Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00094

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00094

Urteil

der

2. Kammer

vom 14. Januar 2026

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane

Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

und

B,

Mitbeteiligte,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2017,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (geb.

1943) und B (geb. 1953) (nachfolgend die Pflichtigen) führten bis am

31. Dezember 2016 als Wohndomizil ihre Liegenschaft an der C-Strasse 01

in D auf. Ab dem 1. Januar 2017 deklarierten sie als neue Adresse Villa E,

Rue F, G (Marokko). Die Liegenschaft in D verblieb in ihrem Eigentum.

Der Pflichtige ist einzelzeichnungsberechtigter

Verwaltungsratspräsident der an der C-Strasse 01 in D domizilierten H AG

(vormalig bis am 14. Januar 2020 domiziliert an der I-Strasse 02 in J).

Gemäss Angaben des Handelsregisters bezweckt die H AG namentlich alle

Aktivitäten im Bereich ...

Der Pflichtige ist überdies einzelzeichnungsberechtigter

Inhaber zweier Einzelunternehmen, welche gegenwärtig ihren Sitz ebenfalls an

der C-Strasse 01 in D haben. Das Unternehmen K bezweckt gemäss

Handelsregisterauszug den Betrieb eines Dienstleistungsunternehmens auf dem

Sektor der Datenverarbeitung. Das Unternehmen L hat dem Handelsregister

zufolge zum Zweck die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der

Datenverarbeitung, insbesondere Vertrieb, Organisation, Wartung und Betreuung

der K-Software.

In ihrer Steuererklärung 2017 deklarierten die

Pflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuer) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. ... Im Gegensatz zu

den Vorjahren fehlten in der Steuererklärung die Bilanz und Erfolgsrechnung des

Unternehmens K. Die Aktien der H AG sowie ein Passivdarlehen

gegenüber der Gesellschaft wurden im Wertschriftenverzeichnis bzw. im

Schuldenverzeichnis aufgeführt.

Mit Auflage vom 15. Januar 2020 verlangte das

kantonale Steueramt von den Pflichtigen weitere Informationen und Unterlagen zu

ihrem Wegzug ins Ausland per 31. Dezember 2016 sowie betreffend die

Beteiligung an der H AG. Trotz Mahnung vom 18. Februar 2020 sowie

einer telefonisch gewährten Fristerstreckung reichten die Pflichtigen die

einverlangten Angaben nicht ein. Daraufhin schätzte das kantonale Steueramt sie

mit Einschätzungsentscheid vom 22. April 2020 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … ein. Dabei bezifferte es den Ertrag aus qualifizierten

Beteiligungen auf Fr. … und ging von einem fortbestehenden

Lebensmittelpunkt bzw. steuerlichem Wohnsitz in D (Gemeinde M) aus. Die

Einkommenserhöhung begründete das kantonale Steueramt mit der Annahme einer

Privatentnahme der Aktien des Unternehmens K und der Aufrechnung eines

entsprechenden Kapitalgewinns.

B. Die

hiergegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 21. April

2023 teilweise gut, wobei es den begründeten Einspracheentscheid den

zwischenzeitlich geschiedenen Pflichtigen je separat zustellte. Dabei setzte

das kantonale Steueramt ihr steuerbares Einkommen bei den Staats- und

Gemeindesteuern 2017 neu auf Fr. … (zum Satz von Fr. …), das

steuerbare Vermögen auf Fr. … und den steuerbaren Liquidationsgewinn auf Fr. …

(zum Satz von Fr. …) fest (unter Gewährung der privilegierten Besteuerung

des Liquidationsgewinns zufolge Geschäftsaufgabe nach dem 55. Altersjahr).

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 27. Mai 2025 ab, wobei eine

Minderheit des Gerichts und die Gerichtsschreiberin einen abweichenden Antrag

zu Protokoll gaben, wonach der Rekurs hätte teilweise gutgeheissen werden müssen.

III.

Mit Beschwerde vom 30. Juli 2025 beantragte der

Pflichtige, es sei einzig die definitive Veranlagung des Kantons N vom

10.

Mai 2019 als massgebend zu erklären, sein Lebensmittelpunkt sei ab dem

1.

Januar 2017 in G (Marokko) festzusetzen; weiter sei der

Minderheitsmeinung des Steuerrekursgerichts zu folgen und die Liquidation

aufzuheben. Ferner sei ihm eine Umtriebsentschädigung zuzusprechen.

Mit Präsidialverfügung vom 31. Juli 2025 gab das

Verwaltungsgericht sämtlichen Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Einreichung

einer Beschwerdeantwort bzw. einer Vernehmlassung, wobei es namentlich die

Pflichtige als Mitbeteiligte ins Verfahren miteinbezog.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom

21.

August 2025 die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde M

liess sich nicht vernehmen. Mit handschriftlicher Eingabe vom 14. August

2025.

äusserte die Mitbeteiligte, keine Kenntnisse in der Sache zu haben und

nicht Partei im Verfahren zu sein.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Für

verheiratete Personen gilt im Bereich der kantonalen Steuer grundsätzlich die

Ehegattenbesteuerung (BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.3;

BGr, 7. November 2012, 2C_452/2012 und 2C_453/2012, E. 3.1). Gemäss

§ 7 Abs. 1 StG werden Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in

rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den

Güterstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition bei ungetrennter

Ehe). Umgekehrt gilt, dass jeder Ehegatte selbständig besteuert wird, sobald

die Ehe rechtlich oder tatsächlich getrennt ist (BGE 138 II 300 E. 2.1;

BGr, 2. August 2023, 9C_249/2023, E. 2.1). Wie bereits die Vorinstanz

zu Recht festhielt, machen die Pflichtigen nicht geltend, in der

streitbetroffenen Steuerperiode in getrennter Ehe gelebt zu haben. Folglich

wurde die Pflichtige wie bereits vor der Vorinstanz auch im

verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu Recht als Mitbeteiligte in das Verfahren

miteinbezogen.

2.

2.1

Zu

beurteilen ist in einem ersten Schritt, ob die Pflichtigen in der

streitbetroffenen Steuerperiode ihren steuerrechtlichen Wohnsitz wie bis anhin

in der Schweiz hatten oder ob sie diesen – wie vorgebracht – nach Marokko

verlegt haben. Dazu bedarf es nach hiesigem Recht des Aufenthalts mit der

Absicht des dauernden Verbleibens (§ 3 Abs. 2 StG; Art. 3

Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember

1990.

[StHG]). Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes lehnt sich

dabei im Wesentlichen an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuchs (ZGB) an.

Laut Art. 23 Abs. 1 ZGB befindet sich der zivilrechtliche Wohnsitz an

dem Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält,

Dispositiv

demnach dort, wo sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen

Interessen befindet (vgl. z. B.

BGE 143 II 233 E. 2.5.1; 138 II 300 E. 3.3; 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 458 E. 2b; BGE 125 I 54 E. 2).

Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kriterium

der Absicht dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB nicht so

zu verstehen, dass es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme. Der

Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objektiven, für

Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dauernden Verbleibens

der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1 E. 3;

vgl. auch BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 138 II 300 E. 3.2; 137 II 122

E. 3.6; 136 II 405 E. 4.3; 133 V 309 E. 3.1; 120 III 7 E. 2a).

Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte dieser Tatsachen objektiv

betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen – der Lebensmittelpunkt – der

betroffenen Person befindet. Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen

verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts

und damit des Wohnsitzes auf Basis der festgestellten Tatsachen ist hingegen

eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E. 4.3; 120 III 7 E. 2a; 97 II

1 E. 3). Wo jemand seine Schriften hinterlegt oder seine politischen

Rechte ausübt, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwar

eine relevante Tatsache, aber alleine nicht von entscheidender Bedeutung (BGE 132 I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2).

2.2 Bestehen

nach internem Steuerrecht eine Besteuerungsgrundlage bzw. einschlägige

Steuerregeln, ist weiter zu prüfen, ob diese eingeschränkt werden durch

Bestimmungen internationaler Doppelbesteuerungsabkommen, die eine

(internationale) Doppelbesteuerung begrenzen oder eliminieren wollen. Diese

Abkommen schränken somit den staatlichen Steueranspruch ein, vermögen aber

keine neuen Steuernormen zu begründen oder bestehende Steuernormen auszuweiten

und stellen insoweit Kollisionsrecht dar (BGr, 16. März 2022,

2C_465/2021, E. 3.5 mit Hinweis unter anderem auf BGE 143 II 257

E. 5.1 und BGE 140 II 157). Vorliegend einschlägig ist das Abkommen

zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung des Königreichs

Marokko zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom

Einkommen vom 27. Juli 1995 (DBA-MA).

2.3 Für die

Verteilung beziehungsweise die Abgrenzung der Besteuerungshoheiten ist im

internationalen Verhältnis die Ansässigkeit einer Person massgebend. Im

Ansässigkeitsstaat unterliegen die ansässigen Personen grundsätzlich für ihr

gesamtes weltweites Einkommen und Vermögen der Besteuerung (unbeschränkte

Steuerpflicht; Welteinkommensprinzip). Der andere Staat hingegen darf die –

zwar nach seinem innerstaatlichen Recht bei ihm ansässige Person – nur noch in

den Grenzen des Abkommens für die Besteuerung im Quellenstaat besteuern

(vgl. Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René

Mateotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales

Steuerrecht, 2. A., Basel 2025 [Kommentar Internationales Steuerrecht],

Art. 4 N. 26). Jeder Staat prüft selbständig, wo eine Person ansässig

ist (Zweifel/Hunziker, Art. 4 N. 29). Verlegt eine natürliche Person

ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt von einem Staat in einen

anderen, wird sie in der Regel im neuen Staat unbeschränkt steuerpflichtig. Aus

schweizerischer Sicht gilt grundsätzlich, dass niemand an mehreren Orten

zugleich Wohnsitz (im Sinn von E. 2.1) haben kann bzw. es bleibt der

einmal begründete Wohnsitz grundsätzlich bis zum Erwerb eines neuen bestehen

(rémanence du domicile) (vgl. Zweifel/Hunziker, Kommentar Internationales

Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 30, N 49).

2.4 Gemäss

Art. 4 Abs. 1 DBA-MA bedeutet eine "in einem Vertragsstaat

ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates auf Grund

ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung

oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist nach Absatz 1

eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als in

dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt

sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem

Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen

Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen) (Art. 4 Abs. 2

lit. a DBA-MA). Kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person

den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der

Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig,

in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat (Art. 4 Abs. 2

lit. b DBA-MA). Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden

Staaten oder in keinem der Staaten, so gilt sie als in dem Staat ansässig,

dessen Staatsangehörige sie ist (Art. 4 Abs. 2 lit. c DBA-MA).

2.5 Die

Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung

auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 ZGB (BGE 150 II 321 E. 3.6.1;

BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGE 142 II 488 E. 3.8.2). Die Praxis hat diesen Grundsatz dahingehend

konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der

Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom

Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285

E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der objektiven

Beweislast stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz

allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen

Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147 II 209 E. 5.1.3).

2.6

2.6.1

Die Vorinstanz erwog, das kantonale Steueramt habe den strittigen

Sachverhalt minutiös untersucht, wobei die Pflichtigen den ihnen obliegenden

Mitwirkungspflichten nur bedingt nachgekommen seien. Der eingereichte

marokkanische Führerausweis, die Bestätigung der Fahrzeugversicherung oder die

"carte d’immatriculation" seien nach dem strittigen Steuerjahr 2017 ausgestellt

worden, weshalb sie sich von vornherein nicht zum Beweis für den Wohnsitz des

Pflichtigen im Jahr 2017 eigneten. Auch an ihn adressierte Schreiben betreffend

AHV-Leistungen, den Eintrag ins Auslandschweizer-Stimmregister des Kantons

Zürich sowie betreffend die Immatrikulation im Konsularkreis seien rein

formelle Kriterien, die keinen Beweis für die Verschiebung des

Lebensmittelpunkts darstellten. Aus den Mietverhältnissen gehe hervor, dass die

Pflichtigen schon vor 2017 längere Ferien in Marokko in der "Villa E"

verbracht hätten. Der Mietvertrag vom 1. Oktober 2017 sei bloss vom

Pflichtigen unterzeichnet worden, wobei als dessen Adresse – trotz einjähriger

Anwesenheit in G – seine Adresse in D angegeben worden sei. Trotz (behaupteter)

Möblierung der Wohnung sei keine Inventarliste ins Recht gelegt worden. Ferner

sei auf dem Scheidungsurteil vom 18. Juni 2019 sowie auch auf der Lebens-,

Zivilstands- und Wohnsitzbescheinigung vom 26. März 2020 die

"alte" Wohnadresse der Pflichtigen in der Villa E aufgeführt.

Die Wohnsituation in Marokko sei daher nicht rechtsgenüglich dargestellt

worden. Obschon die Pflichtigen in Marokko über ein Bankkonto verfügten, hätten

sie keine Detailauszüge über ihre (auch Schweizer) Bankkonten eingereicht,

gestützt auf welche Ort, Dauer und Häufigkeit ihrer Aufenthalte in Marokko

hätten nachvollzogen werden können. Demgegenüber sei die selbst erstellte

Auflistung über Ausgaben in der Zeit von Oktober 2016 bis Dezember 2017 eine

reine und zudem sehr lückenhafte Parteibehauptung. Ausgaben für Versicherungen,

Krankenkasse, Steuern, Lebensmittel oder Kleider fehlten. Vor diesem

Hintergrund vermöchten eine Rechnung und Lieferbestätigung eines Staubsaugers

und einer Küchenbatterie nichts zu ändern. Ungereimtheiten bestünden denn auch

im Zusammenhang mit einem angeblichen Autokauf, hätten die Pflichtigen doch

trotz behaupteter Bezahlung des ganzen Kaufpreises weiterhin Mietzahlungen für

das Auto verbucht. Schliesslich sei zu berücksichtigen, dass die Pflichtigen

ihr Eigenheim in D während der gesamten Mietdauer der Liegenschaft in Marokko

unverändert hätten weiternutzen können.

Zusammenfassend lasse sich somit festhalten, dass die

Pflichtigen seit Längerem intensive Beziehungen zu Marokko pflegten und dort

gute Bekannte hätten. Auch hätten sie sich immer wieder, teils für längere Zeit

in Marokko aufgehalten. Dies reiche jedoch nicht für eine steuerrechtliche

Wohnsitzverlegung. Die behaupteten tageweisen Aufenthalte in der Schweiz im

Zusammenhang mit Unterhaltsarbeiten an der eigenen Liegenschaft seien

unglaubwürdig knapp bemessen. Ferner sei der Pflichtige weiterhin erwerbstätig

geblieben und es sei unklar, ob und allenfalls wie er sämtliche mit seinen

Unternehmen zusammenhängenden Arbeiten von Marokko aus habe erledigen können.

Es sei den Pflichtigen somit misslungen, den ihnen obliegenden Beweis über eine

Verlegung ihres Lebensmittelpunkts nach Marokko zu erbringen.

Weder sei den Akten zu entnehmen, dass die Pflichtigen im Jahr

2017 in Marokko steuerpflichtig gewesen wären, noch behaupteten sie dies. Es

bestünden folglich keine Anzeichen dafür und sei nicht davon auszugehen, dass

sie im Jahr 2017 in Marokko im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA-MA

steuerpflichtig bzw. ansässig gewesen seien. Ein kollidierender Steueranspruch

sei somit nicht ersichtlich.

2.6.2

Was der Pflichtige gegen die Erwägungen der Vorinstanz vorbringt, überzeugt

nicht. Wie die Vorinstanz korrekt feststellte, handelt es sich bei der

schriftlichen Abmeldebestätigung der Gemeinde M sowie bei der auf offiziellen

Formularen abgedruckten Korrespondenzadresse in G um rein formelle Aspekte, die

für sich genommen keine Verschiebung des Lebensmittelpunkts begründen (vgl. E. 2.1).

Auch der aktenkundige langfristige Mietvertrag vermag per se keine Verlegung

des Wohnsitzes der Pflichtigen zu belegen, residierten sie zu Urlaubszwecken

doch unbestritten bereits in Vorjahren teils länger in Marokko. Was die

angerufenen Gesundheitsprobleme des Pflichtigen im Zusammenhang mit seiner

Fussarthrose anbelangt, so hält das eingereichte Arztzeugnis diesbezüglich

einzig fest, dass er zunehmend gehunfähig und daher auf den Fahrdienst des Roten

Kreuzes angewiesen sei. Überdies datiert das Zeugnis aus dem Jahr 2025, weshalb

daraus ohnehin keine Rückschlüsse auf den Wohnsitz der Pflichtigen im Steuerjahr

2017 gezogen werden können. Was die Gründung eines "Gentleman Clubs"

in G sowie die Zugehörigkeit des Pflichtigen zum Verein O anbelangt, so

erweisen sich die diesbezüglichen Ausführungen einerseits zu wenig substanziiert

und sie beziehen sich andererseits wiederum nicht auf die streitbetroffene

Steuerperiode. Die betreffenden Beilagen datieren erneut aus dem Jahr 2025,

sofern sie überhaupt datiert sind. Schliesslich vermag auch der geltend

gemachte Autokauf durch die Pflichtigen in Marokko keine Wohnsitzverlegung zu

belegen, bestehen in diesem Zusammenhang doch die von der Vorinstanz

dargelegten Ungereimtheiten, welche der Pflichtige vorliegend nicht klärt,

sondern einzig als "nach marokkanischem Recht notwendig, üblich und

transparent" bezeichnet. Selbst wenn seinen Ausführungen, gemäss welchen

einzig ortsansässige Personen ("résidents") in Marokko ein Fahrzeug

erwerben könnten, gefolgt würde, so wäre bereits der Kauf nicht rechtsgenüglich

nachgewiesen, da die Pflichtigen im Steuerjahr 2017 in ihrer eigens erstellten

Kostenzusammenstellung Mietzahlungen für ein Auto verbuchten.

2.6.3

Gesamthaft ist den Pflichtigen

der Beweis über die behauptete Wohnsitzverlegung nach Marokko somit misslungen,

weshalb für das Steuerjahr 2017 der Wohnsitz in der Schweiz fortbesteht.

2.6.4

Weiter ist zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht der Schweiz durch das DBA-MA

zurückgedrängt wird (vgl. oben E. 2.3 f.). Sofern gemäss internem

marokkanischem Recht in Marokko eine steuerliche Ansässigkeit im Sinn von Art. 4

Abs. 1 DBA-MA bejaht würde, wäre anhand der kaskadenartig aufgebauten

Kriterien im Sinn von Art. 4 Abs. 2 DBA-MA zu beurteilen, ob die

Schweiz oder Marokko den Vorrang als "Ansässigkeitsstaat" im Sinn des

DBA-MA hat. Diesbezüglich kann jedoch auf die zutreffenden vorinstanzlichen

Erwägungen verwiesen werden, gemäss welchen die Pflichtigen keine Steuerpflicht

in Marokko für die Steuerperiode 2017 geltend machen. Ein kollidierender

Steueranspruch ist somit zu verneinen.

2.6.5

Wenn der Pflichtige beantragt, es sei in der Schweiz einzig die definitive

Veranlagung des Kantons N für massgebend zu erklären, so verkennt er, dass

ein Wohnsitz seinerseits im Kanton N nie Gegenstand des vorliegenden

Verfahrens war. Ferner ging der definitiven Steuerveranlagung des Kantons N

vom 10. Mai 2019 für die Steuerperiode 2017 zufolge auch der Kanton N

davon aus, dass sich in der streitbetroffenen Steuerperiode weder steuerbares

Einkommen noch steuerbares Vermögen der Pflichtigen im Kanton befand.

3.

3.1 Nachdem

die Pflichtigen somit in der Steuerperiode 2017 in der Schweiz bzw. im Kanton

Zürich unbeschränkt steuerpflichtig waren, stellt sich als Nächstes die Frage

einer (möglichen) steuersystematischen Realisation der stillen Reserven der H AG

infolge einer Privatentnahme.

3.2 Nach

§ 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-,

Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Laut Abs. 2 der genannten

Vorschrift zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter

anderem auch Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger

Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die

Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (sog.

steuersystematische Realisation).

3.3 Die

Vorinstanz erwägt diesbezüglich, für eine Privatentnahme sei ein entsprechender

Willensentschluss des Pflichtigen erforderlich, der durch Indizien nachgewiesen

werden müsse. Die buchhalterische Behandlung eines Vermögensgegenstandes spiele

dabei eine herausragende Rolle. Die Überführung müsse handelsrechtlich verbucht

worden und für die Veranlagungsbehörde erkennbar sein. Das kantonale Steueramt

habe argumentiert, der Pflichtige habe in der Steuererklärung 2017 keine

selbständige Erwerbstätigkeit mehr deklariert. Er habe weder ein Hilfsblatt A

noch eine Jahresrechnung 2017 eingereicht, obschon er bei seinen Personalien

angegeben habe, weiterhin selbständig erwerbstätig zu sein. Im Unterschied zur

Vorperiode sei die Beteiligung H AG zwar noch immer im privaten

Wertschriftenverzeichnis aufgeführt, jedoch nicht länger als "G1"

bezeichnet worden. Daher habe die Zuweisung zum Geschäftsvermögen gefehlt.

Schliesslich sei in der Steuerperiode 2017 erstmals ein Schuldverhältnis

gegenüber der H AG deklariert worden. Durch diese drei im Rahmen der

Deklaration erfolgten Willensäusserungen habe der Pflichtige die Aufgabe seiner

selbständigen Erwerbstätigkeit und die Überführung ins Privatvermögen per

31. Dezember 2017 klar zum Ausdruck gebracht. Denn im gemischten

Veranlagungsverfahren sei die Steuererklärung grundsätzlich das einzig

verbindliche Dokument. Ausschlaggebend dafür, worin die Willenserklärung des

Pflichtigen bestanden habe, sei, was das kantonale Steueramt als

Veranlagungsbehörde nach Treu und Glauben habe verstehen dürfen und müssen.

Wie die Vorinstanz weiter erwägt, sei die Frage der

Privatentnahme bereits im Steuerjahr 2014 thematisiert worden. Damals habe der

Pflichtige vorgebracht, dass aufgrund einer einjährigen Inaktivität noch nicht

auf eine Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit geschlossen werden

könne. Gegenwärtig lasse sich der Jahresrechnung der H AG per 31. Dezember

2017 ein Reingewinn von Fr. … entnehmen (bei einem Umsatz von Fr. …).

Dies deute auf eine operative Tätigkeit der Unternehmung im fraglichen Jahr

hin. Eine Entschädigung für allfällige geleistete Vorarbeiten des

Unternehmens K gehe aus der Erfolgsrechnung jedoch nicht hervor. Daher

sowie aufgrund der Buchhaltung des Unternehmens K sei auf eine Inaktivität

der Einzelunternehmung zu schliessen. Die Bilanz des Unternehmens K weise

als einziges Aktivum die Beteiligung H AG von Fr. … aus. Sie sei

weder datiert noch unterzeichnet und unterscheide sich vom Layout her

wesentlich von denjenigen der Vorjahre. Im Vorjahr sei unter den langfristigen

Verbindlichkeiten der Einzelunternehmung zusätzlich ein "Darlehen H AG"

in Höhe von Fr. … verbucht gewesen. Der Bilanz der H AG per

31. Dezember 2017 lasse sich im Anlagevermögen ein "Darlehen

Aktionär" in der Höhe von Fr. … entnehmen. Praktisch denselben

Betrag, nämlich Fr. … hätten die Pflichtigen in ihrer Steuererklärung 2017

im privaten Schuldenverzeichnis als Schuld gegenüber der H AG als

Gläubigerin aufgeführt.

Vor dem Hintergrund der ähnlich gelagerten Situation im

Jahr 2014 sei nicht ersichtlich, wie das kantonale Steueramt als

Einschätzungsbehörde die Deklaration der Pflichtigen nach Treu und Glauben

anders denn als Privatentnahme der Beteiligung H AG hätte verstehen

sollen. Denn die Deklaration der Pflichtigen sei bis auf die Angabe der

selbständigen Erwerbstätigkeit konsistent. Das kantonale Steueramt hätte daher

keine Veranlassung gehabt, von einer unvollständig ausgefüllten Steuererklärung

auszugehen und entsprechende Abklärungen vorzunehmen. Auch unter

Berücksichtigung des fortgeschrittenen Alters des Pflichtigen und des

mehrjährigen Fehlens jeglicher operativen Tätigkeit des Unternehmens K

habe sich die Annahme gerechtfertigt, dass der Pflichtige unmissverständlich

eine Privatentnahme vorgenommen und gewollt habe.

3.4 Eine

Minderheit der Vorinstanz vertritt indes die Ansicht, eine steuersystematische

Realisation setze eine klare, ziffernmässig ausgewiesene Willensäusserung, über

stille Reserven abrechnen zu wollen, oder zumindest einen ausdrücklichen Antrag

auf deren Ermittlung und Besteuerung voraus. Ohne ein solches eindeutiges

Gesuch könne keine steuersystematische Realisation durch Privatentnahme

vorliegen, die eine Besteuerung der stillen Reserven rechtfertigen würden. Da

weder eine Abrechnung über die stillen Reserven erfolgt noch ein Antrag über

die privilegierte Besteuerung eines Liquidationsgewinns gestellt worden sei,

sei das Rechtsmittel in Bezug auf die Frage der Privatentnahme der Aktien an

der H AG gutzuheissen. Ferner merkt die Minderheitsmeinung der Vorinstanz

an, dass in einem ersten Schritt zu prüfen gewesen wäre, ob es sich beim

Darlehen der H AG an das Unternehmen K um ein echtes Darlehen handle

oder ob dieses (ursprünglich oder nachträglich) simuliert sei. Erwiese sich das

Darlehen als simuliert, wäre das Hauptaktivum der H AG nicht werthaltig,

womit auch keine stillen Reserven auf der Beteiligung hätten realisiert werden

können. Vielmehr wären diesfalls die Steuerfolgen von simulierten Darlehen

(verdeckte Gewinnausschüttung) zu prüfen gewesen.

3.5 Der

Pflichtige schliesst sich insoweit der Minderheitsmeinung der Vorinstanz an,

als er geltend macht, keinen Antrag auf Überführung seiner Beteiligung ins

Privatvermögen gestellt zu haben, weshalb von einer Fortführung seiner

Einzelunternehmung auszugehen sei.

3.6

3.6.1

Die Minderheitsmeinung überzeugt aus den nachfolgenden Gründen:

3.6.2

Nach § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als Ertrag aus beweglichem

Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse, Kapitalrückzahlungen für Gratisaktien und geldwerte

Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geldwerte Vorteile umfassen u. a. sogenannte verdeckte

Gewinnausschüttungen, d. h.

Zuwendungen der Gesellschaft, die keinen oder keinen genügenden Gegenleistungen

des Anteilsinhabers entsprechen und die einem an der Gesellschaft nicht

beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht

worden wären (BGr, 15. Juni 2018, 2C_203/2018, E. 3.1). Nach der

Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ die

folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt

eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die

Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende

Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem

aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden; 4) Leistung und

Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, sodass

die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten

erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1; BGr, 3. Juli 2018,

2C_322/2017, E. 3.2).

3.6.3

Einen Anwendungsfall der verdeckten Gewinnausschüttung stellt das

simulierte Aktionärsdarlehen dar (BGr, 3. Juli 2018, 2C_322/2017,

E. 4.2.3). Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder

eine ihr bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine verdeckte

Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund

überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den

konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer

Beteiligungsinhaber ist (BGE 138 II 57 E. 3; BGr, 3. Juli 2018,

2C_322/2017, E. 3.2 auch zum Folgenden). Es ist einer Aktiengesellschaft

grundsätzlich unbenommen, auch ihrem Alleinaktionär ein Darlehen in dem Umfang

und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter

Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing

at arm's length"). Dabei wird – unter Berücksichtigung aller konkreten

Umstände des abgeschlossenen Geschäfts – geprüft, ob die zu beurteilende

Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als

derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre,

wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht

nahestehen würde. Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen von Anfang an als

simuliert einzustufen und mit dessen Rückerstattung von Beginn an nicht zu

rechnen ist oder weil die Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der

nahestehenden natürlichen Person erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des

Darlehens verzichtet (BGE 138 II 57 E. 3.2; BGr, 16. September 2019,

2C_347/2019, E. 4.1.2).

3.6.4

Vorliegend ist insbesondere vor dem Hintergrund, dass das

Unternehmen K unbestritten seit Jahren inaktiv war, fragwürdig, ob das dem

Pflichtigen bzw. seiner Einzelunternehmung gewährte Darlehen zu marktgerechten

Bedingungen und gegen entsprechende Gegenleistung seinerseits gewährt worden

ist. Die geschäftsmässige Begründetheit des Darlehens ist in den Akten nicht

ersichtlich – zumal das Unternehmen K wie bereits erwähnt in der

streitbetroffenen Steuerperiode inaktiv war. Ferner liegt weder ein

Darlehensvertrag noch eine Rückzahlungsvereinbarung oder ein Nachweis über

allfällige Sicherheiten für das Darlehen bei den Akten. Der sowohl für die

Darlehensgeberin als auch für die Darlehensnehmerin einzelzeichnungsberechtigte

Pflichtige brachte die Darlehenszinsen in Höhe von Fr. … bereits seit dem

Steuerjahr 2015 als geschäftliche Schuldzinsen steuermindernd von seinem

Einkommen in Abzug. Vor diesem Hintergrund bestanden genügend Anhaltspunkte,

welche vorab eine Überprüfung der Echtheit des Darlehens aufgedrängt hätten. Es

ist folglich eine entsprechende Prüfung vorzunehmen. Sollte sich das Darlehen

als simuliert herausstellen, wären die Rechtsfolgen einer verdeckten

Gewinnausschüttung an den Pflichtigen zu prüfen. Dagegen fielen eine

steuersystematische Realisation der stillen Reserven seiner Einzelunternehmung

in der streitbetroffenen Steuerperiode sowie eine privilegierte Besteuerung

eines allfälligen Liquidationsgewinns ausser Betracht.

3.6.5

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten somit teilweise gutzuheissen und die

Sache ist in diesem Punkt zur Neubeurteilung im Sinn der vorstehenden

Erwägungen zurückzuweisen. Zur Wahrung des Instanzenzugs hat die Rückweisung

direkt an das kantonale Steueramt zu erfolgen (sog. Sprungrückweisung;

vgl. VGr, 11. Oktober 2023, VB.2023.00472, E. 2.2).

4.

4.1 Nach

§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser

Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt.

4.2 Vorliegend

kann den Rechtsbegehren des Pflichtigen nicht stattgegeben werden. Er

unterliegt namentlich in Bezug auf die geltend gemachte Verlegung seines

steuerrechtlichen Wohnsitzes. Ebenso wenig obsiegt der Pflichtige in

materieller Hinsicht, ist doch das Verfahren zur Prüfung der Simulation des

Darlehens und allenfalls einer verdeckten Gewinnausschüttung zurückzuweisen.

Indes hat hinsichtlich der Frage einer Privatentnahme der Beteiligung der H AG

in der streitbetroffenen Steuerperiode eine Neubewertung der Sachlage zu

erfolgen. In der daraus erfolgenden Rückweisung der Sache an das kantonale

Steueramt ist ein teilweises, aber nicht überwiegendes Obsiegen, sondern

vielmehr überwiegendes Unterliegen des Pflichtigen zu erblicken. Bei diesem

Verfahrensausgang rechtfertigt sich in Anwendung des Grundsatzes der

Kostenverteilung nach Obsiegen und Unterliegen eine anteilsmässige Aufteilung

der Gerichtskosten zu 1/3 an den Beschwerdegegner und zu 2/3 an den Pflichtigen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

4.3 Von der

Zusprechung einer Umtriebsentschädigung an den überwiegend unterliegenden

Pflichtigen ist ausgangsgemäss abzusehen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Dem kantonalen Steueramt steht ebenfalls keine Parteientschädigung zu,

zumal die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter

bzw. üblicher Amtstätigkeit gehört (vgl. Plüss, Kommentar VRG, § 17 N. 51).

5.

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die

der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich

als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom

17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an

welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und

dient die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten, werden Rückweisungsentscheide nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Endentscheide behandelt (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache wird zur Neubeurteilung und zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 4'570.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden zu 2/3 dem Beschwerdeführer und zu 1/3 dem

Beschwerdegegner auferlegt.

4. Eine

Umtriebs- oder Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,

einzureichen.

6. Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) die Mitbeteiligte;

c) das Steuerrekursgericht;

d) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

e) das Steueramt der Gemeinde M.