Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00023

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00023

Urteil

der 2. Kammer

vom 20. August 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach

Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Luka Markić.

In Sachen

A,

vertreten durch

lic. iur B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2016,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A,

geboren 1973, ledig, war unter anderem Eigentümerin einer 4,5-Zimmer-Attika-Stockwerkeigentumswohnung

an der C-Strasse 01 in D, welche sie im November 2021 verkaufte. Bis und

mit Steuerperiode 2014 hatte sie dort unbestrittenermassen ihren Wohnsitz. Sie

ist seit Jahren im Pferdesport und in der Pferdezucht aktiv und diesbezüglich

Eigentümerin mehrerer Pferde. Am 28. November 2013 erwarb A in der

Gemeinde E im Kanton F mehrere Liegenschaften mit einer Fläche von

insgesamt 53'394 m2 (Kat.-Nrn. 02, 03 und 04; nachfolgend:

der Hof G). Im Zeitpunkt des Kaufs befanden sich auf den Parzellen

Stallungen, eine Reithalle sowie ein altes, unbewohnbares Wohnhaus. A erwarb

die Liegenschaften mit dem Ziel, dort ihr eigenes Gestüt zu etablieren, und

liess dazu in den Jahren 2014 und 2015 umfangreiche Renovationen vornehmen und

das Wohnhaus neu erstellen.

B. Am

16. Dezember 2015 meldete sich A in der Gemeinde E (Kanton F) an.

Dessen ungeachtet beanspruchte das kantonale Steueramt für die Steuerperiode

2015 weiterhin die unbeschränkte Steuerhoheit aufgrund des Wohnsitzes in der

Gemeinde D. Mit Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 wurde A für

die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. Die

dagegen von A erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 14. Dezember

2018 abgewiesen. Dagegen gelangte A mit Rekurs an das Steuerrekursgericht,

welches diesen mit Entscheid vom 3. Juni 2020 ebenfalls abwies. Während

das Verwaltungsgericht die dagegen in der Folge erhobene Beschwerde mit Urteil

vom 26. August 2020 guthiess (VGr, 26. August 2020, SB.2020.00066),

hiess das vom kantonalen Steueramt angerufene Bundesgericht seinerseits am

3. Juni 2021 die dagegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten gut und bestätigte damit den Einspracheentscheid vom

14. Dezember 2018 (BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020).

C. Die

Einschätzung der Steuerperiode 2016 war bis zum eben erwähnten Urteil des

Bundesgerichts sistiert worden. Am 29. Juli 2021 forderte das kantonale

Steueramt im Rahmen einer zweiten Akteneinforderung insbesondere Kopien der

Rechnung der Umzugsfirma, der Rechnung der Reinigungsfirma für die Wohnung in D,

der Strom- und Wasserrechnungen der Wohnungen in D und in E, der

Fahrzeugausweise, der Krankenkassenpolice, des Schreibens für die

Postumleitung, der Kreditkartenauszüge sowie des Nachweises der Bargeldbezüge

ein.

A liess diese Akteneinforderung innert erstreckter Frist

am 30. November 2021 beantworten. Bezüglich Überlassung der Wohnung an H

wurde auf die Akten des Einschätzungsverfahrens 2015 verwiesen. Hinsichtlich

einer sich ebenfalls in ihrem Eigentum befindlichen Liegenschaft in I (ZH)

machte sie einen Leerstand geltend. Am 9. Dezember 2021 wurde die

Akteneinforderung gemahnt. A nahm dazu mit Schreiben vom 3. Januar 2022

Stellung und verfocht – weiterhin unter Verweis auf die im Verfahren 2015

eingereichten Unterlagen –, ihr Lebensmittelpunkt befinde sich in E (Kanton F).

Mit Einschätzungsentscheid vom 7. Januar 2022

beanspruchte das kantonale Steueramt für die Steuerperiode 2016 aufgrund des

Wohnsitzes der Beschwerdeführerin in der Gemeinde D weiterhin die unbeschränkte

Steuerhoheit. A wurde für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und mit einem steuerbaren Vermögen von

Fr. … eingeschätzt. Das kantonale Steueramt erwog, eine Verschiebung des

Lebensmittelpunkts vom Kanton Zürich in den Kanton F sei nicht

substanziiert und belegmässig nachgewiesen worden.

Eine hiergegen am 7. Februar 2022 erhobene Einsprache

mit dem Antrag, dass im Kanton Zürich lediglich von einer beschränkten

Steuerpflicht infolge Grundeigentums auszugehen sei, wies das kantonale

Steueramt mit Entscheid vom 18. August 2022 ab. Dies, nachdem A ihre

Einsprache am 5. Juli 2022 antragsgemäss noch mündlich hatte vertreten

können.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid vom 18. August 2022 gelangte A mit Rekurs

vom 23. September 2022 an das Steuerrekursgericht. Dieses wies den Rekurs

mit Entscheid vom 27. November 2024 ab. Der Entscheid wurde A am 5. Februar

2025.

zugestellt.

III.

Mit Beschwerde vom 5. März 2025 beantragt die rechtskundig vertretene A

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 27. November 2024 sei unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen aufzuheben und es sei festzustellen, dass das

Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin in E, Kanton F, liege.

Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht zur vollständigen

Erhebung des Sachverhalts und zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen

zurückzuweisen.

Das kantonale Steueramt reichte mit Eingabe vom

25.

März 2025 eine Vernehmlassung ein und beantragte dem

Verwaltungsgericht die Abweisung der Beschwerde. Daraufhin replizierte die

Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 7. April 2025.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Gemeinde D liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2

Die

Beschwerdeschrift vom 5. März 2025 an das Verwaltungsgericht deckt sich

zum Teil über mehrere Seiten hinweg wortgenau mit der Rekursschrift an die

Vorinstanz vom 22. September 2022. Da das Verwaltungsgericht als eines der

obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten ist, gleich einer erstinstanzlichen

Behörde den angefochtenen Entscheid von Amts wegen nach allen Seiten hin zu

überprüfen, ist auf die Beschwerde nachfolgend nur insoweit näher einzugehen,

als sie sich substanziiert mit den Erwägungen des vorinstanzlichen Entscheids

auseinandersetzt (vgl. VGr, 26. Februar 2025, SB.2024.00058, E. 1.3

mit Hinweisen). Die betreffenden Anforderungen mussten dem berufsmässigen

Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin bekannt sein, weshalb die Ausführungen

in der Beschwerdeschrift nachfolgend nur berücksichtigt werden, sofern sie

nicht einer wortgenauen Übernahme der Rekursschrift entsprechen. Auf die

vorliegende Beschwerde kann nur eingetreten werden, soweit die erwähnten

Begründungsanforderungen erfüllt sind (vgl. BGE 131 II 470 E. 1.3).

2.

2.1

Vorab ist

eine prozessuale Rüge der Beschwerdeführerin zu behandeln. Die

Beschwerdeführerin bringt vor, sie sei nicht darüber orientiert gewesen, dass

die Gemeinde D im vorinstanzlichen Verfahren zur Vernehmlassung eingeladen war,

diese sich aber nicht vernehmen liess. Damit rügt sie implizit die Verletzung

des Anspruchs auf rechtliches Gehör.

2.2

Gemäss Art. 29

Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) haben die

Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieser Anspruch umfasst auch das

Recht, von beim Gericht eingereichten Stellungnahmen Kenntnis zu erhalten,

sowie die Möglichkeit, sich dazu äussern zu können (sogenanntes Replikrecht).

Damit dieses Recht wahrgenommen werden kann, müssen sämtliche Stellungnahmen

den Parteien zugestellt werden, unabhängig davon, ob diese Eingaben neue und

erhebliche Gesichtspunkte enthalten (vgl. BGE 146 III 97 E. 3.4.1; BGE 138 I 154 E. 2.3 ff.; VGr, 12. März 2014, SB.2013.00054,

SB.2013.00055, E. 2.3.1).

2.3

Die

Beschwerdeführerin wurde mit Präsidialverfügung vom 28. September 2022

durch die Vorinstanz darüber in Kenntnis gesetzt, dass die Gemeinde D zur

freigestellten Vernehmlassung eingeladen worden sei. Über den Umstand, dass

sich die Gemeinde nicht vernehmen liess, musste und konnte die

Beschwerdeführerin durch die Vorinstanz denn auch nicht informiert werden, da

der Eingang eines Vernehmlassungsverzichts seitens der Gemeinde gänzlich

unterblieb. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör gemäss

Art. 29 Abs. 2 BV kann nicht erblickt werden.

3.

3.1

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen

steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens

aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen

Wohnsitz zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit

Art. 4b Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom

14.

Dezember 1990 (StHG) ist bei einem interkantonalen Wohnsitzwechsel der

steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der Steuerperiode massgeblich.

3.2

Nach

ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt als steuerrechtlicher Wohnsitz

einer Person der Ort, an dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen

befindet. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven äusseren

Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche

Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften

hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt keine

entscheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den

steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person

dafür spricht. Die Frage ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des

Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 138 II 300 E. 3.2; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2).

3.3

Für die

Begründung eines neuen Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: Ein

objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die Absicht

dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren

Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die nach

aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet sein.

Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz

begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der

Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2;

BGE 143 II 233 E. 2.5.2; BGE 137 II 122 E. 3.6).

3.4

Über den Lebensmittelpunkt und damit den

steuerrechtlichen Wohnsitz kann

gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von

Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und

Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013,

2C_1267/2012, E. 3.2; BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).

3.5

Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen

Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den

Steuerbehörden nachzuweisen. Die steuerpflichtige Person ist jedoch zur

Mitwirkung verpflichtet (§ 135 StG, siehe auch Art. 42 StHG), und zwar auch dann, wenn die

Steuerhoheit bestritten wird (BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Dies gilt

insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen

Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen. Für die

Wohnsitzverlegung ist es nicht erforderlich, dass die steuerpflichtige Person

sämtliche Beziehungen zum bisherigen Wohnsitz endgültig löst. In einigen

Urteilen hat sich das Bundesgericht zwar in diese Richtung geäussert, indem es

ausführte, dass zum Nachweis der Wohnsitzverlegung "nicht nur die

endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz [gehört], sondern

auch die Darstellung der Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes

geführt haben" (BGE 138 II 300 E. 3.4; BGr, 5. Juni 2023,

9C_25/2023, E. 3.3; BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.2.3).

Diese Äusserung war jedoch zumindest missverständlich: Für sich genommen hätten

die fortdauernden Beziehungen zum bisherigen Wohnsitz weder in diesem noch in

anderen Fällen, in denen sich das Bundesgericht auf die – bei internationalen

Wohnsitzverlegungen massgebenden – Figur der sogenannten "rémanence du

domicile" (fortgesetzter Wohnsitz; Art. 24 Abs. 1 des

Zivilgesetzbuches [ZGB]) berufen hat, die Wohnsitzverlegung ausgeschlossen.

Entscheidend war jeweils vielmehr der Umstand, dass die steuerpflichtige Person

keine überwiegenden Beziehungen zu einem neuen Ort etabliert hatte (BGr,

19.

Dezember 2024, 9C_173/2024, E. 3.3 mit Verweis auf BGE 138 II 300 E. 3.6.3; BGr, 29. August 2016, 2C_510/2016, E. 2.3 und

3.2.5; BGr, 7. Mai 2014, 2C_793/2013, E. 4.3 und 6.4, in: StE 2014 A

24.21

Nr. 29; BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.3 und 3.4,

in: StE 2013 B 11.1 Nr. 25; BGr, 7. Dezember 2010, 2C_355/2010,

E. 4.1, in: StE 2011 B 11.1 Nr. 22). Eine Wohnsitzverlegung ist also

in jedem Fall und ungeachtet fortdauernder Beziehungen zum alten Wohnsitz auch

im interkantonalen Verhältnis anzunehmen, wenn die Beziehungen zu einem neuen

Ort bei einer gesamthaften Betrachtung als wichtiger erscheinen (BGr,

19.

Dezember 2024, 9C_173/2024, E. 3.3; vgl. auch zum internationalen

Verhältnis BGE 150 II 244 E. 5.6.5).

4.

4.1

Umstritten

ist vorliegend, wo sich per 31. Dezember 2016 der steuerrechtliche

Wohnsitz der Beschwerdeführerin befand.

4.2

Wie

bereits im Verfahren betreffend die Steuerperiode 2015 vertritt die

Beschwerdeführerin auch für die hier relevante Steuerperiode 2016, dass sich

ihr steuerrechtlicher Wohnsitz spätestens seit dem 1. Juni 2015 in E

befunden habe.

Über weite Teile ihrer Beschwerdeschrift wiederholt die

Beschwerdeführerin ihre bereits vor Steuerrekursgericht vorgebrachten Hinweise,

die einen Wohnsitzwechsel von D nach E belegen sollen: den Kauf des Hofs G

in E, die Renovations- und Ersatzbauten auf dem Hof G, den Baustopp beim

Umbau der Pferdestallungen Ost, die Deponierung der Schriften in E, die

Überlassung der Wohnung in D an H, die Organisation und Führung des Hofs G,

das Absolvieren der landwirtschaftlichen Weiterbildung gemäss

Direktzahlungsverordnung vom 23. Oktober 2013 (DZV) sowie ihre

persönlichen und familiären Beziehungen. Auf diese Vorbringen kann, wie bereits

dargelegt, nicht eingegangen werden (vgl. E. 1.2 hiervor).

Soweit sich die Beschwerdeführerin materiell mit dem

vorinstanzlichen Entscheid auseinandersetzt, ist auf die vorgebrachten Rügen

einzugehen. Zusammengefasst kritisiert die Beschwerdeführerin allgemein die

Indizienbeweisführung und die antizipierte Beweiswürdigung der Vorinstanz.

Diese habe keine Gesamtwürdigung der von der Beschwerdeführerin vorgebrachten

Indizien vorgenommen, sondern die Indizien lediglich einzeln geprüft und in

Verletzung der bundesgerichtlichen Voraussetzungen für eine antizipierte Beweiswürdigung

auf die Abnahme der gestellten Beweisanträge verzichtet. Insbesondere habe die

Vorinstanz den Umstand, die Beschwerdeführerin befände sich in einer äusserst

komfortablen Vermögens- und Einkommenssituation, zu ihrem Nachteil ausgelegt.

Die Vorinstanz verkenne, dass die Wohnung in D per Oktober 2016 H überlassen

und im Jahr 2021 an eine Drittperson verkauft worden sei. Sie habe es

unterlassen, zu würdigen, dass die Beschwerdeführerin 2017/2018 einen

Direktzahlungskurs absolviert und im November 2019 723 Aaren

Landwirtschaftsland gepachtet habe. Der Aspekt, wonach sich eine Mehrheit der

Pferde der Beschwerdeführerin im Ausland befände, könne nicht zu ihren

Ungunsten ausfallen. Zudem stelle die Beschäftigung von Hilfspersonal kein

Gegenindiz für die Präsenz und den Lebensmittelpunkt der Beschwerdeführerin auf

dem Hof G dar.

4.3

Die

Vorinstanz verortete den steuerrechtlichen Wohnsitz der Beschwerdeführerin auch

für die Steuerperiode 2016 in der Gemeinde D im Kanton Zürich. Ins Gewicht

falle insbesondere die Verletzung der Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin

durch ihre fortgesetzte Weigerung, vom kantonalen Steueramt eingeforderte

Belege (Kreditkartenauszüge, Rechnungen der Umzugsfirma etc.) einzureichen.

Dies sei im Rahmen der Gesamtwürdigung zu Ungunsten der Beschwerdeführerin zu

werten, zumal die betreffenden Unterlagen (insbesondere die

Kreditkartenauszüge) mutmasslich Aufschluss über den Aufenthalt der

Beschwerdeführerin in der streitbetroffenen Steuerperiode gegeben hätten. Für

die Annahme einer Wohnsitzverlegung nach E würden sodann weiterhin spezifische

Anhaltspunkte fehlen. Der Betrieb des Hofs G (und in diesem Zusammenhang

der Umbau der Pferdestallungen mit Umzug der Pferde nach E, die

landwirtschaftliche Weiterbildung der Beschwerdeführerin und der Abschluss

eines langfristigen Pachtvertrags) würden dafür nicht ausreichen. Auch die

Postumleitung nach J und die unklaren Umstände der behaupteten Überlassung der

Wohnung in D an H unterstütze die Sachdarstellung der Beschwerdeführerin und

damit die Annahme einer Wohnsitzverlegung nach E nicht.

4.4

Die Frage

des Wohnsitzes der Beschwerdeführerin war bereits für die Steuerperiode 2015

strittig (BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020). Auf das eben erwähnte Urteil

ist deshalb im Folgenden einzugehen: Das Bundesgericht hielt für die

Steuerperiode 2015 höchstrichterlich fest, die damalige Schlussfolgerung des

Verwaltungsgerichts, die natürliche Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils

am bisherigen Wohnsitz im Kanton Zürich sei entkräftet, sei jedenfalls per

31.

Dezember 2015 offensichtlich unrichtig. Dies, weil sich die

Beweiswürdigung bloss auf zwei Indizien stütze: Einerseits auf die Miete einer

3,5-Zimmer-Wohnung per 1. Juni 2015 in E und andererseits auf die Abnahme

des neu erstellten Wohnhauses am 17. Dezember 2015. Möglicherweise würden

die beiden Anhaltspunkte einen Hinweis dafür darstellen, dass die

Beschwerdeführerin in Zukunft beabsichtige, ihren Aufenthalt nach E zu

verlegen. Allerdings würden Anhaltspunkte fehlen, dass die Beschwerdeführerin

ihren Aufenthalt im Jahr 2015 auch effektiv verlegt habe. Für eine haltbare

Beweiswürdigung wäre es gemäss Bundesgericht jedoch notwendig gewesen, dass

zumindest Rechnungen oder Quittungen der Umzugs- und Reinigungsunternehmen

vorgelegen hätten. Denn angesichts der äusserst komfortablen Vermögens- und

Einkommenssituation der Beschwerdeführerin sei nicht davon auszugehen, dass sie

den Umzug ohne Beizug fachmännischer Hilfe vorgenommen hätte. Bei einer

Vermietung der Wohnung in D in möbliertem Zustand hätte eine willkürfreie

Beweiswürdigung bedingt, dass der Einzug in das neue Wohnhaus in E aufgrund von

Belegen für den Kauf von Möbeln und weiteren Einrichtungsgegenständen erkennbar

gewesen wäre. Selbst für den behaupteten Transport der Pferde nach E hätten

keine schriftlichen Belege vorgelegen (BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020,

E. 3.4.2).

Einen hinreichenden Anhaltspunkt für eine haltbare

verwaltungsgerichtliche Beweiswürdigung bilde auch nicht der Umstand, dass die

Liegenschaft in E mit einer Gesamtfläche von 53'394 m2

erheblich grosszügiger sei als die Wohnsituation in der 4,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung.

Die wesentlich grössere Liegenschaft diene primär der Unterbringung der Pferde.

Aufgrund der äusserst komfortablen Vermögens- und Einkommenssituation der

Beschwerdeführerin sei überdies nicht davon auszugehen, dass sie die Unterhalts-

und Betreuungsarbeiten selbst ausübe oder durch Reitstunden ihren

Lebensunterhalt finanziere. Deshalb könne in der vorliegenden Angelegenheit

nicht von der Sachverhaltsfeststellung, wonach die Beschwerdeführerin

Eigentümerin von mehreren Pferden sei, darauf geschlossen werden, nur sie

selbst kümmere sich um ihre Pferde und müsse deshalb jeweils vor Ort sein. Dass

die Beschwerdeführerin aufgrund der unterschiedlichen Bezugstermine der

Stallungen und des Wohnhauses ausserdem eine 3,5-Zimmer-Wohnung gemietet habe,

stelle keinen substanziierten Hinweis dafür dar, dass sie ihren bisherigen

Wohnsitz in D per Ende 2015 aufgelöst habe. Die 4,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung

habe sie weiterhin behalten und nicht fremdvermietet. Auch wenn die

Beschwerdeführerin nicht auf die Einnahmen aus der Vermietung der 4,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung

angewiesen gewesen wäre, fehle es der damaligen verwaltungsgerichtlichen

Beweiswürdigung dennoch an stichhaltigen Hinweisen (z. B. Belege für Einkäufe und andere

Lebenshaltungskosten), dass die Beschwerdeführerin tatsächlich in der 3,5-Zimmer-Wohnung

gelebt und sich bereits im Jahr 2015 überwiegend in E aufgehalten hätte (BGr,

3.

Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.4.3).

Aus den gesagten Gründen hielt das Bundesgericht fest,

selbst wenn sich die Absicht dauernden Verbleibens der Beschwerdeführerin als

subjektives Merkmal auf den Kanton F bezogen hätte, habe sich dieser

innere Wille Ende Dezember 2015 (noch) nicht in objektiver und hinreichender

Weise materialisiert (BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.5). Das

Bundesgericht monierte abschliessend den Umstand, dass die Beschwerdeführerin

ihrer Mitwirkungspflicht im Einschätzungsverfahren kaum nachgekommen sei. Mit

geringem Aufwand wäre es ihr möglich gewesen, substanziierte Anhaltspunkte für

eine Wohnsitzverlegung beizubringen. Dies habe sie jedoch unterlassen (BGr,

3.

Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.6).

4.5

Steuerpflichtige

Personen sind zur Mitwirkung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände

verpflichtet (vgl. § 135 StG; siehe auch E. 3.5 hiervor). Dies

gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen

Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen. Es obliegt der

steuerpflichtigen Person, den Gegenbeweis für die von ihr behauptete subjektive

Steuerpflicht an einem neuen Ort zu erbringen, wenn die von der Steuerbehörde

angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt

(BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.1). Der Gegenbeweis gelingt,

wenn die steuerpflichtige Person nachweisen kann, überwiegende Beziehungen zu

einem neuen Ort etabliert zu haben (vgl. E. 3.5 hiervor). Wie die

Vorinstanz zu Recht festhält, kommt die Beschwerdeführerin auch für die hier

relevante Steuerperiode 2016 der Pflicht nicht im geforderten Mass nach, Belege

einzureichen, die den effektiven Aufenthalt und damit die Wohnsitzverlegung der

Beschwerdeführerin von D nach E beweisen können. Die Beschwerdeführerin

beschränkt sich auch im Verfahren vor Verwaltungsgericht vielmehr darauf, auf

die bereits im Verfahren betreffend die Steuerperiode 2015 eingebrachten Belege

zu verweisen, die eine Wohnsitznahme in E gerade nicht zu belegen vermögen.

4.5.1

Der Vorinstanz ist zuzustimmen, wenn sie zunächst einmal festhält, die

Beschwerdeführerin habe den Akt des Umzugs von D nach E nach wie vor nicht

belegmässig nachweisen können. Wie bereits für das Jahr 2015 fehlen auch für

das Jahr 2016 Anhaltspunkte, wonach die Beschwerdeführerin ihren Aufenthalt

effektiv verlegt hat. Der Beschwerdeführerin wäre es unbenommen gewesen, dies

mittels Rechnungen und Quittungen der Umzugs- und Reinigungsunternehmen zu

belegen (vgl. BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.4.2). Auch hätte

sie die Wohnsitznahme in E mit Belegen für Einkäufe oder andere

Lebenshaltungskosten untermauern können (vgl. BGr, 3. Juni 2021,

2C_881/2020, E. 3.4.3). Zwar reichte die Beschwerdeführerin im

vorinstanzlichen Verfahren Belege betreffend die mutmassliche Wohnsitznahme auf

dem Hof G ein. Diese können ihren Wohnsitzwechsel jedoch nicht beweisen:

Die eingereichten Belege zeigen lediglich auf, dass die Beschwerdeführerin am

6.

Mai 2015 bzw. 10. September 2015 sieben von insgesamt 34 in ihrem

Eigentum befindlichen Pferden von K (Deutschland) bzw. L (Deutschland) nach E

hat transportieren lassen. Diese Rechnungsbelege aus dem Jahr 2015 wie auch die

beigelegte Fotografie des Transports beweisen keinen Umzug der

Beschwerdeführerin nach E. Betreffend die beigebrachten Belege ist zumindest

auffällig, dass diese an die Adresse der Beschwerdeführerin in D gesendet

wurden.

Soweit sich die Beschwerdeführerin im

verwaltungsgerichtlichen Verfahren erneut mit dem Verweis auf die per

1.

Juni 2015 gemietete 3,5-Zimmer-Wohnung in E behelfen möchte, ist sie

nicht zu hören: Dies stellt keinen substanziierten Hinweis dafür dar, dass die

Beschwerdeführerin ihren bisherigen Wohnsitz in D per Ende 2015 aufgelöst

hat, und schon gar nicht dafür, dass die Beziehungen zu E in einer

Gesamtbetrachtung als wichtiger erscheinen würden (vgl. E. 3.5 hiervor).

Sie vermag auch für das Jahr 2016 nicht zu belegen, dass sie tatsächlich in der

3,5-Zimmer-Wohnung gelebt hat (vgl. BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020,

E. 3.4.3).

4.5.2

Auch die Deponierung der Schriften der Beschwerdeführerin per

16.

Dezember 2015 in der Gemeinde E vermag keine Wohnsitzverlegung von D

nach E zu belegen (vgl. E. 3.2 hiervor). Selbst aus der geltend gemachten

Postumleitung lässt sich ein Umzug nach E nicht ablesen: Aus dem entsprechenden

Beleg geht eine durch die Beschwerdeführerin in Auftrag gegebene Postumleitung

ab dem 2. März 2016 (bis auf Widerruf) zur Bank M in J hervor.

Aufgrund dessen ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass die Postumleitung an eine

Bank in J anstelle des behaupteten neuen Wohnsitzes in E zusätzliche Zweifel an

der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin erwecken würde.

4.5.3

Um ihren Wohnsitzwechsel zu erhärten, macht die Beschwerdeführerin geltend,

sie habe ihre 4,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in D zwar ab Mai 2015 bis

Oktober 2016 leer stehen lassen, diese jedoch bis Juli 2018 kostenlos dem im

Jahr 1989 geborenen H, Student an der ETH Zürich, zur Verfügung gestellt. Zudem

müsse berücksichtigt werden, dass die Wohnung in D per 4. November 2021

verkauft worden sei. Zum Ganzen verweist die Beschwerdeführerin auf bereits in

den Akten liegende Dokumente (Vereinbarung mit H vom

26.

Juli/15. August 2018, Meldebestätigung vom 16. Juli 2018 und

öffentlich beurkundeter Kaufvertrag vom 4. November 2021).

Wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, meldete sich

H beim Einwohneramt der Gemeinde D erst per 1. April 2017 an. Ausserdem

datiert die Vereinbarung zwischen ihm und der Beschwerdeführerin aus dem Jahr

2018.

Wie eine derartige nachträgliche Vereinbarung aufzeigen könnte, dass die

Wohnung im Jahr 2016 H überlassen wurde, bleibt unerklärlich. Es ist nicht zu

beanstanden, wenn die Vorinstanz die Vereinbarung zwischen der

Beschwerdeführerin und H gänzlich in Frage stellt, zumal die Vereinbarung nicht

die Qualität eines Mietvertrags aufweist, sondern in erster Linie einen

Darlehensvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und H darstellt. Weshalb die

Wohnung unentgeltlich überlassen worden wäre, wenn gemäss der Vereinbarung ein

theoretisch möglicher Mietzins von Fr. 5'500.- realisierbar gewesen wäre,

bleibt ebenfalls ungeklärt. Im Übrigen kann der Beschwerdeführerin nicht

gefolgt werden, wenn sie aus dem Verkauf der Wohnung in D im Jahr 2021 etwas zu

ihren Gunsten ableiten möchte. Dies stellt jedenfalls keinen Beleg für einen

überwiegenden Aufenthalt der Beschwerdeführerin im Jahr 2016 in E dar.

4.5.4

Genau gleich verhält es sich mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie

habe sich 2016 zum Direktzahlungskurs 2017/2018 angemeldet (…) und habe im

November 2019 einen langfristigen Pachtvertrag über 723 Aaren

Landwirtschaftsland in E abgeschlossen. Weder das Absolvieren des

Direktzahlungskurses 2017/2018 noch die Pacht von Landwirtschaftsland im

November 2019 vermag im Jahr 2016 einen Wohnsitz in E zu belegen.

4.5.5

Schlussendlich ist auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz darauf

hinweist, dass die Mehrheit der 34 Pferde der Beschwerdeführerin im

Ausland untergebracht sei. Es mag zutreffen, dass diesem Umstand im Kontext des

internationalen Pferdespitzensports, in dem die Beschwerdeführerin tätig sei,

keine allzu grosse Bedeutung zukommt. Dennoch relativiert dieser Hinweis eine

Wohnsitzbegründung in E zusätzlich. Darauf, dass eine permanente Anwesenheit

auf dem Hof G seitens der Beschwerdeführerin nicht notwendig ist, deutet

im Übrigen auch die Anstellung von 17 Arbeitskräften (in unterschiedlichen

Zeitperioden seit 2015) hin. Die Behauptung, bei den Arbeitskräften handle es

sich "vorwiegend um unqualifiziertes Hilfspersonal […], meist aus ruralen

Gebieten Osteuropas", ist weder belegt noch kann dies als Rückschluss auf

eine permanente Anwesenheit der Beschwerdeführerin auf dem Hof G gewertet

werden. Da eine permanente Anwesenheit auf dem Hof G seitens der

Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen wurde, wird auch die Behauptung der

Beschwerdeführerin, es sei unrealistisch, täglich von D nach E zu pendeln,

entkräftet.

4.5.6

Zusammenfassend ist der Vorinstanz beizupflichten, wenn sie nach der

überzeugenden Gesamtwürdigung aller Hinweise festhält, das Hauptsteuerdomizil

der Beschwerdeführerin sei auch in der Steuerperiode 2016 in D im Kanton Zürich

zu verorten, womit das kantonale Steueramt die unbeschränkte Steuerhoheit zu

Recht beansprucht hat. Im Übrigen kann das Verwaltungsgericht nicht erkennen,

wie die Vorinstanz die äusserst komfortable Vermögens- und Einkommenssituation

zum Nachteil der Beschwerdeführerin ausgelegt hätte. Hierbei handelt es sich um

eine unsubstanziierte Behauptung der Beschwerdeführerin. Vielmehr vermag die

Beschwerdeführerin auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht zu belegen,

dass im Jahr 2016 ihre Beziehungen zu E bei einer gesamthaften Betrachtung als

wichtiger erscheinen. Der Gegenbeweis für den von ihr behaupteten

Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons wäre allerdings notwendig gewesen, um

die natürliche Vermutung zugunsten der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes

zu durchbrechen (E. 3.5 hiervor).

4.6

Die

Beschwerdeführerin offeriert im Rahmen ihrer Beschwerde die eigene Befragung,

die Befragung von N (Gemeindescheiber der Gemeinde E) und O (Gemeindepräsident

der Gemeinde E bis 2019) sowie den Augenschein des Hofs G in E. Nach

Auffassung des Verwaltungsgerichts ist der Sachverhalt im vorliegenden Fall

hinreichend ermittelt. Die entscheidrelevanten Tatsachen sind gestützt auf die

Akten und die beigebrachten Belege geklärt. Die Befragungen und der Augenschein

sind daher nicht zweckdienlich und sie würden auch nichts am Beweisergebnis

ändern, weshalb darauf in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet wird. Bei

dieser Ausgangslage ist auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz auf die

Abnahme der offerierten Befragungen und des Augenscheins verzichtet hat (vgl.

VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074, E. 3.4).

4.7

Nach dem

Gesagten untersteht die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2016 der

unbeschränkten Steuerhoheit des Kantons Zürich.

Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen, soweit

darauf eingetreten wird.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit

§ 151 Abs. 1 StG). Der unterliegenden Beschwerdeführerin steht keine

Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG

und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 20'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 20'840.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).