Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00060

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00060

Urteil

der

2. Kammer

vom 14. Januar 2026

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Verwaltungsrichter Moritz Seiler,

Gerichtsschreiber Luka Markić.

In Sachen

Gemeinde A,

vertreten durch den

Grundsteuerausschuss,

dieser vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

C,

vertreten durch D,

Beschwerdegegner,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. C

(Verkäufer; nachfolgend der Pflichtige) und die E AG (Käuferin) schlossen am

1. Juli 2022 eine Reservationsvereinbarung im Hinblick auf den Verkauf der

beiden Grundstücke GB 01, Kat.-Nr. 02, und GB 03, Kat.-Nr. 04,

F, A, zu einem Preis von Fr. ... Zuvor hatte der Pflichtige beim Steueramt

der Gemeinde A Auskunft über die mutmasslich geschuldeten

Grundstückgewinnsteuern erbeten. Mit Schreiben vom 1. Juli 2022 teilte ihm

das Steueramt der Gemeinde A mit, dass voraussichtlich keine

Grundstückgewinnsteuern anfallen würden, unter Vorbehalt der Überprüfung der

rechtsgeschäftlichen Bedeutung des vereinbarten Kaufpreises und der späteren

Veranlagung durch die zuständige Gemeindebehörde. Der Verkauf wurde daraufhin am

26. September 2022 öffentlich beurkundet und am gleichen Tag in das

Grundbuch eingetragen. Der Preis wurde neu auf Fr. … festgesetzt.

In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom

5. Oktober 2022 deklarierte der Pflichtige einen Verlust, der vor allem

auf den Erwerbspreis von Fr. … zurückzuführen war, den der Pflichtige am

4. Januar 2016 bezahlt hatte. Mit Auflage vom 3. Januar 2023 verlangte

das Steueramt der Gemeinde A weitere Angaben und Unterlagen, insbesondere

die Angabe der Grundlagen für den Verkaufspreis von Fr. … sowie Auskunft

über die Beteiligungsverhältnisse des Pflichtigen an der E AG. Der

Pflichtige wurde am 3. Februar 2023 zur Erfüllung der Auflage gemahnt,

worauf er gemäss den Akten nicht reagierte.

Mit Entscheid vom 6. Juni 2023 veranlagte der

Grundsteuerausschuss der Gemeinde A einen Grundstückgewinn von Fr. …

und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ... Er nahm die Einschätzung

teilweise nach pflichtgemässem Ermessen vor, weil der Pflichtige trotz Mahnung

die Auflage nicht erfüllt habe. Zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem

Verkehrswert der Liegenschaft bestehe ein offensichtliches Missverhältnis,

weshalb dem vereinbarten Kaufpreis die rechtsgeschäftliche Bedeutung fehle und

auf den Verkehrswert als Ersatzwert abzustellen sei. Der Verkehrswert der

Grundstücke per Stichtag des Verkaufs sei auf Fr. … zu schätzen.

B. Gegen

den Entscheid des Grundsteuerausschusses erhob der Pflichtige am 5. Juli

2023 Einsprache mit dem Antrag, den beurkundeten Kaufpreis von Fr. …

anzuerkennen und festzustellen, dass kein steuerpflichtiger Grundstückgewinn

resultiere. Mit Auflage im Einspracheverfahren vom 22. August 2023 forderte

der Grundsteuerausschuss den Pflichtigen auf, Angaben über seine Beteiligung per

26. September 2022 an der E AG zu machen sowie eine vollständige

Kopie der in der Einsprache erwähnten Verkehrswertschätzungen 2017 einzureichen.

Nachdem der Pflichtige die Auflage am 31. August 2023 beantwortet hatte,

wies der Grundsteuerausschuss die Einsprache am 29. November 2023 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 29. Dezember 2023 gelangte der

Pflichtige an das Steuerrekursgericht. Er beantragte, der Einspracheentscheid

sei aufzuheben, der beurkundete Kaufpreis sei als Verkehrswert anzuerkennen und

der Grundstückgewinn bzw. die Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. …

festzusetzen.

Mit Verfügung vom 17. Oktober 2024 gab das

Steuerrekursgericht den Parteien Gelegenheit, zur bundesgerichtlichen

Rechtsprechung betreffend die unterpreisliche Einbringung von Grundstücken in

eigene Gesellschaften Stellung zu nehmen. Zudem ordnete es die Einholung eines

Gutachtens über den Verkehrswert der streitbetroffenen Grundstücke per 26. September

2022.

an und schlug den Parteien zu diesem Zweck einen Experten vor. Der

Pflichtige nahm am 6. November 2024 Stellung und machte geltend, am

Stichtag lediglich zu 50 % an der E AG beteiligt gewesen zu sein. Es

folgten weitere Stellungnahmen des Grundsteuerausschusses und des Pflichtigen.

Nachdem der Gutachter am 12. November 2024 formell bestätigt worden war,

erstattete er am 10. März 2025 sein Gutachten, worin er den Verkehrswert

per 26. September 2022 auf Fr. … schätzte. Der Grundsteuerausschuss

akzeptierte diese Schätzung mit Schreiben vom 1. April 2025, der

Pflichtige äusserte sich nicht mehr dazu.

Mit Entscheid vom 15. April 2025 hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs des Pflichtigen teilweise gut und setzte die

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Die Gerichtskosten

auferlegte es zu einem Viertel dem Pflichtigen und zu drei Vierteln der

Gemeinde A. Parteientschädigungen sprach es nicht zu.

III.

Mit Beschwerde vom 23. Mai 2025 beantragte die

Gemeinde A, der Rekursentscheid vom 15. April 2025 sei aufzuheben und

die Sache sei zur Vornahme der notwendigen Untersuchungen an das

Steuerrekursgericht zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten des Pflichtigen. Der Pflichtige beantragte, die Beschwerde sei

abzuweisen und es sei keine Parteientschädigung zuzusprechen. Das

Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.

2.1

Die

Gemeinde kritisiert in formeller Hinsicht, dass die Vorinstanz den Sachverhalt

unrichtig bzw. nicht vollständig abgeklärt habe. Sie habe zu wenig gewichtet,

dass der Pflichtige in seinen Steuererklärungen seit 2019 durchgängig 100 %

der Aktien an der E AG deklariert habe. Sodann äussert die Gemeinde

Zweifel an der Echtheit der Verträge über die Übertragungen der Aktien an der E AG,

namentlich weil diese so formuliert seien, dass man annehmen müsse, die

Verträge seien am 1. Januar 2021 abgeschlossen und vollzogen worden. Die

Gemeinde stellt zudem in den Raum, dass der Pflichtige an den veräusserten

Aktien möglicherweise weiterhin wirtschaftlich berechtigt sei oder eine erhöhte

Dividendenberechtigung geniesse, ungeachtet dessen, dass das Aktienbuch zwei

andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte ausweist.

2.2

Die Kritik

der Gemeinde überzeugt nicht. Die Vorinstanz berücksichtigte die Angaben des

Pflichtigen in seinen Steuererklärungen als Indizien, legte letztlich aber

grösseres Gewicht auf die Auszüge aus dem Aktienbuch der E AG, die der

Pflichtige eingereicht hatte. Diese führten neben dem Pflichtigen mit 1'000 Aktien

zwei Gesellschaften als Aktionärinnen auf, nämlich die G AG, mit 700 Namenaktien

und die H AG, mit 300 Namenaktien, und bezeichneten überdies zwei

andere natürliche Personen als die wirtschaftlich Berechtigten. Es ist nicht zu

beanstanden, dass die Vorinstanz diesen Urkunden grösseren Beweiswert als den

Angaben in den Steuererklärungen beimass, zumal die Gemeinde zwar die

Unechtheit oder die inhaltliche Unrichtigkeit der Auszüge aus dem Aktienbuch

insinuiert, dafür aber keine konkreten Anhaltspunkte nennt. Was sodann das

angebliche "Konsortium" unter den Aktionären der E AG angeht,

bleiben die Ausführungen der Gemeinde rein spekulativ.

2.3

Zuzugestehen

ist der Gemeinde, dass die übrigen Aktionäre im Umfang des Wertzuwachses auf

ihren Aktien bereichert werden, wenn ein Aktionär ein Grundstück unterpreislich

in die Gesellschaft einbringt. Sofern die übrigen Voraussetzungen einer

Schenkung erfüllt sind, kann zwar bei nahestehenden Personen praxisgemäss der

Schenkungswillen vermutet werden, insbesondere bei Verwandtschaft oder

Freundschaft zwischen den Parteien, bei hohem Alter, schlechter Gesundheit oder

guten Vermögensverhältnissen des Zuwendenden sowie bei Bedürftigkeit des

Empfängers (vgl. VGr, 19. Dezember 2001, SR.2001.00002, E. 4e; RB 1992

Nr. 52; RB 1990 Nr. 55). Daraus folgt aber nicht, dass umgekehrt

auf eine grundstückgewinnsteuerpflichtige Gegenleistung der anderen Aktionäre

geschlossen werden muss, wenn zwischen ihnen und dem Einbringer kein

Näheverhältnis besteht. Ohnehin steht hier gar nicht fest, dass zwischen dem

Pflichtigen und den beiden anderen Personen kein freundschaftliches Verhältnis

bestand, das eine – potenziell schenkungssteuerpflichtige (vgl. § 4 des Erbschafts-

und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]) –

Schenkung motivieren könnte. Auf jeden Fall bestehen keine Anhaltspunkte für

konkrete Gegenleistungen, die der Pflichtige von den beiden anderen

Gesellschafterinnen der E AG oder ihren wirtschaftlich Berechtigten

empfangen haben könnte. Diese Beweislosigkeit geht zu Lasten der Gemeinde, die

für diese steuererhöhende Tatsache nach Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB)

analog die Beweislast trägt (vgl. BGE 150 II 321 E. 3.6.2; BGE 148 II 285 E. 3.1.3).

2.4

Daran

ändert auch nichts, dass im Verfahren vor der Vorinstanz die

Untersuchungsmaxime herrscht (vgl. VGr, 21. Februar 2017, SB.2016.00082,

E. 3.2). Diese zwingt die Vorinstanz nicht zur Anordnung von

Beweismassnahmen, die unmöglich oder unverhältnismässig sind oder

voraussichtlich keinen Erkenntnisgewinn bringen. Es ist nicht zu beanstanden,

dass die Vorinstanz von einer persönlichen Befragung des Pflichtigen und der

beiden Personen, die gemäss Aktienbuch an den übrigen Aktien der E AG

wirtschaftlich berechtigt waren, absah, zumal daraus kaum weitere Erkenntnisse

zu erwarten waren, die über die bereits eingereichten Unterlagen hinausgegangen

wären. Andere Beweismassnahmen, welche die Vorinstanz mit verhältnismässigem

Aufwand hätte anordnen können, nennt die Gemeinde nicht und sind auch nicht

ersichtlich.

2.5

Soweit die

Gemeinde die Echtheit oder inhaltliche Richtigkeit der Auszüge aus dem

Aktienbuch infrage stellt, ist schliesslich darauf hinzuweisen, dass der

Gebrauch gefälschter, verfälschter oder inhaltlich unwahrer Urkunden zum Zweck

der Steuerhinterziehung unter Strafe steht (§ 261 StG). Vorwürfe dieser

Art wären gegebenenfalls im Rahmen eines Strafverfahrens zu untersuchen und

könnten Anlass für eine Revision der Grundstückgewinnsteuereinschätzung geben,

falls sie sich bewahrheiten (vgl. § 206 in Verbindung mit § 155 Abs. 1 lit. c StG). In der Art und Weise, wie die Gemeinde ihren Verdacht vor

Verwaltungsgericht vorträgt, ist er jedoch zu wenig substanziiert und zu vage,

um den Ausgang des ordentlichen Verfahrens zu beeinflussen.

3.

3.1

In

materieller Hinsicht stört sich die Gemeinde am Urteil des Bundesgerichts (BGr,

26.

Oktober 2023, 9C_335/2023, auszugsweise publiziert in: BGE 150 I 1), erklärt zugleich aber, den Entscheid des Bundesgerichts "nicht in

Frage" zu stellen.

3.2

Soweit die

Gemeinde trotz dieses Widerspruchs mit ihrer Kritik an der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung überhaupt zu hören ist, überzeugen ihre Ausführungen nicht. Wenn

sich bereits der Wertzuwachs auf den Anteilen des Einbringers zivilrechtlich

betrachtet und nach dem Gesetzeswortlaut (§ 222 StG) nicht als

Gegenleistung der erwerbenden Gesellschaft und damit als Erlösbestandteil

verstehen lässt (vgl. dazu BGr, 11. April 2025, 9C_199/2024, E. 3.3.1,

zur Publikation vorgesehen), gilt dies erst recht für die Wertzunahme auf den

Anteilen der übrigen Gesellschafter. Soll die Wertzunahme auf

Gesellschaftsanteilen trotzdem als Erlösbestandteil mit der

Grundstückgewinnsteuer erfasst werden, bedingt dies eine wirtschaftliche

Betrachtung, bei der die Gesellschaft ausgeblendet und auf das Verhältnis zwischen

den Gesellschaftern fokussiert wird. Diese Betrachtungsweise ist dann jedoch

konsequenterweise im nächsten Schritt auch für die Beurteilung der Frage

einzunehmen, ob die Steuer wegen (gemischter) Schenkung nach § 216 Abs. 3 lit. a StG aufzuschieben ist (vgl. in diesem Sinn BGr, 26. Oktober 2023,

9C_335/2023, E. 3.7.4 und E. 3.8; vgl. ferner auch BGr, 11. April

2025, 9C_199/2024, E. 3.3.2, zur Publikation vorgesehen).

3.3

Das

Bundesgericht erläuterte weiter, es liege im kantonalen Gestaltungsspielraum,

den Wertzuwachs auf den Anteilen der anderen Gesellschafter entweder der

Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen, wobei dann ein Steueraufschub wegen

Schenkung zu prüfen sei, oder aber ihn von der Grundstückgewinnsteuer

auszuklammern (vgl. BGr, 26. Oktober 2023, 9C_335/2023, E. 3.8). In

einem jüngeren Urteil befand es Ähnliches betreffend den Wertzuwachs auf den

eigenen Anteilen des Einlegers (vgl. BGr, 11. April 2025, 9C_199/2024, E. 3.3.2,

zur Publikation vorgesehen). Die Vorinstanz setzte diese bundesgerichtlichen

Vorgaben dahingehend um, dass sie den Wertzuwachs auf der

"Fremdquote" von der Steuer ausnahm bzw. nicht als Erlösbestandteil

betrachtete und lediglich den Wertzuwachs auf den eigenen Anteilen des

Pflichtigen als Erlösbestandteil der Grundstückgewinnsteuer unterwarf. Die

Gemeinde bringt nichts vor, was diese Lösung als rechtswidrig erscheinen

liesse. Fragen könnte man sich höchstens, ob im Wertzuwachs auf den eigenen

Anteilen des Einlegers nach dem jüngsten bundesgerichtlichen Leiturteil und in

Anbetracht des Gesetzeswortlauts wirklich eine "weitere Leistung des

Erwerbers" (§ 222 StG) gesehen werden kann. Selbst wenn das

Verwaltungsgericht an die Anträge der Parteien nicht gebunden ist (§ 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 149 Abs. 2 StG),

rechtfertigt es sich nicht, diese Frage hier eingehend zu prüfen, zumal der

Pflichtige selbst nicht Beschwerde führt, er diese Frage in seiner Eingabe an

das Verwaltungsgericht nicht aufwirft und die Antwort darauf jedenfalls nicht

offensichtlich ist.

4.

Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als

unbegründet. Sie ist abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

unterliegenden Gemeinde aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung

zu (§ 213 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1

bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG]). Der Pflichtige stellt keinen Antrag auf

Parteientschädigung.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 32'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 32'070.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des

kantonalen Steueramts;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).