Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00046

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00046

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. Oktober 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach

Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiber Luka Markić.

In Sachen

A,

vertreten durch B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2017,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A hat

ihren Wohnsitz an der C-Strasse 01 in D (ZH). Sie führt das Einzelunternehmen E

(nachfolgend: Einzelunternehmen), das am 6. November 2008 im

Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen wurde und in der vorliegend

strittigen Steuerperiode 2017 nach einer Sitzverlegung im Dezember 2010 an der G-Strasse

02 in H (Kanton F) domiziliert war. Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt das

Einzelunternehmen [die Beratung von …].

A deklarierte in ihrer Steuererklärung 2017 vom

9. August 2018 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein

steuerbares Vermögen von Fr. … (je auch satzbestimmend). Die aus ihrer

selbständigen Erwerbstätigkeit stammenden Einkünfte bezifferte sie mit

Fr. …

Mit Auflage vom 30. September 2019 ersuchte das

kantonale Steueramt A im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit

um weitergehende Angaben und die Einreichung von verschiedenen Belegen. Nachdem

A die Auflage mit E-Mail vom 16. Oktober 2019 hatte beantworten lassen,

schätzte das kantonale Steueramt sie mit Entscheid vom 13. November 2019

für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von

Erwägungen

Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein. Aufgrund der geringen Büromiete in H

von monatlich Fr. 800.- und des geltend gemachten Raumaufwandes für ein

Büro in der eigenen Wohnung in D von monatlich Fr. 300.- sowie der

behaupteten Hausbesuche bei [Klienten] könne keine vollständige Ausscheidung

der selbständigen Erwerbstätigkeit in den Kanton F vorgenommen werden. Im

Ergebnis wurde die Gewinnausscheidung anhand der im Raum H und P erbrachten

Dienstleistungen im Verhältnis zum gesamten Umsatz vorgenommen.

B. Gegen

den Einschätzungsentscheid vom 13. November 2019 liess A am

12.

Dezember 2019 Einsprache erheben. Sie brachte vor, ihre selbständige

Erwerbstätigkeit entfalte sich am Geschäftsort in H, weswegen ihr daraus

erzieltes Einkommen zugunsten des Kantons F auszuscheiden sei. Entsprechend

beantragte sie, das im Kanton Zürich steuerbare Einkommen sei auf Fr. …

(zum Satz von Fr. …) festzusetzen.

Am 4. März 2020 fand eine Besprechung beim kantonalen

Steueramt statt. Diese sei ergebnislos verlaufen. Ein diesbezügliches Protokoll

liegt nicht bei den Akten.

Mit Auflage vom 9. Oktober 2020 forderte das

kantonale Steueramt weitere, die Ausscheidung der selbständigen

Erwerbstätigkeit nach H betreffende Unterlagen und Ausführungen ein. A wurde am

19.

November 2020 gemahnt.

Am 19. November 2020 reichte A für die Steuerjahre

2007–2013 eine Selbstanzeige ein.

Nachdem A mit Eingabe vom 30. April 2021 im Nachgang

zum Nachsteuerverfahren zur Auflage und Mahnung vom 9. Oktober 2020 bzw.

19.

November 2020 Stellung genommen hatte, unterbreitete ihr das kantonale

Dispositiv

Steueramt am 1. Juli 2021 einen Einschätzungsvorschlag. Demnach sollte

unter Berücksichtigung der bisher nicht deklarierten Erträge und Vermögenswerte

ihr steuerbares Einkommen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) und ihr

steuerbares Vermögen auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) festgesetzt

werden.

Am 15. Dezember 2022 erging ein angepasster

Einschätzungsvorschlag, nachdem der Vorschlag vom 1. Juli 2021 von A unter

Verweis auf die bisherige Korrespondenz sinngemäss abgelehnt worden war.

Demgemäss war neu ein steuerbares Einkommen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) und ein steuerbares Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

vorgesehen. Zur Begründung führte das kantonale Steueramt an, es sei davon

auszugehen, im Kanton F bestehe kein Anknüpfungspunkt, weshalb von einer

Steuerausscheidung abzusehen sei.

Mit Eingabe vom 18. Januar 2023 nahm A zum

Einschätzungsvorschlag vom 15. Dezember 2022 Stellung. Daraufhin wies das

kantonale Steueramt die Einsprache ab und bestätigte mit Einspracheentscheid

vom 26. Januar 2023 die gemäss Einschätzungsvorschlag vom

15. Dezember 2022 unterbreiteten Steuerfaktoren.

II.

Gegen den Einspracheentscheid vom 26. Januar 2023

gelangte A mit Rekurs vom 1. März 2023 an das Steuerrekursgericht. Dieses

wies den Rekurs mit Entscheid vom 25. Februar 2025 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 12. Mai 2025 beantragt die

anwaltlich vertretene A (nachfolgend: die Pflichtige) dem Verwaltungsgericht,

der Rekursentscheid vom 25. Februar 2025 sei unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners (recte: Beschwerdegegners)

aufzuheben. Die Rekurrentin (recte: Beschwerdeführerin) sei für die Staats- und

Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zum Satz

von Fr. … einzuschätzen.

Das kantonale Steueramt beantragte in seiner

Beschwerdeantwort vom 5. Juni 2025 die Abweisung der Beschwerde. Daraufhin

replizierte die Pflichtige am 25. Juni 2025.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Das

Steueramt der Stadt D liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

1.2.1

Das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte ist nicht

gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid

von Amts wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen (vgl. VGr, 26. Februar

2025, SB.2024.00058, E. 1.3; VGr, 18. Juli 2023, SB.2023.00036,

SB.2023.00037, E. 1.4; VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073,

E. 1.2; VGr, 27. Januar 2016, VB.2015.00662, E. 1.1 mit

Hinweisen, bestätigt mit BGr, 21. März 2016, 2C_221/2016, E. 2.2;

VGr, 17. Dezember 2014, SR.2014.00010, SR.2014.00011, E. 2.1). Folglich

muss sich die Begründung zwingend und substanziiert mit den massgeblichen

Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinan­dersetzen und sind blosse

Verweise auf frühere Eingaben grundsätzlich unzulässig (VGr, 21. April

2010, VB.2010.00006, E. 2 mit Hinweisen). Verweise auf frühere Eingaben

lassen keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen

Erwägungen erkennen, soweit diese bereits vor Eröffnung des angefochtenen

Entscheids ergangen sind und die dortigen Erwägungen überhaupt noch nicht berücksichtigen

konnten (VGr, 15. April 2025, SB.2024.00136, SB.2024.00137, E. 2.1

mit Hinweisen). Die Anforderungen an die Antragsformulierung und die

Begründungspflicht müssen insbesondere einem im Anwaltsregister eingetragenen

Rechtsanwalt bekannt sein (VGr, 6. November 2024, VB.2024.00604,

E. 1.2; VGr, 17. April 2019, SB.2018.00139, E. 1.2).

1.2.2

In der vorliegenden Angelegenheit verweist die anwaltlich vertretene

Pflichtige auf Teile der Rekursschrift vom 1. März 2023, die sie im

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eingebracht hatte. Die von ihr

bezeichneten Teile der Rekursschrift seien "integrierende

Bestandteile" der Beschwerde vom 12. Mai 2025. Aufgrund der

vorstehenden Ausführungen (E. 1.2.1) kann dieser Auffassung nicht gefolgt

werden. Verweise auf die Rekursschrift sind unzulässig. Auf diese Vorbringen

der Pflichtigen ist deshalb nicht weiter einzugehen.

1.3 Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1 Die

Pflichtige bringt – wie bereits im vorinstanzlichen Verfahren – vor, am

4. März 2020 habe eine Besprechung mit dem kantonalen Steueramt

stattgefunden. Von dieser Besprechung fehle jedoch ein Protokoll in den Akten.

Damit werde der Aktenführungspflicht nicht nachgelebt, womit das rechtliche

Gehör verletzt sei.

2.1.1

Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) haben die

Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieses dient einerseits der

Sachaufklärung, andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes

Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheides dar, welcher in die

Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört unter anderem das Recht der

Betroffenen, an der Erhebung wesentlicher Beweise mitzuwirken oder sich

zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den

Entscheid zu beeinflussen (BGE 150 I 174 E. 4.1; BGE 142 I 86

E. 2.2). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör wird zudem eine allgemeine

Aktenführungspflicht der Behörden abgeleitet, als Gegenstück zum

Akteneinsichts- und Beweisführungsrecht der Parteien. Dazu gehört die Pflicht

zur Protokollierung entscheidrelevanter Abklärungen, Einvernahmen und

Verhandlungen im Rechtsmittelverfahren (BGE 142 I 86 E. 2.2 mit

Hinweisen).

2.1.2

Die Protokollierungspflicht umfasst nur entscheidwesentliche Vorkommnisse.

Die Pflichtige macht nicht geltend, dass anlässlich der Besprechung vom

4. März 2020 mit dem kantonalen Steueramt wesentliche

Sachverhaltsergänzungen erfolgt oder Zugeständnisse seitens des kantonalen

Steueramts gemacht worden sind (vgl. VGr, 23. Mai 2012, SB.2011.00141,

E. 3.2; VGr, 3. Februar 2010, SB.2009.00068, E. 2.2 und 2.3).

Zudem haben sich weder das kantonale Steueramt noch das Steuerrekursgericht in

ihren Entscheiden auf Aussagen, die anlässlich der Besprechung gemacht wurden,

gestützt. Das Fehlen des Protokolls der Besprechung vom 4. März 2020

stellt somit keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.

2.2 Weiter

bringt die Pflichtige vor, das kantonale Steueramt habe die Begründungspflicht

und damit das rechtliche Gehör verletzt, indem es im Einspracheentscheid vom

26. Januar 2023 nicht begründet habe, weshalb es auf eine

Betriebsstättenausscheidung verzichtet habe.

2.2.1

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; vgl.

E. 2.1.1 hiervor) verlangt, dass die Behörde die Vorbringen der vom

Entscheid in ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört,

prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die

Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht

erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich

auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Der

Begründungspflicht genügt bereits, wenn die Behörde sich auf die für den

Entscheid wesentlichen Punkte beschränkt. Die Begründung muss so abgefasst

sein, dass die betroffene Person sich über die Tragweite des Entscheids

Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz

weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen

genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich

ihr Entscheid stützt (BGE 149 V 156 E. 6.1; BGE 146 II 335

E. 5.1, je mit Hinweisen).

2.2.2

Nach der Rechtsprechung können formelle Rügen bei ungünstigem Ausgang

grundsätzlich nicht mehr vorgebracht werden, wenn sie bereits in einem früheren

Stadium hätten geltend gemacht werden können (BGE 135 III 334 E. 2.2;

BGE 134 I 20 E. 4.3.1; BGE 132 II 485 E. 4.3; BGE 130 III 66 E. 4.3; BGE 119 Ia 221 E. 5a; vgl. auch BGr,

14. August 2017, 2C_674/2017, E. 2.3). Die Pflichtige hat es im

vorinstanzlichen Verfahren unterlassen, allfällige Verfahrensfehler in

Zusammenhang mit der Begründung des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts

betreffend die Betriebsstättenausscheidung vorzubringen. Somit ist fraglich, ob

auf ihre diesbezüglichen Vorbringen überhaupt einzugehen ist. Dies braucht aber

nicht abschliessend geklärt zu werden, da – wie nachfolgend erläutert – die

Rüge der Pflichtigen ohnehin unbegründet ist.

2.2.3

Die Begründung des kantonalen Steueramts in seinem Einspracheentscheid vom

26. Januar 2023, weshalb nicht von einer Betriebsstätte im Kanton F

auszugehen sei, ist zwar knapp ausgefallen, doch es kann nicht gesagt werden,

die für den Entscheid wesentlichen Überlegungen gingen aus den Erwägungen des

Einspracheentscheids nicht hervor. Die Begründung ist jedenfalls ausreichend,

sodass es der Pflichtigen ohne Weiteres möglich war, gegen den

Einspracheentscheid zu rekurrieren. Eine Gehörsverletzung, wie sie die

Pflichtige rügt, ist nicht zu erblicken.

2.3 Soweit die

Pflichtige schliesslich – in unsubstanziierter Art und Weise – geltend macht,

das Steuerrekursgericht habe das rechtliche Gehör verletzt, indem es mehrfach

seiner Begründungspflicht nicht nachgekommen sei, kann ihr auch nicht gefolgt

werden. Die Vorinstanz hat sich umfangreich mit den wesentlichen

Parteistandpunkten auseinandergesetzt und sich mit den relevanten materiellen

Seiten des vorliegenden Rechtsstreits befasst. Dies genügt den

verfassungsrechtlichen Vorgaben (vgl. E. 2.2.1 hiervor). Demnach lässt

sich auch diesbezüglich keine Gehörsverletzung ausmachen.

Die Pflichtige macht weitere Gehörsverletzungen geltend,

die eng mit ihren materiellen Rügen verknüpft sind. Diese sind, soweit sie

hinreichend begründet sind und soweit sie sich als entscheidrelevant erweisen,

im Rahmen der nachfolgenden materiellen Ausführungen zu behandeln.

3.

Strittig und im Folgenden

zu beurteilen ist, wo der Ort der Geschäftsniederlassung bzw. tatsächlichen

Leitung des Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens der Pflichtigen in der

Steuerperiode 2017 gelegen hat.

3.1

3.1.1

Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt

steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im

Kanton haben. Gemäss § 5 Abs. 1 StG erstreckt sich die persönliche

Zugehörigkeit aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke

ausserhalb des Kantons. Für die unilaterale Steuerausscheidung bzw. Abgrenzung

verweist das kantonale Recht in § 5 Abs. 3 StG auf die Grundsätze des

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung.

Nach diesen Grundsätzen sind das Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit

ständigen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende

bewegliche Vermögen am Geschäftsort zu versteuern (Spezialsteuerdomizil des

Geschäftsorts; BGE 121 I 14 E. 6a; BGr, 23. September 2022,

2C_615/2021, E. 3). Die Besteuerung des Einkommens aus der selbständigen

Erwerbstätigkeit und des Geschäftsvermögens am Geschäftsort setzt voraus, dass

die steuerpflichtige Person an diesem Ort feste Anlagen und Einrichtungen

unterhält, von denen aus sie ihre Erwerbstätigkeit hauptsächlich betreibt. Eine

Ausnahme hiervon macht das Bundesgericht für Tätigkeiten, die ihrer Natur nach

nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen

aus erbracht werden, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, weil

es nicht darauf ankommen könne, wo diese wohnhaft seien. Es genüge, wenn die

übrigen Tätigkeiten (z. B.

Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort

ausgeübt würden (vgl. BGr, 12. April 2016, 2C_461/2015, 2C_462/2015, E. 3.2;

BGr, 25. Mai 2011, 2C_726/2010, E. 2.2; vgl. auch Daniel de Vries

Reilingh, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A.,

Basel 2021, § 10 N. 15). Formale Erklärungen (Handelsregistereintrag,

Briefkasten oder Postfach) sind weder Voraussetzung noch unwiderleglicher

Beweis, sondern blosse Indizien dafür, dass die steuerpflichtige Person am

betreffenden Ort feste Anlagen und Einrichtungen unterhält (vgl. BGr,

19. Dezember 2024, 9C_173/2024, E. 5.3; BGr, 25. Mai 2011,

2C_726/2010, E. 2.2; BGr, 4. März 2009, 2C_770/2008, E. 2.2;

BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2; vgl. auch Stefan

Oesterhelt/Moritz Seiler, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022,

Art. 4 N. 8; de Vries Reilingh, § 10 N. 9).

3.1.2

Die Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger

Rechtsprechung auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 des

Zivilgesetzbuchs (ZGB; BGE 150 II 321 E. 3.6.1; BGE 148 II 285

E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGE 142 II 488

E. 3.8.2). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend

konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der

Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom

Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der objektiven Beweislast

stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen

zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen

Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147 II 209 E. 5.1.3).

3.1.3

Das Bundesgericht hat in einigen, nicht amtlich publizierten Urteilen

erwogen, dass Wohnsitzkantone, die in Vorperioden einen Geschäftsort in einem

anderen Kanton als Spezialsteuerdomizil akzeptiert haben, in späteren

Steuerperioden die Beweislast für den Wegfall tragen (vgl. BGr, 12. April

2016, 2C_461/2015, 2C_462/2015, E. 3.2; BGr, 25. Mai 2011,

2C_726/2010, E. 3.1). In einigen, ebenfalls nicht amtlich publizierten

Urteilen verlangt es von den kantonalen Steuerbehörden sogar den Nachweis einer

"massgeblich veränderten Faktenlage", damit von der bisherigen

Domizilordnung abgewichen werden könne (BGr, 2. Juni 2022, 2C_588/2021, E. 3.1.4;

BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.2; BGr, 4. März 2009,

2C_667/2008, E. 3.2). Eine rechtliche Grundlage für diese Beweisregeln

nennt das Bundesgericht in den genannten Urteilen nicht. Es ist zumindest

zweifelhaft, ob im harmonisierten kantonalen Steuerrecht für solche Regeln noch

Raum besteht (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.6.1 und E. 3.6.2). Die

zitierten Urteile stehen zudem in Konflikt mit der ständigen, amtlich

publizierten Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach die tatsächlichen und

die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht,

an sich in einer späteren Periode abweichend beurteilt werden können (BGE 148 II 233 E. 5.5.2; BGE 147 II 155 E. 10.5.1; BGE 140 I 114 E. 2.4.3).

Eine Beweislastumkehr oder gar eine Pflicht für die Steuerbehörde, eine "massgeblich

veränderte Faktenlage" nachzuweisen, bevor sie von ihrer früheren

Würdigung abweichen darf, lässt sich damit schwerlich in Einklang bringen. Am

ehesten sind die eingangs zitierten Urteile im Licht der amtlich publizierten

Rechtsprechung wohl so zu verstehen, dass die Einschätzungsverfügungen der

Vorperioden ein Indiz für die früheren tatsächlichen Verhältnisse sind und in

diesem Sinn beweiswürdigend berücksichtigt werden können (vgl. dazu BGE 150 II 244 E. 5.2; BGE 148 II 285 E. 3.2.3). Selbstredend kann auf

Einschätzungsverfügungen zu früheren Steuerperioden in der Beweiswürdigung

betreffend eine spätere Steuerperiode nur insoweit abgestützt werden, als die

Richtigkeit der darin enthaltenen Sachverhaltsdarstellung durch die übrigen

Beweiserhebungen nicht in Zweifel gezogen wird.

3.2 Die

Vorinstanz erwog, in H würden mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit

keine relevanten Aktivitäten im Zusammenhang mit der selbständigen

Erwerbstätigkeit der Pflichtigen stattfinden. Nachdem das kantonale Steueramt

dargetan habe, das Domizil in H sei als blosses Scheindomizil anzusehen und der

im Kanton Zürich am Wohnsitz angenommene Geschäftssitz des Einzelunternehmens

erscheine als sehr wahrscheinlich, sei es der Pflichtigen oblegen, den

Gegenbeweis zu erbringen. Dies sei ihr, nicht zuletzt aufgrund der selektiven

Mitwirkung in den beiden Auflageverfahren, nicht gelungen. Werde die

Erwerbstätigkeit nicht in ständigen Anlagen und Einrichtungen ausserhalb des

Hauptsteuerdomizils ausgeübt, seien Einkommen und Vermögen am

Hauptsteuerdomizil steuerbar, selbst wenn sich dort keine spezifischen

Einrichtungen befinden und dort keine Klienten empfangen würden. Dies gelte

umso mehr, wenn, wie im vorliegenden Fall, die Pflichtige in ihrer Wohnung in D

nachweislich ein Büro eingerichtet habe, für welches dem Einzelunternehmen

jährlich Kosten belastet würden und wo sie gemäss eigenen Angaben auch

geschäftliche Tätigkeiten verrichte. Damit sei der Sitz des Einzelunternehmens

am Wohnsitz der Pflichtigen zu verorten. Das kantonale Steueramt habe die aus

der selbständigen Erwerbstätigkeit der Pflichtigen fliessenden Einkommens- und

Vermögenswerte zu Recht dem Kanton Zürich zur Besteuerung zugewiesen.

3.3 Die

Pflichtige wendet dagegen ein, sie führe ihre selbständige Erwerbstätigkeit

seit 2010 im Kanton F aus, wo das selbständige Erwerbseinkommen versteuert

worden sei. Mit Einschätzungsentscheid vom 13. November 2019 habe das

kantonale Steueramt in Bezug auf die Steuerperiode 2017 erstmals die Handhabung

der Steuerausscheidung der selbständigen Erwerbstätigkeit geändert. Die

Pflichtige wehrt sich gegen den Vorwurf der mangelnden Mitwirkung im Rahmen des

Zumutbaren. Sie habe sowohl im Einschätzungsverfahren als auch im Einsprache-

und Rekursverfahren zum Nachweis des Spezialsteuerdomizils verschiedene

Beweismittel vorgelegt und angeboten (namentlich Mietvertrag, Fotos des Büros

und der Beschriftungen, verschiedene Zeitungsartikel, Bankkontoauszüge,

Bestätigungsschreiben von Klienten, Angebote betreffend Zeugnisse). Nur zwei

der mit den Auflagen verlangten Unterlagen habe sie nicht beibringen können

(Agenda 2017 und Nachweis der Verwendung der Pauschalspesen). Mit allen

eingereichten und angebotenen Beweismitteln habe sie den Beweis ihres

Spezialsteuerdomizils in H erbringen können.

3.4 Bevor die

verschiedenen Positionen und Argumente im Einzelnen gewürdigt werden, ist der

Klarheit halber festzuhalten, dass es keines Nachweises einer "massgeblich

veränderten Faktenlage" bedarf, damit das kantonale Steueramt den

ausserkantonalen Geschäftsort für die streitbetroffene Steuerperiode infrage

stellen und untersuchen darf (vgl. E. 3.1.3 hiervor).

3.5

3.5.1

Die Pflichtige beschreibt ihre Tätigkeit als [Beraterin]. Das

Einzelunternehmen bezweckt namentlich […]. Die Pflichtige behauptet, ihre

selbständige Erwerbstätigkeit zur Hauptsache in ihrem Büro in H auszuüben.

Gemäss dem von der Pflichtigen eingereichten Mietvertrag vom 1. Januar

2014 bezahlt die Pflichtige für ein möbliertes Büro an der G-Strasse 02 in H

einen Mietzins von Fr. 800.- pro Monat bzw. Fr. 9'600.- pro Jahr

(jeweils inkl. Nebenkosten). Wie die Vorinstanz ausgeführt hat, bieten die

gemieteten Räumlichkeiten in H nicht die entsprechende Infrastruktur, die für

den Zweck des Einzelunternehmens notwendig sind. Die Räumlichkeiten in H sind

vollverglast und werden auf der gleichen Etage durch weitere Mietende

mitbenutzt. Diese Räumlichkeiten bieten kaum die notwendige Privatsphäre für [Beratungsgespräche];

insbesondere der Schutz der Persönlichkeit der Klientinnen und Klienten kann

damit nicht sichergestellt werden. Soweit die Pflichtige abermals behauptet,

sie habe das gemeinsame Sitzungszimmer benutzt, hat sie es unterlassen, dies

mit Reservationsnachweisen oder mit Quittungen zu belegen, zumal dessen Nutzung

gemäss Mietvertrag Fr. 40.- pro zwei Stunden gekostet hätte. Ebenso lässt

sich in den Akten auch kein Nachweis dafür finden, dass die Büroreinigung in

Anspruch genommen worden ist. Sofern die Pflichtige das Büro täglich benutzt

haben soll, wäre eine regelmässige Reinigung notwendig gewesen. Auch für die

Inanspruchnahme der Dienstleistung "Postfach" finden sich keine

aktenkundigen Anhaltspunkte. Wie die Vorinstanz richtig ausgeführt hat, ist

damit nicht erstellt, wie die Pflichtige vor diesem Hintergrund Post empfangen

und ihre Korrespondenz abgewickelt haben will. Die Behauptung des Vertreters

der Pflichtigen, er habe am 30. April 2025 selbst gesehen, wie die

Pflichtige in seiner Gegenwart einen eingeschriebenen Brief am Hauseingang in H

empfangen habe, stellt im Übrigen auch keinen tauglichen Beleg dar. Ohnehin ist

diese Tatsachenbehauptung novenrechtlich unbeachtlich (vgl. E. 1.3

hiervor). Die appellatorische Kritik der Pflichtigen vermag die korrekte

Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht umzustossen. Zudem konnte die Pflichtige

das vom kantonalen Steueramt eingeforderte Schlüsselübergabeprotokoll sowie das

offenbar bei der Übergabe des Büroraums erstellte und integrierende Bestandteil

des Mietvertrags bildende Zusatzprotokoll nicht beibringen.

3.5.2

Die Pflichtige brachte in den vorinstanzlichen Verfahren keine Beweismittel

bei, die ihre Anwesenheit in H belegen könnten. Zwar reichte die Pflichtige im

Rahmen der Auflagenantwort vom 30. April 2021 eine Aufstellung ihrer

Tätigkeiten für die – von ihr selbst ausgewählten – Monate Februar und November

2017 ein, denen sich entnehmen lässt, dass sich 60 % der Arbeit der

Pflichtigen in H, 40 % der Arbeit bei ihren Klienten und 0 % der

Arbeit in D abgespielt haben sollen. Mit der Vorinstanz ist zu schliessen, dass

aus der eben erwähnten Aufstellung weder die Daten noch die Uhrzeiten bzw. der

jeweilige Zeitaufwand oder die genaue Bezeichnung der Tätigkeit hervorgehen.

Entsprechend ist der Beweiswert der Aufstellungen gering. Der Pflichtigen wäre

es freigestanden, beweiskräftige Belege einzubringen, die ihre Präsenz in H

belegen. Namentlich mit der Beibringung der Agenda 2017 oder mit Kassenbelegen

(Quittungen) betreffend Einkäufe oder Restaurantbesuche im Kanton F wäre der

Nachweis der Anwesenheit der Pflichtigen ohne Weiteres möglich gewesen. Die

Vorbringen der Pflichtigen, wonach sie im Zeitpunkt der Akteneinforderung Ende

2021 nicht mehr im Besitz der Agenda 2017 gewesen sei und für das Jahr 2017

keine Kassenbelege vorweisen könne, da sie aufgrund der Geltendmachung von

Pauschalabzügen solche gar nicht erst sammle, verfangen nicht. Der Vorinstanz

ist zuzustimmen, dass es ungewöhnlich erscheint, wenn am selbsternannten

Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit keinerlei Nachweise für Konsumationen aller

Art bestehen bzw. erhältlich gemacht werden können. Sowohl bei diesen Belegen

als auch bei der Agenda 2017 stellt sich zudem, wie die Vorinstanz richtig

festgehalten hat, die berechtigte Frage, ob es sich hierbei nicht um Unterlagen

handelt, welche aufgrund der 10-jährigen Aufbewahrungspflicht (Art. 958f

Abs. 1 des Obligationenrechts [OR]), die auch für das mit einem Umsatz von

mehr als Fr. 500'000.- buchführungspflichtige Einzelunternehmen gilt

(Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR), hätten aufbewahrt werden müssen.

Die Aufbewahrungspflicht dient gerade der Nachprüfbarkeit, insbesondere

ermöglicht und erleichtert sie gezielte Nachforschungen von Steuerbehörden

(Thomas Burkhalter/Aníbal Varela López, in: Heinrich Honsell [Hrsg.],

Kurzkommentar OR, Basel 2014, Art. 957 N. 54; siehe zum Ganzen auch

Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022,

Art. 42 N. 25 ff.). Der Einwand der Pflichtigen, es sei

lebensfremd, die eigene Agenda über mehrere Jahre aufzubewahren, zielt im Licht

des eben Ausgeführten ebenso ins Leere wie die Behauptung, in den Agenden der

Pflichtigen seien sowieso keine wesentlichen Fakten für die vorliegenden Fragen

enthalten. Eine Aufstellung über sämtliche der angeblich in H durchgeführten

Besprechungen und Sitzungen wäre für die vorliegende Angelegenheit von

zentraler Bedeutung gewesen (vgl. Zweifel/Hunziker, Art. 42 N. 35).

Auch in den von der Pflichtigen eingereichten Kontoblättern sind keine

Zahlungen im Kanton F auszumachen. Die einzigen Auszahlungen, die verbucht

wurden, sind diejenigen in der Filiale der Bank I am J-Platz in D

(6. Januar 2017, 15.34 Uhr: Fr. …; 14. Februar 2017, 12.18 Uhr:

Fr. …; 6. März 2017, 15.51 Uhr: Fr. …; 3. Mai 2017,

10.39 Uhr: Fr. …; etc.).

Soweit sich die Pflichtige abermals auf den Standpunkt

stellt, sie könne aufgrund ihrer Geheimhaltungspflicht keine Unterlagen

einreichen, die einen Bezug zu privaten Klientinnen und Klienten aufweisen,

kann ihr nicht gefolgt werden: Der Pflichtigen wäre es bedenkenlos zumutbar

gewesen, die entsprechenden Unterlagen anonymisiert ins Recht zu legen.

3.5.3

Soweit die Pflichtige auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren wiederholt

vorbringt, auf ihrer Webseite und auf ihrem Briefpapier sei die Adresse in H angegeben,

ist dies kein Nachweis einer effektiven Tätigkeit der Pflichtigen in H. Genau

gleich verhält es sich mit den Hinweisen der Pflichtigen auf einige

Zeitungsartikel über ihre Tätigkeit. In den eingereichten Zeitungsartikeln wird

zwar immer wieder betont, dass die Pflichtige eine Praxis in H führe, jedoch

ist auch dies kein Nachweis einer effektiven Tätigkeit der Pflichtigen in H. In

den besagten Zeitungsartikeln betont die Pflichtige selbst, ihre Tätigkeit

bestehe darin, ihre Klientinnen und Klienten zu Hause zu besuchen. Auch kein

Nachweis für die effektive Tätigkeit der Pflichtigen in H ist die

unsubstanziierte Behauptung, sie reise mit der Bahn nach H. Die Behauptung will

die Pflichtige mit der Beibringung einer Ablichtung des Swisspasses belegt

haben. Aus dieser Abbildung ist weder ersichtlich, dass sich auf dem besagten

Swisspass ein Generalabonnement für die 2. Klasse befindet, noch werden damit

die Bahnfahrten nach H belegt.

3.5.4

Im vorinstanzlichen Verfahren berief sich die Pflichtige sodann auf eine

Mietstreitigkeit aus dem Jahr 2023, um ihre Anwesenheit im Büro in H zu

belegen. Sie legte hierfür ein Schlichtungsgesuch vom 31. Januar 2023 der

Pflichtigen zuhanden der Schlichtungsbehörde Miet- und Pachtrecht des Kantons F

ins Recht. Aus dem Umstand, dass die Vorinstanz das eben erwähnte Dokumente als

"Klageschrift" bezeichnet hat, kann die Pflichtige nichts zu ihren

Gunsten ableiten, zumal die Pflichtige das Dokument selbst als

"Klage" bezeichnet hat. Wie die Vorinstanz aber richtigerweise

festgehalten hat, können aus den eingereichten Unterlagen nur beschränkt

Rückschlüsse auf das strittige Steuerjahr 2017 gezogen werden. Gleichwohl

lassen sich den eingereichten Unterlagen erkennen, dass die Räumlichkeiten in H

von der Pflichtigen in der Vergangenheit nicht oft benutzt wurden. Aus den

verschiedenen an den Vermieter in H gerichteten Schreiben der Pflichtigen lässt

sich entnehmen, dass der von der Pflichtigen gemietete Raum von anderen

Mietparteien als Pausenraum und vom Vermieter als Abstellraum benutzt worden

sei. Zudem sei der Raum nicht vollständig abschliessbar gewesen. Ob dies jedoch

vor oder nach dem internen Umzug der Pflichtigen der Fall war, lässt sich aus

den Schreiben nicht entnehmen. Jedenfalls konnte die Pflichtige in derartigen

Räumen kaum vertrauliche Akten ihrer Klientinnen und Klienten lagern. Dies verstärkt

den Eindruck, dass die Pflichtige nicht oft vor Ort gewesen sein konnte.

3.5.5

Die Pflichtige verfügt an ihrem Wohnort in D über ein Büro, welches dem

Einzelunternehmen im Jahr 2017 mit Betrag von Fr. 3'600.- belastet wurde.

Während die Pflichtige mit Schreiben vom 15. Oktober 2019 ausführte, in

ihrer Wohnung ein Zimmer als Büro für ihr Einzelunternehmen zu nutzen, wurde

dies später im Verfahren von ihrem Vertreter dezidiert bestritten. Im Schreiben

vom 3. August 2023 an die Vorinstanz hat der Vertreter der Pflichtigen das

Vorhandensein eines Computers in der Wohnung der Pflichtigen in Abrede

gestellt, obwohl aus den in den Akten liegenden Unterlagen ohne Zweifel

ersichtlich ist, dass im Büro der Wohnung der Pflichtigen ein Computer steht.

Der Vorinstanz ist zuzustimmen, wenn sie festhält, dass diese Diskrepanz

zusätzlich Zweifel an der Sachdarstellung der Pflichtigen aufkommen lässt.

Es liegt auf der Hand, dass die Pflichtige keine

[Klientinnen und Klienten] bei sich zu Hause empfangen dürfte. Für die Annahme

einer tatsächlichen Leitung ihres Einzelunternehmens von ihrem Wohnsitz in D

aus ist dies aber auch nicht vorausgesetzt. Die Pflichtige übt ihre Tätigkeit in

erster Linie extern bei den jeweiligen Klientinnen und Klienten aus, und dies

hauptsächlich im Auftrag der öffentlichen Hand: Die zehn umsatzstärksten

institutionellen Auftraggeberinnen sind Gemeinden, Städte und interkommunale

Institutionen aus den Kantonen Zürich, Solothurn, St. Gallen und Aargau).

Diese machen 85 % des Gesamtumsatzes des Einzelunternehmens der

Pflichtigen aus. Die Pflichtige hat selbst dargelegt, sie sei "…". In

einem aktenkundigen Interview vom Oktober 2016 des Magazins K ist zu lesen, die

Pflichtige [erbringe ihre Beratungstätigkeit] denn auch lieber bei diesen zu

Hause und zwar ungeachtet der Uhrzeit ("…"). Solche [Beratungstätigkeiten]

bei den Klientinnen und Klienten zu Hause sei "…". Da ihre

Klientinnen und Klienten häufig delinquent seien und in Strafverfahren stünden,

erscheint es nachvollziehbar, dass solche Treffen bei den Klientinnen und

Klienten und nicht etwa in Räumlichkeiten der Pflichtigen stattfinden. Dass es

sich bei einem grossen Teil ihrer Klientschaft um öffentliche Körperschaften

und Stiftungen handelt, ist auch aus den eingereichten Kontoblättern der

Pflichtigen zu entnehmen: Lediglich 41 (oder Fr. …) der im Jahr 2017

erfolgten 218 Einzahlungen von total Fr. … stammen von Privatpersonen.

Wie bereits die Vorinstanz festhielt, erscheint es als

naheliegend, dass das Büro am Wohnsitz der Pflichtigen für die Erledigung der

übrigen Arbeiten (Administratives, Vor- und Nachbearbeitung von Sitzungen,

Planung etc.) eingesetzt wird. Die Pflichtige hat nicht nur eingeräumt, an

ihrem Wohnsitz einen Raum als Büro zu nutzen, sie hat auch festgehalten, sich

an ihrem Wohnsitz mit Fachliteratur zu beschäftigen, Aktennotizen anzufertigen

und Vorträge vorzubereiten.

3.5.6

Die Pflichtige reichte im vorinstanzlichen Verfahren Bestätigungsschreiben

von Klientinnen und Klienten ein, die die Anwesenheit der Pflichtigen in H

belegen sollen. Wie die Vorinstanz korrekt ausgeführt hat, kommt diesen

Unterlagen kaum Beweiswert zu. Eine Mehrheit der Schreiben (4 von 6) betreffen

einen Zeitraum vor dem Jahr 2017; vier Schreiben haben denselben Wortlaut bzw.

basieren augenscheinlich auf einer identischen Vorlage, wovon drei sogar

dasselbe Datum aufweisen. Zudem konnte die Pflichtige nicht belegen, dass es

sich bei diesen Personen tatsächlich um ihre Klientinnen und Klienten handelt.

3.5.7

Ebenfalls um die Anwesenheit in H zu beweisen, offerierte die Pflichtige im

vorinstanzlichen Verfahren die Befragung verschiedener Zeuginnen und Zeugen: So

verlangte sie einerseits die Einvernahme verschiedener Mitarbeitenden des Cafés

L, wo die Pflichtige "seit Jahren oft" das Mittagessen eingenommen

haben will. Andererseits verlangte sie die Einvernahme der Büronachbarn in H M,

Angestellte bei der N AG, und O, Mitglied des Verwaltungsrats der N AG.

Die Vorinstanz sah von einer Befragung der besagten Personen ab. Sie

bezweifelte, dass sich die besagten Personen in relevanter Weise zu den

Verhältnissen im Jahr 2017 äussern könnten, womit der Beweiswert der

Befragungen eingeschränkt wäre. Zudem arbeite M erst seit Juni 2020 bei der N AG.

Entgegen der Behauptung der Pflichtigen hat die Vorinstanz mit der

Nichtanhörung der genannten Personen das rechtliche Gehör der Pflichtigen nicht

verletzt. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ist der Sachverhalt im

vorliegenden Fall hinreichend ermittelt. Die entscheidrelevanten Tatsachen sind

gestützt auf die Akten und die beigebrachten Belege geklärt. Die Befragungen

sind daher nicht zweckdienlich und sie würden auch nichts am Beweisergebnis

ändern, weshalb die Vorinstanz auf die Abnahme der offerierten Befragungen in

antizipierter Beweiswürdigung zu Recht verzichtet hat (vgl. VGr,

3. Februar 2021, SB.2020.00074, E. 3.4). Angesichts dieser Rechtslage

war das Steuerrekursgericht auch nicht gehalten, weitere Abklärungen

durchzuführen. Die in diesem Zusammenhang mehrfach unsubstanziiert vorgebrachte

Rüge der Verletzung der Untersuchungspflicht ist unbegründet.

3.5.8

Soweit die Pflichtige im verwaltungsgerichtlichen Verfahren weitere

Beweismittel für ihre Anwesenheit in H offeriert, vermag sie damit die

Konklusion des Steuerrekursgerichts nicht umzustossen. Aufgrund der fehlenden

Relevanz kann offenbleiben, ob die nachgereichten Beweismittel novenrechtlich

rechtzeitig erfolgt sind (vgl. E. 1.3 hiervor). Auf den beantragten Beizug

der Steuerakten aus den Kantonen Zürich und F, mutmasslich ab der Steuerperiode

2010, kann mangels ersichtlicher Entscheidrelevanz verzichtet werden.

3.6 Nach dem

Gesagten hat die Vorinstanz korrekt festgehalten, dass die Pflichtige keine

weiteren Beweismittel einreichte, die den Geschäftsort des Einzelunternehmens

im Kanton F belegen würden. Angesichts der oben dargestellten Beweis- und

Indizienlage versteht sich sodann von selbst, dass die Pflichtige aus den

Einschätzungen der Vorperioden nichts zu ihren Gunsten ableiten kann, zumal

nach dem Gesagten auch in Bezug auf diese Perioden grosse Zweifel daran

bestehen, dass die Pflichtige im Kanton F einen relevanten Teil ihres Geschäfts

betrieb. Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nicht in ständigen Anlagen und

Einrichtungen ausserhalb des Hauptsteuerdomizils ausgeübt, sind Einkommen und

Vermögen wie gezeigt am Hauptsteuerdomizil steuerbar.

Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist

abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Der

unterliegenden Pflichtigen steht keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 8'940.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).