Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00016

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00016

SB.2025.00017

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. Oktober 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach

Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle

Mayer.

In Sachen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

A,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie

direkte

Bundessteuer 2022,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Dr. A (nachfolgend: der Pflichtige), Jahrgang 1965,

war in Deutschland bis zu seinem Zuzug in die Schweiz im Jahr 1999 beim

Vorsorgewerk Deutsche Rentenversicherung (DRV) bzw. bei dessen Vorgängerwerken

pflichtversichert. Seit seiner Wohnsitznahme in der Schweiz ist der Pflichtige

hier AHV-pflichtig. Zum Zwecke der beruflichen Vorsorge ist der Pflichtige

aufgrund seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der Hochschule B der Versicherung C

angeschlossen. Am 5. Dezember 2022 teilte die DRV dem Pflichtigen mit, dass

der aktuelle monatliche Rentenwert wegen vorzeitiger Inanspruchnahme der

Altersrente per 1. Juni 2028 gemindert wäre. Die Rentenminderung könne

jedoch mit der Zahlung von Beiträgen in Höhe von EUR … ausgeglichen werden. Am

23. Dezember 2022 leistete der Pflichtige einen Teilbetrag von EUR … und

am 23. Januar 2023 einen weiteren Teilbetrag von EUR … an die DRV. In der

Steuererklärung 2022 machte der Pflichtige für die erste Teilzahlung einen

Abzug von Fr. … geltend. Mit Einschätzungsentscheid vom 10. Juni 2024

wurde der Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt. Am selben Tag wurde er für die direkte Bundessteuer 2022 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Dabei verweigerte das

kantonale Steueramt den Abzug für den Beitrag an den ausländischen

Vorsorgeplan, da der Steuerpflichtige ausschliesslich dem schweizerischen

Sozialversicherungsrecht unterstehe. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies

das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 18. Juli 2024 ab.

Erwägungen

II.

Dagegen gelangte der Pflichtige mit Rekurs und

erstinstanzlicher Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Dieses hiess die

Rechtsmittel mit Entscheid vom 19. Dezember 2024 gut, soweit es darauf

eintrat. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 wurde der Pflichtige neu mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2022 wurde

neu auf Fr. … festgesetzt.

III.

Mit Beschwerden vom 25. Februar 2025 beantragte das

kantonale Steueramt (nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht,

der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 19. Dezember 2024 sei unter

Kostenfolge zulasten des Pflichtigen aufzuheben und der Einspracheentscheid vom

18.

Juli 2024 zu bestätigen.

Mit Präsidialverfügung vom 26. Februar 2025

vereinigte der damalige Abteilungspräsident die Verfahren SB.2025.00016

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 und SB.2025.00017 betreffend

direkte Bundessteuer 2022.

Mit Beschwerdeantwort vom 1. April 2025 verlangte der

Pflichtige sinngemäss die Abweisung der Beschwerden. Ferner verlangte er, mit

dem Entscheid sei die steuerliche Behandlung sowohl der durch ihn in den Jahren

2022.

und 2023 geleisteten Beitragszahlungen an die DRV in Gesamthöhe von EUR …

als auch die daraus resultierende Leistungszahlung als (Teil-)Rente verbindlich

festzustellen. Nebst Auferlegung der Kosten an den Beschwerdeführer ersuchte

der Pflichtige darum, ihm eine Umtriebsentschädigung in angemessener Höhe,

mindestens jedoch in der Höhe von 40 % der Kosten des Gerichtsverfahrens,

zuzusprechen. Der Beschwerdeführer liess sich hierauf nicht mehr vernehmen.

Eine Vernehmlassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist nicht

eingegangen.

Die Einzelrichterin hat den Fall zur Beurteilung an die 2.

Kammer überwiesen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2022 (SB.2025.00016) und direkter

Bundessteuer 2022 (SB.2025.00017) betreffen denselben Pflichtigen, denselben

Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit

Präsidialverfügung vom 26. Februar 2025 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungs­behörde auf alle Mängel des Entscheids

und des vorangegangenen Verfahrens hin ermög­lichen (Art. 140 Abs. 3

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

[DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die

Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.3

Entscheidet

das Verwaltungsgericht – wie vorliegend – als zweite gerichtliche Instanz, sind

neue Tatsachenbehauptungen nur so weit zulässig, als es durch die angefochtene

Anordnung notwendig geworden ist (vgl. § 52 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]; BGr,

25.

August 2015, 2C_817/2014, E. 5.2; VGr, 6. April 2022,

SB.2021.00111/112, E. 4.2; VGr, 15. Dezember 2021, SB.2021.00102/103,

E. 2). Im Beschwerdeverfahren in Steuersachen gilt somit grundsätzlich ein

Novenverbot; für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend

wie für das Steuerrekursgericht (BGE 131 II 548 E. 2.2.2; VGr,

29.

September 2021, SB.2020.00011/12/14/15, E. 2.3). Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht mehr nachgereicht werden.

Der Pflichtige reichte mit der Beschwerdeantwort

zahlreiche neue Unterlagen zu seinen deutschen und schweizerischen

Vorsorgeverhältnissen ein. Er legt jedoch nicht dar, inwieweit der vom

Steuerrekursgericht festgestellte Sachverhalt aus seiner Sicht unrichtig sei

bzw. dass die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen neue

Tatsachenbehauptungen erforderlich machten, die entsprechender Beweise bedürften

(VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087, E. 1.2.3). Das Novenverbot vor

Verwaltungsgericht gilt auch für die beschwerdegegnerische Partei. Entsprechend

sind die erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichten Unterlagen aus dem Recht

zu weisen.

3.

3.1

Nach

§ 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d

DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.

Die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge gilt unabhängig

davon, ob es sich um periodische Zahlungen oder einmalige Einkaufsbeiträge

handelt (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 3.1; BGE 131 II 627

E. 4.2 = Pra 95 [2006] Nr. 116). Beiträge an ausländische

Sozialversicherungen können unter gewissen Voraussetzungen auch in der Schweiz

zum Abzug zugelassen werden: Untersteht die in der Schweiz steuerpflichtige

Person weiterhin ausschliesslich dem Sozialversicherungsregime des

ausländischen Staats, werden die Beiträge an die ausländische

Sozialversicherung grundsätzlich zum Abzug zugelassen (Variante 1, siehe

dazu BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.1). Dabei wird verlangt,

dass die Beiträge gebunden sind, eine gesetzliche oder reglementarische

Verpflichtung zur Leistung der Beiträge besteht, es sich um eine kollektive und

nicht um eine Einzelvorsorge handelt und die ausländische Sozialversicherungseinrichtung

anerkannt ist und die Beiträge sich quantitativ im Rahmen halten (BGr, 28. Juni

2019, 2C_461/2018, E. 2.2.2 mit Hinweisen; Sirgit Meier/Lukas Stotzer,

Beiträge an ausländische Vorsorgepläne, StR 75/2020, S. 614 ff., S. 619;

Gladys Laffely Maillard in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.],

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. A., Basel 2017, Art. 33

LIFD N. 54). Gestützt auf die auch für die Schweiz verbindliche Verordnung

(EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom

29.

April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit

(SR 0.831.109.268.1) sind im Rahmen einer freiwilligen

(Weiter-)Versicherung in einer Sozialversicherung eines Mitgliedstaats der

Europäischen Union, welche Leistungen im Bereich Invalidität, Alter und

Hinterbliebene erbringt, auch die daran geleisteten Beiträge einer Person, die

nach den Rechtsvorschriften eines anderen Staats – namentlich der Schweiz –

pflichtversichert ist, zum Abzug zuzulassen (Variante 2, siehe eingehend

BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 3.3 und E. 3.4). Diese auf Art. 14

Abs. 3 Satzteil 1 VO Nr. 883/2004 beruhende Abzugsfähigkeit der

Beiträge setzt ebenfalls voraus, dass die Vorsorge gemäss dem Vorsorgewerk als

mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. gleichwertig betrachtet

werden kann (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 4; vgl. auch

Meier/Stotzer, StR 75/2020, S. 614 ff., S. 619). Artikel 14 VO Nr. 883/2004

hat folgenden Wortlaut:

"Art. 14 Freiwillige Versicherung oder freiwillige

Weiterversicherung

(1) Die Artikel 11–13 gelten nicht für die freiwillige

Versicherung oder die freiwillige Weiterversicherung, es sei denn, in einem

Mitgliedstaat gibt es für einen der in Artikel 3 Absatz 1 genannten Zweige nur

ein System der freiwilligen Versicherung.

(2) Unterliegt die betreffende Person nach den

Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Pflichtversicherung in diesem

Mitgliedstaat, so darf sie in einem anderen Mitgliedstaat keiner freiwilligen

Versicherung oder freiwilligen Weiterversicherung unterliegen. In allen übrigen

Fällen, in denen für einen bestimmten Zweig eine Wahlmöglichkeit zwischen

mehreren Systemen der freiwilligen Versicherung oder der freiwilligen

Weiterversicherung besteht, tritt die betreffende Person nur dem System bei,

für das sie sich entschieden hat.

(3) Für Leistungen bei Invalidität, Alter und an

Hinterbliebene kann die betreffende Person jedoch auch dann der freiwilligen

Versicherung oder der freiwilligen Weiterversicherung eines Mitgliedstaats

beitreten, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats

pflichtversichert ist, sofern sie in der Vergangenheit zu einem Zeitpunkt ihrer

beruflichen Laufbahn aufgrund oder infolge einer Beschäftigung oder

selbstständigen Erwerbstätigkeit den Rechtsvorschriften des ersten

Mitgliedstaats unterlag und ein solches Zusammentreffen nach den

Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats ausdrücklich oder stillschweigend

zugelassen ist.

(4) […]"

Für die deutsche Rentenversicherung gilt das Verbot der

Doppelversicherung nicht, weil die deutschen Rechtsvorschriften unter

bestimmten Voraussetzungen die Zahlung freiwilliger Beiträge im Sinn von § 7

des deutschen Sozialgesetzbuchs (SGB) VI (Gesetzliche Rentenversicherung,

nachfolgend zitiert: SGB VI) zur deutschen Rentenversicherung neben einer

Pflichtversicherung in einem anderen Staat nicht ausschliessen bzw.

stillschweigend zulassen (Maximilian Fuchs/Ulrich Preis/Wiebke Brose,

Sozialversicherungsrecht und SGB II, 3. A., Berlin/Boston 2021, § 73

N. 76). So können sich nämlich gemäss § 7 Abs. 1 SGB VI

Personen, die nicht versicherungspflichtig sind, für Zeiten von der Vollendung

des 16. Lebensjahres an freiwillig versichern. Dies gilt auch für

Deutsche, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben.

3.2

Das

Steuerrekursgericht ging zunächst von der Prämisse aus, der Pflichtige habe

nach seinem Zuzug in die Schweiz und der damit verbundenen Unterstellung unter

das schweizerische Sozialversicherungssystem für eine freiwillige

Weiterversicherung bei der DRV optiert. Anschliessend befasste es sich mit der

Zulässigkeit einer freiwilligen Weiterversicherung: So werde in der deutschen

Literatur zur VO Nr. 883/2004 die Ansicht vertreten, dass die

Weiterversicherung gemäss § 7 Abs. 1 Satz 2 SGB VI als Ausnahme im

Sinn von Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004 zu bewerten sei. Dies

ermögliche einem deutschen Staatsbürger, der infolge einer in Deutschland

ausgeübten Erwerbstätigkeit einmal dort der Versicherungspflicht unterlegen sei

und im Anschluss daran ins Ausland ziehe, sich freiwillig weiter in Deutschland

zu versichern. Eine nach Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004

gemeinschaftsrechtlich zulässige, freiwillig weitergeführte Rentenversicherung

stehe bei einem in der Schweiz wohnhaften Steuerpflichtigen, der in vollem

Umfang dem schweizerischen Sozialversicherungssystem unterstellt sei, im

Konflikt mit dem Erfordernis der ausschliesslichen Unterstellung unter das schweizerische

Recht. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGr, 28. Juni 2019,

2C_461/2018, E. 3.4) sei dies jedoch zulässig, da ansonsten die

gemeinschaftsrechtliche Regelung faktisch unterlaufen würde, da die Beiträge an

das ausländische Vorsorgewerk einerseits nicht abzugsfähig wären, jedoch

andererseits beim Leistungsbezug in der Schweiz voll besteuert würden. Eine

freiwillige Weiterversicherung wäre daher gänzlich unattraktiv. Aus diesem

Grund falle es ausser Betracht, die Verweigerung der steuerlichen Abzugsfähigkeit

der an das ausländische Vorsorgewerk entrichteten Beiträge mit der

Ausschliesslichkeit der sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der

Schweiz zu begründen. Vorliegend habe der Ausgleichsbeitrag an die DRV nur bis

zur Höhe gezahlt werden können, um einen Rentenabschlag bei vorzeitiger

Inanspruchnahme einer Altersrente ganz oder teilweise auszugleichen. In der

Folge habe der Pflichtige durch die Zahlung von EUR … die Rentenminderung

ausgleichen können. Mit dem Argument, der Pflichtige sei dem schweizerischen

Sozialversicherungssystem unterstellt, könne ihm der Abzug nicht verweigert

werden. Insbesondere habe das Bundesgericht festgestellt, dass Beiträge zum

Einkauf in die DRV zur Deckung von Lücken abziehbar seien, wenn der gesetzliche

Rentenanspruch vor der Übersiedlung in die Schweiz entstanden sei. Letzteres

sei vorliegend der Fall: Zum einen sei der Pflichtige vor seinem Zuzug in die

Schweiz der DRV unterlegen und zum anderen seien die Beiträge zur Deckung von

Lücken getätigt worden. Nicht überzeugend sei der Vergleich des kantonalen

Steueramts, wonach die Nachzahlung von Beitragslücken bei der AHV steuerlich

nicht absetzbar seien. Wie das Bundesgericht festgehalten habe, sei ein Einkauf

in die DRV im schweizerischen Vorsorgesystem mit einem Einkauf in die 2. Säule

zu vergleichen und entsprechend abzugsfähig. Daran ändere auch der Umstand

nichts, dass die Lücke auf eine vorzeitige Pensionierung zurückzuführen gewesen

sei. Ein missbräuchliches Vorgehen werde weder geltend gemacht noch sei ein

solches ersichtlich. Im Gegenteil erscheine der Einkaufsbetrag moderat und sei

dieser auch DRV-seitig auf das beschränkt, was zum Ausgleich der

Rentenminderung notwendig sei. Zu Recht unbestritten sei, dass es sich bei der

DRV um ein mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbares bzw.

gleichwertiges Vorsorgewerk handle. Vor diesem Hintergrund sei der

streitbetroffene Einkaufsbetrag von EUR … abzugsfähig und die Rechtsmittel

des Pflichtigen gutzuheissen. Auf den Antrag des Pflichtigen, auch die

Abzugsfähigkeit in der Steuerperiode 2023 festzustellen, sei nicht einzutreten,

da die nachfolgenden Steuerperioden nicht Gegenstand des Verfahrens seien.

3.3

Das

beschwerdeführende kantonale Steueramt kritisiert, das Steuerrekursgericht habe

nicht vertieft geprüft, ob im vorliegenden Fall tatsächlich eine freiwillige

Weiterversicherung im Sinn von Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004

vorliege. Denn der Pflichtige habe die Versicherung in Deutschland nicht

mittels regelmässiger Beiträge freiwillig fortgeführt. Das deutsche Recht sehe

zwar in § 7 Abs. 1 SGB VI eine freiwillige Rentenversicherung vor.

Die von der DRV geforderten konkreten Voraussetzungen für eine freiwillige

Weiterversicherung, namentlich das Stellen eines Antrags und das Leisten

regelmässiger Beiträge an die DRV, erfülle der Pflichtige nicht. Die beiden

Zahlungen des Pflichtigen an die DRV seien nicht im Rahmen einer freiwilligen

Versicherung erfolgt. Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004, welcher

eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Pflichtversicherung darstelle, sei

entsprechend eng auszulegen. Es müsse sichergestellt werden, dass diese

Bestimmung nicht zu Steuerzwecken missbraucht werde. Daher sei Art. 14 Abs. 3

VO Nr. 883/2004 nur bei einer klassischen Weiterversicherung zur Anwendung

zu bringen. Die Weiterversicherung in der DRV verlange regelmässige

Beitragszahlungen. Vor diesem Hintergrund sollten Beitragszahlungen nur dann

unter Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004 fallen, wenn sie

regelmässig erfolgten, was hier nicht der Fall sei. Auch einzelne

unregelmässige Einkäufe zur Verhinderung einer Rentenminderung wegen

Frühpensionierung unter Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004 zu

subsumieren und steuerlich zum Abzug zuzulassen, ohne dass eine eigentliche

freiwillige Weiterversicherung mit regelmässigen Beiträgen erfolgt sei, würde

zu weit gehen und den Grundsatz des Vorrangs der Pflichtversicherung (Art. 14

Abs. 2 VO Nr. 883/2004) unterlaufen.

3.4

Unbestritten

ist vorliegend, dass es sich bei der DRV um eine mit einer schweizerischen

Vorsorgeeinrichtung vergleichbare Institution handelt, wobei die DRV aus

schweizerischer Sicht eine Mischung aus 1. Säule und 2. Säule

darstellt (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 3.3.3). Die vom

Pflichtigen an die DRV geleisteten Zahlungen sind in Auslegung von Art. 14

VO Nr. 883/2004 rechtlich einzuordnen. Vorab ist festzuhalten, dass der

Pflichtige – entgegen den Ausführungen des Steuerrekursgerichts – keine

(klassische) freiwillige Weiterversicherung bei der DRV in Anspruch genommen

hat. In den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass er nach seinem

Wegzug aus Deutschland die Versicherung mit freiwilligen Beiträgen im Sinn von § 7 Abs. 1 SGB VI weitergeführt hätte. Vielmehr leistete er einzig Beiträge

zum Ausgleich der Rentenminderung bei vorzeitiger Inanspruchnahme der

Altersrente gestützt auf den § 187a SGB VI. Bei den nach § 187a SGB

VI gezahlten Beiträgen handelt es sich weder um Pflicht- noch um freiwillige

Beiträge. Diese Beiträge sind keinem bestimmten Zeitraum zuzuordnen. Es handelt

sich um Kapitalbeträge, die eine Rentenminderung ausgleichen oder verringern

sollen. Es besteht keine Rechtspflicht zur Zahlung solcher Beiträge zum Ausgleich

einer Rentenminderung. Letztlich handelt es sich um Beiträge eigener Art (vgl.

zum Ganzen: Udo Diel in: Karl Hauck/Wolfgang Noftz [Hrsg.], Sozialgesetzbuch

SGB VI, Gesetzliche Rentenversicherung, Loseblattwerk, Berlin 2025 [zitiert:

Hauck/Noftz [Hrsg.], SGB VI], § 187a Rz. 2 und 9; Wolfgang Fichte in:

Hauck/Noftz [Hrsg.], SGB VI, § 7 Rz. 36; rvRecht – Rechtsportal der

Deutschen Rentenversicherung, § 187a SGB VI: Zahlung von Beiträgen bei

vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters, https://rvrecht.deutsche-rentenversicherung.de/SharedDocs/rvRecht/01_GRA_SGB/06_SGB_VI/pp_0176_200/gra_sgb006_p_0187a.html

[zuletzt besucht am: 6. Oktober 2025]). Im vorliegenden Zusammenhang ist

fraglich, ob auch solche Beiträge, welche gestützt auf § 187a SGB VI

geleistet wurden, unter die Ausnahmebestimmung von Art. 14 Abs. 3 VO

Nr. 883/2004 fallen.

3.5

Die

deutsche Literatur zu Art. 14 VO Nr. 883/2004 versteht unter dem

Begriff der freiwilligen Versicherung jede Versicherung, die zu ihrem

Zustandekommen einer Willenserklärung des Versicherten bedarf (Hans-Dietrich

Steinmeyer in: Maximilian Fuchs/Constanze Janda [Hrsg.], Europäisches

Sozialrecht, 8. A., Baden-Baden 2022 [zitiert: Fuchs/Janda (Hrsg.)], Art. 14

VO (EG) Nr. 883/2004 Rz. 2; Stamatia Devetzi in: Karl Hauck/Wolfgang

Noftz [Hrsg.], EU-Sozialrecht, Berlin 2023, Art. 14 VO Nr. 883/2004

Rz. 3). Es besteht Einigkeit, dass unter die Ausnahmeregelung von Art. 14

Abs. 3 VO Nr. 883/2004 insbesondere die Möglichkeit der freiwilligen

Weiterversicherung bei der deutschen Rentenversicherung durch deutsche

Staatsangehörige bei gewöhnlichem Aufenthalt im Ausland nach § 7 SGB VI

fällt (Steinmeyer in: Fuchs/Janda [Hrsg.], Art. 14 VO (EG) Nr. 883/2004

Rz. 6; Devetzi in: Hauck/Noftz [Hrsg.], EU-Sozialrecht, Art. 14 VO

Nr. 883/2004 Rz. 4). Entsprechend subsumierte das Bundesgericht (BGr,

28.

Juni 2019, 2C_461/2018, E. 3.3.4 ff.) die freiwillig

weitergeführte Mitgliedschaft einer in der Schweiz erwerbstätigen Ärztin in

einem deutschen Versorgungswerk einer Ärztekammer, welches eine analoge Regel

zu § 7 SGB VI enthält, unter die Sonderregel von Art. 14 Abs. 3

VO Nr. 883/2004 und liess die von ihr daran entrichteten Beiträge zum

Abzug zu. In BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, hatte das Bundesgericht

nicht "normale laufende Beiträge" an die DRV zu beurteilen, sondern

Einkaufsbeiträge, welche dem Beschwerdeführer ermöglicht hatten, Lücken in

seiner Grundversicherung zu schliessen. Dabei hätten sich alle Zahlungen auf

einen gesetzlichen Rentenanspruch, der als solcher vor der Übersiedlung in die

Schweiz entstanden war, bezogen. Die entsprechenden Beiträge und Leistungen

seien präzise auf gesetzlicher Ebene geregelt gewesen, trotz "Freiwilligkeit"

des Einkaufs (2C_530/2010, E. 3.3.2–E. 3.3.4). Inhaltlich handelte es

sich bei den damals zu beurteilenden Einkäufen um Nachzahlungen freiwilliger

Beiträge für den Einkauf von Studienzeiten sowie freiwillige Beiträge an die

Vorgängereinrichtung der DRV (siehe dazu VGr SG, 11. Mai 2010, B 2009/156,

Sachverhalt A). Beide Möglichkeiten – Beitragsnachentrichtung in der

Rentenversicherung (§ 206 ff. SGB VI) und freiwillige

Weiterversicherung – werden auch in der deutschen Literatur als

Weiterversicherungen im Sinn von Art. 14 VO Nr. 883/2004 behandelt

(Steinmeyer in: Fuchs/Janda [Hrsg.], Art. 14 VO (EG) Nr. 883/2004 Rz. 2

und 6; Devetzi in: Hauck/Noftz [Hrsg.], EU-Sozialrecht, Art. 14 VO

Nr. 883/2004 Rz. 4).

3.6

Die

Zahlungen nach § 187a SGV VI, um den niedrigeren Zugangsfaktor, der aus

der vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente resultiert, auszugleichen, erfolgten

– wie erwähnt – auf freiwilliger Basis. Dass der Pflichtige die Versicherung mittels

regelmässiger freiwilliger Beiträge im Sinn von § 7 SGB VI weitergeführt hätte,

wurde bereits verworfen (siehe E. 3.4). Das kantonale Steueramt moniert zu

Recht, dass solche unregelmässige Einkäufe zur Verhinderung einer

Rentenminderung wegen Frühpensionierung nicht unter Art. 14 Abs. 3 VO

Nr. 883/2004 zu subsumieren sind. Die fraglichen Beiträge des Pflichtigen an

die DRV sind daher grundsätzlich steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen.

4.

Zu prüfen bleibt, ob durch die Verweigerung des Abzugs das

freizügigkeitsrechtlich statuierte Diskriminierungsverbot verletzt wird.

4.1

Gemäss Art. 2

des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen

Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren

Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen,

FZA, SR 0.142.112.681) dürfen Staatsangehörige von EU-Staaten bzw. der

Schweiz, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet eines EU-Staates oder der

Schweiz aufhalten, bei der Anwendung des Abkommens nicht aufgrund der

Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Nach Art. 9 Abs. 2

Anhang I FZA geniesst ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines

EU-Staates (oder der Schweiz) ist, im Hoheitsgebiet eines Vertragsstaats die

gleichen steuerlichen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer. Art. 9

Abs. 2 Anhang I FZA ist direkt anwendbar (vgl. BGr, 21. März

2011, 2C_530/2010, E. 3.4.2). Eine Diskriminierung kann aber nur

vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder

unterschiedliche Situationen gleichbehandelt werden. Wie bereits die

verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz

der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2 FZA in Übereinstimmung mit dem

EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von

Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Der sachliche Schutzbereich von Art. 2

FZA wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf

es eines Auslandsbezugs (BGE 150 II 202 E. 5.4.2.2).

4.2

In

Anwendung dieses freizügigkeitsrechtlichen Diskriminierungsverbots ist daher zu

prüfen, ob einem schweizerischen Staatsangehörigen, der nur einer Schweizer

Vorsorgeeinrichtung angeschlossen ist, der Steuerabzug für Beiträge an die

Pensionskasse, um Rentenkürzungen aufgrund einer Frühpensionierung

auszugleichen, gewährt würde. Eine Schlechterstellung des Pflichtigen, der von

seinem Freizügigkeitsrecht Gebrauch gemacht hat, liegt aber nur vor, wenn ihm

der Abzug für einen vergleichbaren Sachverhalt verweigert wird.

4.3

Im

schweizerischen Recht gibt es ebenfalls die Möglichkeit, sich aufgrund eines

vorzeitigen Altersrücktritts in die 2. Säule einzukaufen. Art. 1b Abs. 1

der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) sieht Folgendes vor:

"Art. 1b Vorzeitiger Altersrücktritt

(Art. 1 Abs. 3 BVG)

1.

Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen,

dass die versicherte Person über den Einkauf in die vollen reglementarischen

Leistungen im Sinn von Artikel 9 Absatz 2 FZG hinaus zusätzliche Einkäufe

tätigen darf, um Kürzungen beim Vorbezug der Altersleistungen ganz oder

teilweise auszugleichen.

2.

Vorsorgeeinrichtungen, welche Einkäufe für den vorzeitigen Altersrücktritt nach

Absatz 1 zulassen, haben ihre Vorsorgepläne so auszugestalten, dass bei einem

Verzicht auf den vorzeitigen Altersrücktritt das reglementarische Leistungsziel

höchstens um 5 Prozent überschritten wird."

Reglementarisch kann somit ein sogenannter Auskauf

(teilweise auch Einkauf genannt) vorgenommen werden, um die gesamte

durch die vorzeitige Pensionierung eintretende Kürzung der Altersrente zu

vermeiden, wie sie aus der Anwendung eines tieferen Rentenumwandlungssatzes auf

einem tieferen Altersguthaben resultiert (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche

Vorsorge, 3. A., Zürich 2019, Rz. 2425). Der Auskauf setzt voraus,

dass sich der Versicherte zuvor voll in die reglementarischen Leistungen

eingekauft hat (Hanspeter Konrad/Michael Lauener in: Hanspeter Konrad et al.

[Hrsg.], Leistungsverpflichtungen von Pensionskassen und klassischen

Stiftungen, Bern 2011, S. 17 f., auch zum Folgenden). Der Auskauf

bzw. Einkauf über die vollen reglementarischen Leistungen hinaus umfasst

maximal 1) die ab der vorzeitigen bis zur ordentlichen Pensionierung fehlenden,

auf den Zeitpunkt des Einkaufs abdiskontierten Altersgutschriften; 2) die ab

der vorzeitigen bis zur ordentlichen Pensionierung fehlenden, auf den Zeitpunkt

des Einkaufs abdiskontierten Zinsbetreffnisse auf den entsprechenden

Altersguthaben sowie 3) eine beim Bezug der Altersrenten auf den Zeitpunkt des

Einkaufs abdiskontierte Einlage, welche die Differenz des ordentlichen und des

aufgrund des Vorbezugs anwendbaren tieferen Umwandlungssatzes ausgleicht.

Gewähren Vorsorgeeinrichtungen solche Einkaufsmöglichkeiten, haben sie die

Pflicht, ihre Vorsorgepläne so auszugestalten, dass bei einem Verzicht auf den

vorzeitigen Altersrücktritt das reglementarische Leistungsziel um höchstens

fünf Prozent überschritten wird (Art. 1b Abs. 2 BVV 2). Damit soll

verhindert werden, dass bei einem Einkauf über die vollen reglementarischen

Leistungen und einem Verzicht auf den vorzeitigen Altersrücktritt bis zur

Pensionierung deutlich zu viel Altersguthaben angespart wird und somit eine

Überversicherung entsteht, welche die Grenzen der Angemessenheit überschreitet

(BGr, 27. November 2020, 9C_792/2019, E. 7.1; Christian Wenger,

Gedanken zu Massnahmen, welche ein unangemessenes Überschreiten des

Leistungszieles bei einem Verzicht auf den (teilweise) ausfinanzierten,

vorzeitigen Altersrücktritt sicherstellen sollen, SZS 2010 S. 301, S. 302 ff.).

Mit anderen Worten sollen unter dem Titel der Vorfinanzierung des vorzeitigen

Altersrücktritts auf individueller Basis nicht namhafte zusätzliche

Vorsorgeguthaben geäufnet werden können (Marina Züger, Steuerliche Missbräuche

nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, ASA 75 [2007] S. 513 ff., S. 526).

Aus steuerlicher Sicht sind die nach Art. 1b BVV 2 geleisteten Beiträge

als Einkaufsbeträge zu betrachten, welche nach Art. 33 Abs. 1

lit. d DBG abzugsfähig sind (Gladys Laffely Maillard in: Noël/Girardin

[Hrsg.], Commentaire Romand, Art. 33 LIFD N. 58). Die steuerliche

Abzugsfähigkeit setzt selbstredend voraus, dass die strengen Voraussetzungen nach

Art. 1b Abs. 1 und 2 BVV 2 eingehalten sind.

4.4

Ein

Auskauf bzw. Einkauf in eine Schweizer Vorsorgeeinrichtung, um Kürzungen beim

Vorbezug der Altersleistungen ganz oder teilweise auszugleichen, ist nach dem

Gesagten erst möglich, wenn sich die betroffene Person vollumfänglich in die

vollen reglementarischen Leistungen eingekauft hat. Dies gilt auch für die Versicherung C,

bei welcher der Pflichtige in der Schweiz versichert ist. Auch ein allfälliger

Vorbezug im Rahmen der Wohneigentumsförderung muss zurückbezahlt worden sein,

damit der Versicherte einen Auskauf tätigen kann (Thomas Flückiger in:

Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], KOSS – Kommentar

zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. A., Bern

2019, Art. 13 BVG N. 33). Ein ausschliesslich in der Schweiz

BVG-Versicherter kann somit nur von einem Auskauf und dem Steuerabzug

profitieren, wenn er die strengen Voraussetzungen von Art. 1b BVV 2

erfüllt. Demgegenüber ist die Zahlung von Beiträgen bei vorzeitiger

Inanspruchnahme einer Rente wegen Alters nach § 187a Abs. 1a SGB VI

lediglich an die Voraussetzung geknüpft, dass der Versicherte nach Vollendung

des 50. Lebensjahrs eine Auskunft über die Höhe der Rentenminderung einholt. Im

Vergleich zu einer Person, die ausschliesslich in der Schweiz sozialversichert

ist, wäre der Pflichtige mit seiner Möglichkeit des Einkaufs in die DRV

bessergestellt, würde ihm der Steuerabzug hierfür ermöglicht. Denn er kann

ungeachtet einer Einkaufslücke die Rentenminderung in Deutschland ausgleichen. Selbst

unter Berücksichtigung, dass ausländische Staatsangehörige, die erst im Verlauf

ihrer beruflichen Laufbahn in die Schweiz kommen, eine grössere Einkaufslücke haben

können als Personen, die stets in der Schweiz sozialversicherungspflichtig

waren, und die Hürde für einen Aus- bzw. Einkauf nach Art. 1b BVV 2

damit höher ist, weil die ausländische Person vorerst ihre höhere Einkauflücke

schliessen muss, ändert sich nichts daran. Denn auf der anderen Seite steht der

höheren Einkaufslücke in der Schweiz der Leistungskatalog der ausländischen

Vorsorgeeinrichtung gegenüber, von welchem die auch im Ausland

sozialversicherte Person profitieren kann. Zusammengefasst lässt sich damit

sagen, dass – hätte es sich bei der DRV um eine parallele schweizerische

Einrichtung der beruflichen Vorsorge gehandelt – der Einkauf bzw. Auskauf nicht

problemlos absetzbar gewesen wäre (vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 3.3.5).

Der vom Pflichtigen geltend gemachte Steuerabzug für die umstrittenen Zahlungen

in die DRV ist daher – auch mangels Diskriminierung gegenüber ausschliesslich

in der Schweiz vorsorgeversicherter Personen – nicht zu gewähren.

4.5

Der

Pflichtige hat die Abweisung der Beschwerde beantragt. Soweit das in der

Beschwerdeantwort gestellte Begehren des Pflichtigen darüber hinausgeht und

darauf abzielt, dass auch die in der Steuerperiode 2023 an die DRV geleisteten

Beiträge zum Abzug bei den Steuern zuzulassen seien, ist der Pflichtige darauf

hinzuweisen, dass der Streit auf die Steuerperiode 2022 eingegrenzt ist,

weshalb auf die Steuerperiode 2023 nicht eingegangen werden könnte und das

Zürcher Recht die Möglichkeit der Anschlussbeschwerde ohnehin nicht kennt

(RB 2001 Nr. 94; VGr, 18. Dezember 2024, SB.2023.00117 und

SB.2023.00118, E. 2.6.4 in fine). Dies gilt auch in Bezug auf den Antrag

des Pflichtigen, es sei verbindlich festzustellen, dass die aus der DRV

resultierenden Leistungszahlungen (Teil-)Renten darstellen würden.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerden des kantonalen

Steueramts.

5.

5.1

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der vorliegenden Verfahren sowie

der Verfahren vor dem Steuerrekursgericht dem unterliegenden Steuerpflichtigen

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 [teilweise] in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die

Gerichtsgebühr nach dem Streitwert, wobei die Gerichtsgebühr bei einem

Streitwert bis Fr. 5'000.- in der Regel Fr. 500.- beträgt (§ 3 Abs. 1

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV

VGr]). In besonders aufwändigen Verfahren – wie hier – kann die Gerichtsgebühr

bis auf das Doppelte erhöht werden (vgl. § 4 Abs. 1 GebV VGr).

5.2

Eine

Parteientschädigung steht dem Pflichtigen aufgrund seines Unterliegens weder

für die vorinstanzlichen Verfahren noch für die Beschwerdeverfahren zu

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und [teilweise in Verbindung mit]

§ 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und [teilweise in Verbindung mit]

Art. 145 Abs. 2 DBG). Da die Erhebung und Begründung des vorliegenden

Rechtsmittels sich noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegte, ist auch

dem obsiegenden kantonalen Steueramt nicht von Amtes wegen eine

Parteientschädigung zuzusprechen, zumal auch keine solche verlangt wurde (siehe

VGr, 10. März 2021, SB.2020.00119, E. 4).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2025.00016 (Staats- und Gemeindesteuern 2022) wird gutgeheissen.

Der Beschwerdegegner wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … eingeschätzt.

2.

Die

Beschwerde SB.2025.00017 (direkte Bundessteuer 2022) wird gutgeheissen. Der

Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer 2022 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … veranlagt.

3.

Die

Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens

werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00016 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'087.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2025.00017 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'052.50 Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.

Den

Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das erst- und zweitinstanzliche

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai

6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.

Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).