Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00096

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00096

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. November 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach

Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde C,

vertreten durch die Grundsteuerbehörde,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer (Liquidatorenhaftung),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A wurde mit Verfügung vom 24. Januar 2024 der

Grundsteuerbehörde C betreffend Liquidatorenhaftung für die ausstehenden

Grundstückgewinnsteuerschulden der D AG in Liquidation in der Höhe von Fr. …

und der E AG in Liquidation in der Höhe von Fr. … haftbar gemacht.

Zudem wurde er verpflichtet, Zinsen bis 24. Januar 2024 in der Höhe von Fr. …

zu bezahlen. Auf die hiergegen am 28. Februar 2024 erhobene Einsprache

trat die Grundsteuerbehörde C mit Verfügung vom 18. September 2024

wegen Verspätung nicht ein: Die mit A-Post Plus versandte Verfügung sei am 27. Januar

2024 zugestellt worden, womit die Einsprachefrist bereits am 26. Februar

2024 geendet habe. Der Nichteintretensentscheid war mit der folgenden

Rechtsmittelbelehrung versehen:

"Gegen

diese Verfügung im Einspracheverfahren kann innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, Rekurs erhoben werden. Die Rekursschrift ist in

zweifacher Ausfertigung mit der angefochtenen Verfügung dem Steuerrekursgericht

des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, Postfach, 8090 Zürich, einzureichen.

[…]"

Erwägungen

II.

Am 7. November 2024 erhob A, vertreten durch B AG,

Rekurs beim Steuerrekursgericht. Unterzeichnet wurde der Rekurs von H und G.

Nach Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels trat das

Steuerrekursgericht mit Beschluss vom 25. Juni 2025 auf den Rekurs nicht

ein, weil die fachkundige Vertretung den Rekurs beim unzuständigen

Steuerrekursgericht anstatt beim zuständigen kantonalen Steueramt erhoben habe.

Weil die fachkundige Vertretung in prozessualer Hinsicht grob unsorgfältig

gehandelt habe, komme auch die fristwahrende Überweisung an die richtige

Behörde nicht infrage.

III.

Mit Beschwerde vom 4. August 2025 beantragte A

(nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht, die Sache sei –

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin – an das

kantonale Steueramt zu überweisen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Grundsteuerbehörde C auf Abweisung der Beschwerde,

soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden. Richtet sich eine Beschwerde gegen einen

Nichteintretensentscheid des Steuerrekursgerichts, so prüft das

Verwaltungsgericht grundsätzlich nur, ob die vorinstanzliche Beurteilung der

Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet (vgl. anstelle vieler

VGr, 26. Februar 2025, SB.2025.00001, E. 1.2).

2.

2.1

Das

Steuerrekursgericht erwog im angefochtenen Nichteintretensbeschluss, kraft

Verweises in § 206 StG gelte die Liquidatorenhaftung gemäss § 60 StG

auch für die Grundstückgewinnsteuer. Die Mithaftung werde durch die Gemeinde

mit einer separaten Haftungsverfügung geltend gemacht. Gemäss Lehre sei die

Frage der Haftung eine Frage des Steuerbezugs und nicht der Einschätzung. Beim

Steuerbezug von Gemeindesteuern kämen die Bestimmungen für die Staatssteuern

entsprechend zur Anwendung (vgl. § 197 Abs. 1 StG). Ein im

Steuerbezugsverfahren betreffend die Grundstückgewinnsteuer ergangener

Einspracheentscheid der Gemeinde sei gemäss § 178 Abs. 1 StG in

Verbindung mit § 206 StG beim kantonalen Steueramt anzufechten. Die im

Einspracheentscheid vom 18. September 2024 aufgeführte

Rechtsmittelbelehrung erweise sich somit als falsch. Indem der Beschwerdeführer

an das Steuerrekursgericht und damit an die unrichtige Instanz gelangt sei, sei

auf den Rekurs nicht einzutreten. Der in steuerrechtlichen Verfahren versierten

Vertreterin des Beschwerdeführers hätte dies bei gebührender Aufmerksamkeit

trotz fehlerhafter Rechtsmittelbelehrung auffallen müssen: Einerseits berate

und vertrete die Vertreterin seit vielen Jahren regelmässig Gemeinden in

Grundstückgewinnsteuerverfahren. Andererseits sei ihr vorliegend mit

Einzelunterschrift zeichnendes Mitglied des Verwaltungsrats, H, einer der

Autoren eines wichtigen Werks im Steuerrecht. Handle die fachkundige Vertretung

– wie vorliegend – in prozessualer Hinsicht grob unsorgfältig, komme eine

fristwahrende Überweisung an die richtige Behörde nicht infrage.

2.2

Der

Beschwerdeführer führt aus, er habe im Einklang mit der Rechtsmittelbelehrung

den Rekurs beim Steuerrekursgericht eingereicht. Das Nichteintreten der

Vorinstanz laufe der geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung zuwider: So

werde keine Gesetzesbestimmung angegeben, aus der sich das Rechtsmittel des

Rekurses an das kantonale Steueramt gegen einen Einspracheentscheid

hinsichtlich der Liquidatorenhaftung ergeben würde. Eine solche

Gesetzesbestimmung gebe es denn auch nicht. Es gebe nicht einmal eine Gesetzesbestimmung,

welche das Rechtsmittel in Haftungsfragen generell regle. Bezeichnenderweise

verweise die Vorinstanz denn auch für die Zugehörigkeit von Haftungsfragen zum

Steuerbezug nicht auf eine einschlägige Gesetzesbestimmung, sondern auf Lehre

und Rechtsprechung. Fälle hinsichtlich der Liquidatorenhaftung seien jedoch ausserordentlich

selten und weder beim Steuerrekursgericht noch beim Verwaltungsgericht finde

sich in der im Internet publizierten Rechtsprechung ein einziger Fall hierzu.

Mit ihrem Beschluss verkenne die Vorinstanz die Bedeutung des Grundsatzes von

Treu und Glauben. Es sei von Gesetzes wegen Aufgabe der Steuergemeinde, die

richtige Rechtsmittelinstanz zu nennen. Gerade die Beschwerdegegnerin, welche

täglich mit Bezugsfragen zu tun habe, verfüge denn auch in diesem Bereich über

eine einschlägige Praxis. Der Betroffene müsse sich nach der Rechtsprechung des

Bundesgerichts auf die Angaben der Behörden verlassen dürfen, wenn es – wie

hier – an einer Gesetzesbestimmung fehle und die Behörde in einem Randgebiet

tätig sei, was eine entsprechend seriöse Abklärung des Rechtsmittels erwarten

lasse. Die Überweisung an die zuständige Behörde sei daher zu Unrecht

unterblieben.

2.3

2.3.1

Gemäss § 14 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998

(StV) werden Eingaben an eine unzuständige Amtsstelle von Amtes wegen an die

zuständige Behörde überwiesen. Für die Einhaltung der Fristen ist der Zeitpunkt

der Einreichung bei der unzuständigen Behörde massgebend. Die entsprechende

Weiterleitungspflicht entspricht einem allgemeingültigen Verfahrensgrundsatz

und soll verhindern, dass der Rechtsuchende ohne Not um die Beurteilung seines

Rechtsbegehrens durch die zuständige Instanz gebracht wird (BGE 140 III 636 E. 3.6; VGr, 28. August 2024, SR.2024.00013, E. 2.2). Der

Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 [BV]) gebietet, dass den Parteien aufgrund einer

unrichtigen Rechtsmittelbelehrung kein Nachteil erwachsen darf. Eine Partei

kann sich jedoch auf diesen Grundsatz nur dann berufen, wenn sie sich im guten

Glauben auf die Angabe gestützt hat. Dies ist nicht der Fall, wenn die Partei

den Irrtum bemerkt hat oder ihn bei gebührender Aufmerksamkeit hätte bemerken müssen.

Nur eine grobe prozessuale Unsorgfalt der Partei darf dazu führen, dass der

Schutz von Treu und Glauben nicht gewährt wird. Nach der langjährigen

Rechtsprechung des Bundesgerichts hört der Schutz dann auf, wenn eine Partei

oder deren Anwalt den Irrtum in der Rechtsmittelbelehrung bei einer einfachen

Konsultation des anwendbaren Gesetzestexts hätte bemerken müssen. Es wird von

der rechtskundigen Partei oder einem Anwalt jedoch nicht erwartet, dass neben

dem Gesetz auch noch die einschlägige Rechtsprechung und Lehre konsultiert

wird. Ob eine Unsorgfalt als grob zu werten ist, bestimmt sich nach den

konkreten Umständen und den Rechtskenntnissen der betreffenden Person. Von

einem Anwalt wird ein höheres Mass an Sorgfalt verlangt; auf jeden Fall wird

erwartet, dass er die Rechtsmittelbelehrung einer "Grobkontrolle"

unterzieht (BGE 141 III 270 E. 3.3; 138 I 49 E. 8.3.2 = Pra 101

[2012] Nr. 72; BGE 135 III 374 E. 1.2.2.1; BGE 134 I 199 E. 1.3.1;

BGE 106 Ia 13 E. 3a; BGr, 17. April 2024, 5D_166/2023,

E. 3.1; vgl. ausserdem auch BGr, 17. Mai 2022, 4A_573/2021, E. 4,

wo das Bundesgericht den Schutz aus Treu und Glauben versagte, weil sich die

Unrichtigkeit der Rechtsmittelbelehrung aus einem kürzlich in der amtlichen

Sammlung veröffentlichten Bundesgerichtsurteil ergeben hatte).

2.3.2

Abweichend hiervon sieht der seit 1. Januar 2025 in Kraft stehende Art. 52

Abs. 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO) vor, dass

unrichtige Rechtsmittelbelehrungen gegenüber allen Gerichten insoweit wirksam

sind, als sie zum Vorteil der Partei lauten, die sich darauf beruft. Ein Teil

der Vorschriften der ZPO (betreffend die Prozessleitung, das prozessuale Handeln

und die Fristen [1. Teil, 9. Titel]) haben zwar im Anwendungsbereich des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) ebenfalls Geltung

(siehe § 71 VRG). Indes trifft dies im Speziellen nicht auf Art. 52

ZPO zu und gehen die steuerrechtlichen Spezialbestimmungen des Steuergesetzes

(StG) dem VRG ohnehin als Lex specialis vor (Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, VB zu §§ 106−171a

N. 5; vgl. auch § 73 VRG für das steuerrechtliche

Rechtsmittelverfahren vor Verwaltungsgericht). Art. 52 ZPO ist somit im

Bereich des Steuerrechts nicht anwendbar.

2.4

Gemäss § 178 Abs. 1 StG kann gegen die Schlussrechnung oder den Entscheid über eine

Zahlungserleichterung beim Gemeindesteueramt Einsprache, gegen den

Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steueramt und gegen den Entscheid

des kantonalen Steueramts Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

Gemäss einschlägigem Kommentar zum Zürcher Steuerrecht sind auch

Haftungsverfügungen nach § 178 Abs. 1 StG anfechtbar (Richner et al.,

§ 178 N. 3). Zu beachten ist, dass die Rechtsmittelwege bei der

Anfechtung von Haftungsverfügungen im Bereich des Steuergesetzes und des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) voneinander abweichen:

Während gegen Haftungsverfügungen nach Steuergesetz beim Gemeindesteueramt

Einsprache, gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim kantonalen Steueramt und

gegen den Entscheid des kantonalen Steueramts Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erhoben werden kann (§ 178 Abs. 1 StG), kennt das

DBG im Gegensatz zum kantonalen Recht keinen speziellen Rechtsmittelweg gegen

Massnahmen des Bezugs analog dem Zürcher Steuergesetz (Felix Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 13 N. 14; vgl.

auch VGr, 2. Juli 2008, SB.2007.00107, E. 1.1 [nicht publiziert im

RB 2008 Nr. 76]). Für das Verfahren, in welchem eine

Haftungsverfügung gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG erlassen wird, ist daher

grundsätzlich auf die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des

Veranlagungsverfahrens, mit Einschluss der entsprechenden Rechtsmittel,

abzustellen (Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 55

N. 10; Markus Reich, Steuerrecht, 3. A., Zürich etc. 2020, § 19

N. 29). Soweit eine Haftungsverfügung im Bereich der direkten Bundessteuer

angefochten wird, führt der Rechtsmittelweg über das Steuerrekursgericht

anschliessend an das Verwaltungsgericht (vgl. VGr, 1. Februar 2023,

SB.2022.00101).

2.5

Wie die

vorstehende Erwägung zeigt, hätte auch eine systematische Gesetzeslektüre einem

durchschnittlichen Leser kaum erlaubt zu erkennen, welche Instanz für das

Rechtsmittel zuständig war. Einem durchschnittlichen Adressaten wäre folglich

nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Schutz aus Treu und Glauben

nicht zu versagen gewesen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung müssen

jedoch die Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden (vgl. grundlegend BGE 106

Ia 13 E. 3b; vgl. auch oben E. 2.3.1). Hier fällt ins Gewicht, dass

das Verwaltungsratsmitglied der Vertreterin, das die Eingaben namens der

Vertreterin unterzeichnete, einer der Autoren eines wichtigen Werks im

Steuerrecht ist. Von ihm kann grundsätzlich erwartet werden, dass er den Inhalt

des eigenen Schrifttums kennt oder wenigstens konsultiert. Eine grobe

Unsorgfalt kann ihm aber gerade noch nicht vorgeworfen werden, insbesondere da sich

die Ermittlung des Instanzenzugs bei der Anfechtung von Haftungsverfügungen

nicht aus dem Gesetz selbst ergibt und im Bereich des StG und des DBG gar

divergiert. In diesem speziellen Grenzfall durfte sich die Rechtsvertreterin des

Pflichtigen (gerade noch) in guten Treuen auf die (falsche)

Rechtsmittelbelehrung verlassen.

Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache zur

Behandlung des Rekurses von Amtes wegen an das kantonale Steueramt

weiterzuleiten.

3.

3.1

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dieses Verfahrens der

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG). Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach dem

Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder

dem tatsächlichen Streitinteresse (§ 2 der Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV. VGr]). Bei Verfahren ohne

bestimmbaren Streitwert beläuft sich die Gerichtsgebühr in der Regel auf Fr. 500.-

bis Fr. 50'000.- (§ 3 Abs. 2 GebV VGr). Vorliegend beschränkte

sich das verwaltungsgerichtliche Verfahren auf die (vorinstanzliche)

Eintretensfrage und eine allfällige Weiterleitungspflicht des

Steuerrekursgerichts (vgl. VGr, 27. März 2024, SR.2024.00004 und

SR.2024.00005, E. 5.2). In Anwendung der genannten Grundsätze ist die

Gerichtsgebühr vorliegend auf Fr. 1'500.- festzusetzen.

3.2

Gemäss § 151 Abs. 1 StG werden die Kosten des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht

der unterliegenden Partei auferlegt. Wer im Vertrauen auf eine fehlerhafte

Rechtsmittelbelehrung ein Rechtsmittel ergreift, das gar nicht gegeben ist, erlitte

unzulässigerweise einen Nachteil, wenn ihm Weiterleitungs- oder

Verfahrenskosten auferlegt würden (VGr, 23. Oktober 2002, SB.2002.00064, E. 3d

= RB 2002 Nr. 114). Die falsche Rechtsmittelbelehrung der

Grundsteuerbehörde C hat den Beschwerdeführer veranlasst, beim Steuerrekursgericht

Dispositiv

Rekurs zu erheben. Die Vorinstanz hat demnach zu Unrecht die Verfahrenskosten

dem Beschwerdeführer auferlegt. Da die Beschwerdegegnerin das vorinstanzliche

Verfahren durch ihre fehlerhafte Angabe verursacht hat, rechtfertigt es sich

vorliegend, ihr die Kosten des Rekursverfahrens aufzuerlegen (vgl. VGr, 23. Oktober

2002, SB.2002.00064, E. 5).

3.3 Dem

obsiegenden Beschwerdeführer ist für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine

angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Die angemessene Entschädigung für das Beschwerdeverfahren ist

nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8).

Gestützt auf § 8 GebV VGr ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung

der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen

zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Vor

dem Hintergrund, dass lediglich ein Nichteintretensentscheid angefochten wurde

und der Fall keine besonderen Schwierigkeiten bot, rechtfertigt es sich, die

Parteientschädigung für das Verfahren vor Verwaltungsgericht auf Fr. 500.-

festzusetzen.

3.4 Für das

Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht hat die Beschwerdegegnerin dem

Beschwerdeführer ebenfalls eine Parteientschädigung zu entrichten (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 StG): Denn nach Eingang des Rekurses fällte

das unzuständige Steuerrekursgericht nicht direkt den Nichteintretensbeschluss,

sondern führte – unnötigerweise – einen zweiten Schriftenwechsel

durch. Dadurch ist dem Beschwerdeführer ein entschädigungspflichtiger Aufwand

(Erstattung der Replik) entstanden, welcher wiederum auf der falschen

Rechtsmittelbelehrung der Beschwerdegegnerin gründete. Für das Rekursverfahren

ist die Parteientschädigung auf Fr. 250.- (inkl. MWST) festzusetzen.

4.

Beim vorliegenden Entscheid, welcher die Weiterleitung an

das kantonale Steueramt vorsieht, handelt es sich um einen Zwischenentscheid

über die Zuständigkeit, gegen den nach Art. 92 Abs. 1 des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) die Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig ist; eine spätere Anfechtung

mit dem Endentscheid ist gemäss Art. 92 Abs. 2 BGG nicht mehr

möglich.

5.

Die Mitteilung erfolgt auch an die Abteilung Bezugsdienst,

welche für die Behandlung von Rekursen hinsichtlich des Bezugs der Staats- und

Gemeindesteuern zuständig ist (§ 18 lit. d der Verordnung über die

Organisation des kantonalen Steueramtes vom 27. März 2024 [OV KStA]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschluss des Steuerrekursgerichts vom

25. Juni 2025 wird aufgehoben und die Sache zur Behandlung des Rekurses

vom 7. November 2024 an das kantonale Steueramt weitergeleitet.

2. Die

Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3. Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 250.- (inkl. MWST) zu

bezahlen.

4. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 1'570.-- Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

6. Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 500.- (inkl. MWST) zu

bezahlen.

7. Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern,

einzureichen.

8. Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Abteilung Rechtsdienst des kantonalen Steueramts;

e) die Abteilung Bezugsdienst des kantonalen Steueramts;

f) die Eidgenössische Steuerverwaltung.