Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00024

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00024

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. April 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A GmbH,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit 11.2.2021–31.12.2022 (Fristwiederherstellung),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Entscheid vom 1. März 2024 beanspruchte das

kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde B

für die Steuerperioden 11.2.2021–31.12.2021 und 1.1.2022–31.12.2022 über die A GmbH

(nachfolgend: die Pflichtige). Dieser Entscheid wurde der Pflichtigen am 8. März

2024 zugestellt.

Hiergegen liess die damals anwaltlich vertretene

Pflichtige am 17. April 2024 (Datum Poststempel) Einsprache erheben, wobei

sie gleichzeitig um Wiederherstellung der Einsprachefrist ersuchen liess,

sollten die Regelungen zum Fristenstillstand während der Gerichtsferien nicht

zur Anwendung gelangen.

Hierauf lehnte das kantonale Steueramt am 31. Mai

2024 eine Fristwiederherstellung mangels tauglichen

Fristwiederherstellungsgrunds ab und trat auf die Einsprache wegen Verspätung

nicht ein. Da der Einspracheentscheid dem damaligen Vertreter der Pflichtigen

nicht zugestellt werden konnte, wurde mit Entscheiddatum vom 5. Juni 2024

ein direkt an die Pflichtige adressierter, ansonsten aber identischer

Nichteintretensentscheid versandt.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht

am 28. Januar 2025 ab, soweit es auf diesen eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 7. März 2025 liess die Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid

vollumfänglich aufzuheben und es seien die Akten zur materiellen Überprüfung

des Entscheids über die Steuerhoheit an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerdegegnerin

bzw. ihre Vorinstanz seien anzuweisen, auf die Einsprache vom 17. April

2024.

einzutreten und diese zu behandeln. Weiter wurde um Zusprechung einer

Parteientschädigung ersucht.

Während sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess

und das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde beantragte, soweit auf

diese einzutreten sei, verzichtete das Steuerrekursgericht auf eine

Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Wird ein Nichteintretensentscheid der Einsprachebehörde

angefochten, haben nachfolgende Rechtsmittelinstanzen lediglich zu prüfen, ob

die Beurteilung der Eintretensfrage durch die Einsprachebehörde an beschwerdefähigen

Rechtsmängeln leidet (vgl. BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3)

bzw. ob (durch alle Instanzen zu beachtende) Nichtigkeitsgründe vorliegen. Insofern ist der Streitgegenstand beschränkt.

Wird gleichzeitig mit dem Nichteintretensentscheid ein

Fristwiederherstellungsgesuch abgewiesen, haben die Rechtsmittelinstanzen

zusätzlich zum bereits Gesagten – entsprechend dem nun erweiterten

Streitgegenstand – zu prüfen, ob die Verweigerung der

Fristwiederherstellung an einem beschwerdefähigen Rechtsmangel leidet,

insbesondere die Fristwiederherstellungsvoraussetzungen falsch ausgelegt

wurden.

2.

2.1

Gemäss § 140

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) kann gegen den

Vorentscheid über die Inanspruchnahme der Steuerhoheit innert 30 Tagen

nach Zustellung schriftlich Einsprache erhoben werden, wobei die

Einsprachefrist gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz

vom 1. April 1998 (StV) am Tag nach der Zustellung zu laufen beginnt und

eine Verwirkungsfrist darstellt. Gerichtsferien gelten in diesem Verfahren

nicht, da diese einerseits in Steuersachen per 1. Juni 2011 für das

gesamte kantonale Verfahren abgeschafft wurden (vgl. VGr, 13. März 2013,

SB.2012.00128, E. 2.1) und andererseits auch zuvor schon – wie sich

bereits aus der Bezeichnung "Gerichtsferien" erschliesst – nur

für steuerrekurs- und verwaltungsgerichtliche Verfahren galten.

2.2

Gemäss

postalischer Sendungsverfolgung wurde der steueramtliche Steuerhoheitsentscheid

vom 1. März 2024 am Freitag, 8. März 2024, in Empfang genommen, womit

die dreissigtägige Einsprachefrist unbestrittenermassen am Montag, 8. April

2024, ablief. Die auf den 15. April 2024 datierende, aber gemäss

Poststempel und postalischer Sendungsverfolgung erst zwei Tage später erhobene

Einsprache erfolgte damit verspätet, was vor Verwaltungsgericht nicht mehr

bestritten wird.

3.

3.1

Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind fehlerhafte Entscheide im Sinn der

Evidenztheorie nichtig, wenn sie mit einem tiefgreifenden und wesentlichen

Mangel behaftet sind, wenn dieser schwerwiegende Mangel offensichtlich oder

zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der

Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer

Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe

fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden

Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht. Die Nichtigkeit eines

Entscheides ist jederzeit und von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden von

Amtes wegen zu beachten (anstelle vieler BGE 147 IV 93 E. 1.4.4).

3.2

Vorliegend

sind weder entsprechende Nichtigkeitsgründe ersichtlich noch werden solche von

der Pflichtigen substanziiert geltend gemacht. Zu prüfen bleibt, ob der

Pflichtigen die Wiederherstellung der Einsprachefrist hätte gewährt werden

müssen.

4.

4.1

4.1.1

Versäumte Rechtsmittelfristen können unter der Voraussetzung von § 129 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 15 Abs. 1 StV wiederhergestellt

werden. Jedoch rechtfertigt eine fehlerhafte Fristberechnung eine

Fristwiederherstellung ebenso wenig wie die Fristversäumnisse beauftragter

Vertreter oder Hilfspersonen, deren Verhalten sich die vertretene Person

grundsätzlich zurechnen lassen muss (vgl. VGr, 26. November 2014,

VB.2014.00578, E. 2; VGr, 30. Juli 2008, VB.2008.00319, E. 2.3; RB 2000

Nr. 3; vgl. auch Kaspar Plüss in Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014.

[Kommentar VRG], § 12 Rz. 45 ff., mit zahlreichen

Hinweisen). Insbesondere bei anwaltlich vertretenen Personen kann die korrekte

Berechnung und Einhaltung von Rechtsmittelfristen ohne Weiteres erwartet

werden, ansonsten sie sich den – auch der Mandantschaft zurechenbaren – Vorwurf

grober Nachlässigkeit zuziehen (vgl. VGr, 2. Juni 2010, VB.2010.00234, E. 2.2).

4.1.2

Eine Erkrankung oder eine unfallbedingte Einschränkung stellt nur dann

einen hinreichenden Grund für eine Fristwiederherstellung dar, wenn sie die

steuerpflichtige Person oder deren Vertretung objektiv daran gehindert hat, die

Frist einzuhalten, und diese nicht mehr in der Lage gewesen ist, rechtzeitig

die nötigen Schritte zur Fristeinhaltung zu unternehmen. Entscheidend ist somit

bei Vorliegen von gesundheitlicher Einschränkung, dass darin die Ursache für

die verspätete Einreichung der fristwahrenden Eingabe liegt. Nach ständiger Rechtsprechung gilt ein Arztzeugnis, in dem

ohne nähere Angabe von Gründen eine gänzliche Arbeitsunfähigkeit in einem

bestimmten Zeitraum bescheinigt wird, nicht als genügender Nachweis für das

Vorliegen eines Fristwiederherstellungsgrunds (BGr, 10. Juli 2020,

2C_566/2020, E. 4.3.2; BGr, 28. Juni 2012, 2C_823/2011 und

2C_824/2011, E. 4.2.1; BGr, 8. August 2013, 2 A.248/2003, E. 3;

VGr, 22. Juni 2017, SB.2017.00026, E. 2.2.2; VGr, 15. Juli 2015,

SB.2015.00047/SB.2015.00048, E. 2.2.3). Vielmehr ist im Arztzeugnis

auszuführen, weshalb und inwiefern die betroffene Person weder die

fristwahrende Handlung aus gesundheitlichen Gründen selbst vornehmen noch

jemand anderes mit fristwahrenden Handlungen betrauen konnte (BGr, 10. Juli

2020, 2C_566/2020, E. 4.3.2; BGr, 3. August 2004, 2A.429/2004, E. 2).

4.1.3

Die Wiederherstellungsgründe sind von der steuerpflichtigen Person gemäss § 15 Abs. 2 StV innert dreissig Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrundes (und

unter Nachholung der versäumten Handlung) schriftlich zu substanziieren und zu

beweisen. Fehlt eine derartige Sachverhaltsdarstellung, so ist weder eine

amtliche Unter­suchung über die massgebenden Tatsachen zu führen noch dem

Steuerpflichtigen Frist zur Verbesserung des Gesuchs anzusetzen (RB 1979

Nr. 51).

4.2

4.2.1

Die Pflichtige liess sich gemäss einer in den Akten liegenden Vollmacht vom

20.

März 2023 spätestens seit diesem Zeitpunkt durch Rechtsanwalt C

vertreten. Dieser ging bei Einspracheerhebung am 17. April 2024 (Datum

Poststempel) fälschlicherweise von einer rechtzeitigen Rechtsmittelerhebung

aus, da er einen Fristenstillstand während der Gerichtsferien vor und nach

Ostern annahm. Gleichwohl stellte er vorsorglich auch ein

Fristwiederherstellungsgesuch aufgrund seiner vorübergehenden

Arbeitsunfähigkeit zufolge schwerer Krankheit. Hierzu wurde ein Arztzeugnis vom

12.

April 2024 eingereicht, welches ohne detailliertere Angaben eine

Behandlung wegen Krankheit und eine 100%ige Arbeitsunfähigkeit zwischen dem 25. März

2024.

und dem 19. April 2024 bestätigte.

4.2.2

Vorliegend liegt der Verdacht nahe, dass für die Fristsäumnis eher eine

Fehlvorstellung über den Fristenlauf während der Gerichtsferien als eine

krankheitsbedingte Verhinderung des damaligen Rechtsvertreters verantwortlich

sein könnte, nachdem dieser offenbar zunächst noch von einer fristgerechten

Einspracheerhebung ausgegangen war und am 11. April 2024 den zuständigen

Steuerkommissär bezüglich der verpassten Frist kontaktierte. Wie es sich damit

verhält, kann aber offenbleiben, da auch die mit der Einspracheerhebung

vorgebrachten gesundheitlichen Einschränkungen im Sinn nachfolgender

Ausführungen keine Fristwiederherstellung rechtfertigen.

4.2.3

Der damalige Rechtsvertreter des Beschwerdeführers reichte bei Stellung

seines Fristwiederherstellungsgesuchs lediglich ein ärztliches Attest über eine

vollständige Arbeitsunfähigkeit vom 25. März 2024 bis zum 19. April

2024.

ein, was nach dargelegter Praxis für eine Fristwiederherstellung nicht

ausreicht. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, inwiefern der Rechtsvertreter

aufgrund seiner erst vor Vorinstanz näher dargelegten Krankheitssymptomen

ausserstande gewesen sein soll, wenigstens eine Drittperson oder ein Organ der

Pflichtigen mit fristwahrenden Handlungen zu betrauen. Dass der damalige Rechtsvertreter

auch während seiner Krankschreibung noch handlungsfähig war, erschliesst sich

überdies einerseits aus der am 11. April 2024 erfolgten und oben erwähnten

Kontaktaufnahme mit dem zuständigen Steuerkommissär. Andererseits war der

Rechtsvertreter gemäss der Datierung der Einspracheschrift bereits am 15. April

2024.

fähig, eine Rechtsmitteleingabe zu verfassen. Weshalb ihm nicht zuvor

schon fristwahrende Handlungen oder wenigstens die Beauftragung einer

Drittperson oder eines Organs der Pflichtigen möglich gewesen sein sollte,

wurde bei Stellung des Fristwiederherstellungsgesuchs hingegen nicht

hinreichend dargelegt.

4.2.4

Auch die erst im steuerrekurs- und verwaltungsgerichtlichen Verfahren

Dispositiv

hierzu abgegebenen Erklärungen vermögen nicht zu überzeugen. Demnach soll

bereits beim erwähnten Gespräch vom 11. April 2024 offenkundig gewesen

sein, dass der damalige Rechtsvertreter nicht zu fristwahrenden Handlungen bzw.

der Beauftragung einer Drittperson fähig gewesen sei, zumal sich die Fallakten

bei ihm zu Hause befunden hätten. Erst ab dem 15. April 2024 soll sich der

Gesundheitszustand des früheren Rechtsvertreters wieder derart verbessert

haben, dass eine Arbeitsaufnahme wieder möglich gewesen sein soll, wozu im

steuerrekurs- und im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zwei neue Arztzeugnisse

vom 16. August 2024 bzw. 7. März 2025 nachgereicht wurden.

Jedoch spricht bereits der

Umstand, dass der Rechtsvertreter am 11. April 2024 das Steueramt

kontaktieren und am Folgetag einen Arzt vor Ort aufsuchen konnte, gegen die

behauptete Einschränkung der Handlungsfähigkeit. Überdies stellt es auch kein

hinreichendes Hindernis dar, dass der Rechtsvertreter die Fallakten eigenen

Angaben zufolge bei sich zu Hause lagerte, hätte er doch ohne Weiteres digitale

Kopien derselben erstellen, diese per Kurier an einen neuen Vertreter

übermitteln oder diese bei sich zu Hause abholen lassen können, soweit die

entsprechenden Unterlagen nicht direkt bei der Pflichtigen oder dem Steueramt

beschaffbar gewesen sein sollten. Soweit geltend gemacht wird, dass die

krankheitsbedingten Hinderungsgründe bereits anlässlich des Telefonats vom 11. April

2024 erwähnt worden und offenkundig gewesen seien, ist dem entgegenzuhalten,

dass eine bloss telefonische Mitteilung weder das in § 15 Abs. 2 StV

explizit geforderte Erfordernis eines schriftlichen

Wiederherstellungsgesuchs ersetzt noch einen genügenden Nachweis des

Hinderungsgrundes ermöglicht. Insbesondere kann der Schweregrad einer

Erkrankung weder telefonisch beurteilt werden noch war der kontaktierte

Steuerkommissär als medizinischer Laie in der Lage, die Symptome des

Rechtsvertreters medizinisch richtig einzuordnen. Allerdings indiziert bereits

die zielgerichtete telefonische Kontaktaufnahme vorliegend eine hinreichende

Handlungsfähigkeit, zumindest zum Zeitpunkt des Telefonats.

Weiter ist für das vorliegende

Verfahren irrelevant, warum die vom selben Arzt ausgestellten Arztzeugnisse vom

12. April 2024 bzw. 16. August 2024 und 7. März 2025 das Ende

der Arbeitsunfähigkeit unterschiedlich festlegten, nachdem die Präzisierungen

der Hinderungsgründe im steuerrekurs- und verwaltungsgerichtlichen Verfahren

jedenfalls weit nach Ablauf der dreissigtägigen Frist von § 15 Abs. 2 StV erfolgten, womit die entsprechenden Vorbringen ohnehin nicht mehr

berücksichtigt werden können. Anzumerken ist allerdings, dass die ärztliche

Einschätzung vom 16. August 2024, wonach der damalige Rechtsvertreter bis

zum 15. April 2024 nicht einmal imstande gewesen sein soll, einen anderen

Rechtsanwalt mit der Verfassung einer Rechtsschrift zu beauftragen, wenig

überzeugend erscheint, nachdem der damalige Rechtsvertreter jedenfalls am 11. April

2024 in der Lage war, das Steueramt in der Sache zu kontaktieren. Inwieweit es

sich bei den eingereichten Arztzeugnissen um Gefälligkeitszeugnisse handelt,

muss nicht weiter erläutert werden, wenngleich die dargelegten Umstände, die

offenkundig zielgerichtete Einholung derselben und die vorinstanzlich erwähnten

Widersprüche in der Sachdarstellung der Pflichtigen einen entsprechenden

Verdacht zumindest nicht unbegründet erscheinen lassen.

Der Pflichtigen wurde eine

Fristwiederherstellung deshalb zu Recht verweigert, womit auch der

vorinstanzliche Entscheid vollumfänglich zu bestätigen und die Beschwerde

abzuweisen ist.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Pflichtigen aufzuerlegen und steht ihr auch keine Entschädigung zu (§ 153 Abs. 4

in Verbindung mit § 151 Abs. 1 bzw. 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG). Da sich das vorliegende Verfahren auf die Beurteilung der

Eintretensfrage durch die Vorinstanzen und das Fristwiederherstellungsgesuch

der Pflichtigen beschränken konnte, rechtfertig sich – wie schon vor Vorinstanz

– eine aufwandgemässe Reduktion der Gerichtsgebühr gemäss § 4 Abs. 3

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV

VGr).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 1'140.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde B.