Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00036

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00036

Urteil

der 2.

Kammer

vom 7. Mai 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A GmbH,

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern

(01.01.–31.12.2014, 01.01.–31.12.2015, 01.01.–31.12.2016,

01.01.–31.12.2017

und 01.01.–31.12.2018)

(Wiederaufnahme SB.2021.00086),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A GmbH hatte ihren statutarischen Sitz bis zum 14. Dezember

2020 in C. Nach Auffassung des kantonalen Steueramts handelte es sich dabei

aber um ein reines Briefkastendomizil und lag der Ort der tatsächlichen

Verwaltung in den strittigen Steuerperioden 2014–2018 im Kanton Zürich bzw. in

der Gemeinde D (am damaligen Wohnsitz des einzigen Gesellschafters und

Geschäftsführers). Deshalb beanspruchte es mit Verfügung vom 31. Januar

2020 ab der Steuerperiode 2014 die Steuerhoheit des Kantons Zürich bzw. der

Gemeinde D.

Eine gegen die Beanspruchung der Steuerhoheit erhobene

Einsprache wies das kantonale Steueramt am 15. Mai 2020 ab. In der Folge

erwuchs der Einspracheentscheid unangefochten in formelle Rechtskraft.

Nachdem die Pflichtige auch innert Mahnfrist keine

Steuererklärung eingereicht hatte, wurde sie mit Einschätzungsentscheiden vom

23. und 25. November 2020 nach pflichtgemässen Ermessen eingeschätzt.

Hiergegen erhob die Pflichtige am 17. Dezember 2020

Einsprache, wobei sie geltend machte, in den strittigen Steuerperioden

2014–2018 nicht der Steuerhoheit des Kantons Zürich unterstanden zu haben. Das

kantonale Steueramt trat auf die im Einschätzungsverfahren erhobene Einsprache

am 7. Januar 2021 nicht ein, wobei der Pflichtigen Verfahrenskosten in

Höhe von Fr. 600.- auferlegt wurden.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 10. Mai 2021 ab, soweit es auf diesen eintrat.

III.

Die dagegen erhobene Beschwerde wies das

Verwaltungsgericht am 12. Januar 2022 ab.

IV.

Die hiergegen erhobene Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten hiess das Bundesgericht am 1. April

2025.

(9C_607/2022) gut. Das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 12. Januar

2022.

wurde aufgehoben und die Sache wurde zur Neubeurteilung an das Steueramt

des Kantons Zürich bzw. ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. Auf eine

gleichzeitig vom Kanton E erhobene Beschwerde trat das Bundesgericht nicht

ein.

Die Kammer erwägt:

1.

Gemäss den bundesgerichtlichen Erwägungen im Urteil vom 1. April

2025.

(9C_607/2022) ist zwischen dem vorgelagerten Steuerdomizilentscheid und

dem anschliessenden Veranlagungsverfahren zu differenzieren und schliesst ein

in formelle Rechtskraft erwachsener Vorentscheid über die

Veranlagungszuständigkeit spätere Rügen über die Verletzung kantonalrechtlicher

Vorschriften über die subjektive Steuerpflicht und die

Doppelbesteuerungsgrundsätze nicht aus. Demgemäss hätte diesbezüglich auf die

Einsprache der Pflichtigen eingetreten werden müssen und ist das Verfahren zur

materiellen Beurteilung in das kantonale Einspracheverfahren zurückzuweisen.

Infolge des bundesgerichtlichen Rückweisungsentscheids ist

das Verfahren SB.2021.00086 unter der Geschäftsnummer SB.2025.00036 zur

Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des steuerrekurs- und

verwaltungsgerichtlichen Verfahrens wiederaufzunehmen, wobei die bundes­gerichtlichen

Erwägungen für das Verwaltungsgericht verbindlich sind (vgl. BGr,

24.

Januar 2008, 1C_176/2007 und 1C_177/2007, E 3.2)

2.

2.1

Die

Kostenfolgen des kantonalen Verfahrens beurteilen sich grundsätzlich nach

Massgabe des Verfahrensausgangs (Unterliegerprinzip, § 151 Abs. 1 in

teilweiser Verbindung mit § 153 Abs. 4 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 [StG], vgl. auch § 13 Abs. 2 in Verbindung mit § 65a

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

2.2

Im

bundesgerichtlichen Verfahren wurden der Pflichtigen die Hälfte der

Gerichtskosten auferlegt, weil sie unzulässige Anträge gegen den am

bundesgerichtlichen Verfahren beteiligten Kanton E stellte. Ansonsten

erachtete das Bundesgericht die Pflichtige als obsiegend und auferlegte dem

Beschwerdegegner die übrigen Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens. In

Bezug auf das steuerrekurs- und verwaltungsgerichtliche Verfahren spielten die

genannten Anträge gegen den Kanton E keine Rolle, weshalb es sich aufgrund

der ansonsten weitgehend analogen Ausgangslage vor Bundesgericht rechtfertigt,

die Kosten im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren zur Gänze dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen. Dies, obschon auch nach bundesgerichtlicher

Auffassung allein die Frage zu beurteilen war, ob auf die Einsprache der

Pflichtigen hätte eingetreten werden müssen, und das Bundesgericht den

Einspracheentscheid vom 7. Januar 2021 insoweit bestätigt hatte, als es

den Anspruch auf einen Steuerdomizilentscheid aus Art. 127 Abs. 3 der

Bundesverfassung (BV) als bereits erschöpft erachtete und zumindest

diesbezüglich ein schutzwürdiges Einspracheinteresse verneinte (BGr, 1. April

2025, 9C_607/2022, E. 4.1).

3.

3.1

Die Grundsätze für die Verlegung der Verfahrenskosten gelten sinngemäss

auch für die Zusprache einer Parteientschädigung (vgl. BGr, 28. April

2014, 2C_846/2013, E. 3.3 [in Bezug auf die Entschädigung in

bundessteuerlichen Verfahren]; VGr, 24. Februar 2021, SB.2021.00013/14, E. 2.3

[nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). Ausgangsgemäss steht der Pflichtigen

somit für die steuerrekurs- und verwaltungsgerichtlichen Verfahren des

ersten Rechtsgangs eine angemessene Parteientschädigung zu

(§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 lit. a VRG; Felix

Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich

2021, § 152 StG N. 11).

3.2

Die Parteientschädigung wird gemäss § 8 Abs. 1 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)

sowohl im steuerrekursgerichtlichen als auch im verwaltungsgerichtlichen

Verfahren nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem

Zeitaufwand und den Auslagen bemessen. Die Höhe der Entschädigung hat sich

dabei nur bedingt an der bundesgerichtlich zugesprochenen Parteientschädigung

zu orientieren, da die bundesgerichtliche Entschädigungsregelung grundsätzlich

eine volle Entschädigung vorsieht (vgl. Art. 68 Abs. 2 des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] in Verbindung mit Art. 2

Abs. 1 des Reglements über die Parteientschädigung und die Entschädigung

für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht vom

31.

März 2006), während die kantonalen Verfahren nach kantonalem Recht

entschädigt werden und die Zürcher Praxis lediglich eine angemessene

Entschädigung vorsieht (VGr, 24. Februar 2021, SB.2021.00013/14, E. 2.3;

VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073/74, E. 4; VGr, 6. April

2016, SB.2016.00022/23, E. 5). Zudem ist vorliegend zu berücksichtigen,

dass sich die gerichtliche Überprüfung im kantonalen Rekurs- und

Beschwerdeverfahren auch nach bundesgerichtlicher Auffassung auf die Frage zu

beschränken hatte, ob und inwieweit die Einsprache der Pflichtigen materiell zu

behandeln war. Es rechtfertigt sich deshalb, der Pflichtigen für die Kosten des

ersten Rechtsgangs eine Entschädigung von je Fr. 1'500.- für das Rekurs-

und das Beschwerdeverfahren, insgesamt Fr. 3'000.- (Mehrwertsteuer jeweils

inbegriffen), zuzusprechen. Auf die Einholung einer Kostennote kann

praxisgemäss verzichtet werden (VGr, 29. April 2020, VB.2020.00021, E. 4.2

[nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

4.

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im

Einspracheverfahren (1. und 2. Rechtsgang) hat das kantonale Steueramt als

Einsprachebehörde in seinem Neuentscheid selbst zu befinden.

5.

Die Kosten dieses Verfahrens (SB.2025.00036) sind auf die

Gerichtskasse zu nehmen. Mangels ersichtlichen Aufwands ist weder der

Pflichtigen noch dem Beschwerdegegner für das vorliegende Verfahren eine

Entschädigung zuzusprechen.

6.

Der vorliegende Entscheid

stellt einen Zwischenentscheid dar, da er das derzeit bei der Einsprachebehörde

in einem zweiten Rechtsgang hängige Hauptverfahren nicht abschliesst und

lediglich die Kosten- und Entschädigungsfolgen des ersten Rechtsgangs regelt.

Er kann deshalb nur mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

nach Art. 82 ff. BGG angefochten werden, soweit er einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(Art. 93 Abs. 1 BGG, vgl. auch VGr, 9. November 2022,

SB.2022.00085, E. 5 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens SB.2021.00086 (erster

Rechtsgang) in Höhe von Fr. 1'740.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

2.

Die

Kosten des steuerrekursgerichtlichen Verfahrens 1 ST.2021.38 (erster

Rechtsgang) in Höhe von Fr. 1'670.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren SB.2021.00086 (erster Rechtsgang) eine

Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

4.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

steuerrekursgerichtliche Verfahren 1 ST.2021.38 (erster Rechtsgang) eine

Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2025.00036 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 640.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten des Verfahrens SB.2025.00036 werden auf die Gerichtskasse

genommen.

7.

Es werden für das Verfahren SB.2025.00036 keine Entschädigungen

zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.