angesichts

der dargelegten Umstände erscheint das Erlassgesuch des Beschwerdeführers

offensichtlich unbegründet. Überdies hatte bereits das kantonale Steueramt mit

Erlassentscheid vom 23. Mai 2024 einen Erlass aufgrund fehlender

Beibringung von Verzichtserklärungen der übrigen Gläubiger verweigert und sich

die Vorinstanz ausführlich mit den entsprechenden Argumenten des

Beschwerdeführers auseinandergesetzt. Der Beschwerdeführer hätte damit bei

hinreichender Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen ohne Weiteres

erkennen können, dass ein Weiterzug seines Erlassgesuchs keine

Erfolgsaussichten haben wird. Es rechtfertigt sich deshalb, ihm zumindest im

vorliegenden Beschwerdeverfahren die im dargelegten Sinn mässig zu

veranschlagenden Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der Beschwerdeführer ist

überdies darauf hinzuweisen, dass ihm inskünftig bereits im verwaltungsinternen

Erlassverfahren Kosten auferlegt werden könnten, sollte er erneut ein nicht

hinreichend begründetes oder belegtes Erlassgesuch einreichen. Ausgangsgemäss

steht ihm sodann auch keine Entschädigung zu. Eine solche steht ferner auch dem

in seinem amtlichen Wirkungskreis tätigen Beschwerdegegner nicht zu, zumal

mangels Einholung einer Beschwerdeantwort ohnehin kein entschädigungsfähiger

Aufwand ersichtlich ist oder geltend gemacht wurde.

6.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)

steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung,

wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich

aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m

BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff.

BGG zulässig. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

Demgemäss erkennt die

Kammer

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Entschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Finanzdirektion des Kantons Zürich;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.