Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2025.00097

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2025.00097

Urteil

der

2. Kammer

vom 17. Dezember 2025

Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz),

Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichter Moritz Seiler,

Gerichtsschreiber Luka Markić.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (1.1.2018–31.12.2020),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister

die Erbringung von Beratungs- und Managementdienstleistungen im Bereich ... Der

statutarische Sitz lag bis 16. Juni 2020 am C-Weg 01 in D (Kanton E)

und wurde hernach an die F-Strasse 02 in D (Kanton E) verlegt.

Mit Auflage vom 30. November 2023 teilte das

kantonale Steueramt der A AG mit, dass Informationen vorliegen würden, die

eine tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft im Kanton Zürich als

wahrscheinlich erscheinen liessen. Es forderte die A AG deshalb auf,

verschiedene Unterlagen betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember

2022 einzureichen.

Am 1. Februar 2024 nahm die A AG zur Auflage

Stellung und reichte Unterlagen ein. Mit weiterer Auflage vom 6. Februar

2024 forderte das kantonale Steueramt von der A AG zusätzliche Unterlagen

ein, wobei es die Abklärungsperiode auf den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis

zum 31. Dezember 2020 beschränkte. Mit Schreiben vom 28. März 2024 nahm

die A AG zur Auflage Stellung und reichte weitere Unterlagen ein.

Mit Entscheid vom 3. April 2024 beanspruchte das

kantonale Steueramt die Steuerhoheit über die A AG für die Steuerperioden

2018, 2019 und 2020. Die dagegen am 3. Mai 2024 erhobene Einsprache wurde am

6. Januar 2025 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Am 6. Februar 2025 erhob die A AG Rekurs beim

Steuerrekursgericht. Dieses wies den Rekurs mit Entscheid vom 1. Juli 2025

ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8. August 2025 liess die A AG

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht beantragen, der

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 1. Juli 2025 sei aufzuheben und es

sei festzustellen, dass die Steuerhoheit zu Unrecht dem Kanton Zürich

zugewiesen wurde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Am 12. August 2025 verzichtete das

Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte mit

Beschwerdeantwort vom 25. August 2025 die Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde G

liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (VGr, 15. Oktober 2025, SB.2024.00135,

E. 1.2; VGr, 21. August 2024, SB.2024.00023, E. 1.2; VGr,

8.

Mai 2024, SB.2024.00013, E. 1.2; VGr, 1. Februar 2023,

SB.2022.00106, E. 1.2; je mit Hinweis auf RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Juristische

Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich

ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet (§ 55 StG

sowie Art. 20 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember

1990.

[StHG]). Nach der Praxis liegt die tatsächliche Verwaltung einer

juristischen Person am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen,

die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich

abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen,

tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene

tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der

blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten

Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der

Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide

beschränkt. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen

des Gesellschaftszwecks; findet sie an mehreren Orten statt, ist der

Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGE 151 II 466 E. 4.1;

BGE 150 II 321 E. 3.2; BGr, 6. April 2022, 2C_211/2019,

E. 4.2.2; BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr,

30.

Januar 2019, 2C_549/2018, E. 2.2; BGr, 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2).

2.2

Die

Verteilung der (objektiven) Beweislast erfolgt nach ständiger Rechtsprechung

auch im Steuerrecht sinngemäss nach Art. 8 des Zivilgesetzbuchs

(BGE 150 II 321 E. 3.6.1; BGE 148 II 285 E. 3.1.3;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGE 142 II 488 E. 3.8.2). Im

Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass

steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,

steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen

nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Die Frage nach der objektiven Beweislast

stellt sich allerdings erst, wenn eine relevante Tatsache trotz allen

zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der untersuchungspflichtigen

Steuerbehörde beweislos bleibt (BGE 148 II 285 E. 3.1.3; BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Wenn also ein Kanton geltend macht, eine juristische

Person habe ihren Ort der tatsächlichen Verwaltung in seinem Kantonsgebiet und

sei ihm deshalb persönlich zugehörig, und der Beweis der dafür relevanten

Tatsachen nicht mit dem erforderlichen Beweismass gelingt, trägt der Kanton die

beweisrechtlichen Konsequenzen der Beweislosigkeit (vgl. BGE 151 II 466 E. 4.2

mit Hinweisen).

2.3

Wo die

Geschäfte geführt werden und die einzelnen Entscheide getroffen werden, die den

Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Person bestimmen, ist eine

Tatsache, deren Feststellung mit dem üblichen strikten Beweismass für die

beweisführungsbelasteten Steuerbehörden regelmässig unmöglich oder zumindest

unzumutbar ist. Im Sinn einer Beweiserleichterung (Senkung des Beweismasses)

ist deshalb davon auszugehen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung

einer juristischen Person im Kantonsgebiet befindet, sobald eine überwiegende

Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sich die relevante Geschäftsführung

schwergewichtig an einem bestimmten Ort im Kantonsgebiet abspielt. Dabei steht

es der steuerpflichtigen juristischen Person frei, Beweismittel beizubringen,

die gegen die tatsächliche Verwaltung im Kantonsgebiet sprechen (BGE 150 II 321 E. 3.6.4).

2.4

Das

Bundesgericht hat sich unlängst in einem Urteil mit grundlegenden Fragen zur

Bestimmung des Orts der tatsächlichen Verwaltung befasst (BGE 151 II 466).

Hierin hat es festgehalten, aus den konkreten Umständen des Einzelfalls könne

sich zwar ergeben, dass die wesentlichen Unternehmensentscheide einer

juristischen Person zumindest schwergewichtig am Wohnsitz ihres

Geschäftsführers getroffen worden seien, sodass sich die Annahme der

tatsächlichen Verwaltung an diesem Ort als begründet erweisen könne. Das

bedeute jedoch nicht, dass der Wohnsitz ihres Geschäftsführers gewissermassen

ein subsidiäres Steuerdomizil der juristischen Person begründe, wenn nicht

bestimmt werden könne, wo ihre Unternehmensentscheide schwergewichtig getroffen

und ihre Geschäfte schwergewichtig geführt worden seien. Denn Anknüpfungspunkte

für die persönliche Zugehörigkeit und die unbeschränkte Steuerpflicht einer

juristischen Person seien nach harmonisiertem Steuerrecht allein der Sitz und

der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Könne unter Würdigung der gesamten

Umstände nicht mit dem erforderlichen Beweismass festgestellt werden, dass an

einem bestimmten Ort schwergewichtig die wesentlichen Unternehmensentscheide

getroffen und die Geschäfte geführt worden seien, könne die juristische Person

an diesem Ort nicht ihre tatsächliche Verwaltung haben; eine unbeschränkte

Steuerpflicht ausserhalb des Sitzkantons scheide in diesem Fall aus (BGE 151 II 466 E. 4.5.1; vgl. auch BGr, 8. April 2025, 9C_547/2023,

E. 5.1 [betreffend VGr, 5. Juli 2023, SB.2023.00033]; BGr, 25. April

2025, 9C_488/2023 [betreffend VGr, 24. Mai 2023, SB.2023.00004]; BGr,

19.

März 2025, 9C_504/2024, E. 7.1). Aufgrund dieser Rechtsprechung

hat auch das Verwaltungsgericht seine Praxis angepasst (vgl. VGr, 15. Oktober

2025, SB.2024.00135, E. 2.3).

2.5

Letztlich

sind bei der Ermittlung des Orts der tatsächlichen Verwaltung die gesamten

Umstände des Einzelfalls entscheidend (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019,

E. 2.1, nicht publiziert in: BGE 147 I 325, aber in: StE 2021 A 24.22

Nr. 7; BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 mit Hinweisen).

Zu diesen Umständen gehört auch die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person im

Verfahren. Wirkt die steuerpflichtige Person entgegen ihrer Mitwirkungspflicht

nicht oder nur ungenügend mit, kann die Behörde dies als Indiz zulasten der

steuerpflichtigen Person würdigen (BGE 148 II 285 E. 3.1.2; BGr,

22.

Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2; BGr, 26. Mai 2023,

9C_251/2023, E. 3.2.4; BGr, 15. März 2023, 9C_624/2022,

E. 5.2.3; BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021,

E. 5.1.2). Im Steuerdomizilverfahren ist die präsumtiv steuerpflichtige

Person zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht um ihre Steuerfaktoren,

sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive Steuerpflicht im Kanton

begründen. Wenn die präsumtiv steuerpflichtige Person in diesen Fragen nicht

genügend mitwirkt, kann dies zu ihren Lasten gewürdigt werden (BGE 148 II 285 E. 3.1.1; BGr, 22. Juni 2023, 9C_133/2023, E. 3.2; BGr,

8.

Juni 2021, 2C_211/2021, 2C_212/2021, E. 5.1.1; vgl. auch

BGE 60 I 342 E. 2).

3.

Die Beschwerdeführerin hatte ihren Sitz

im streitbetroffenen Zeitraum nicht im Kanton Zürich. Strittig ist, ob die

Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember

2020.

aufgrund des Orts der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich

unbeschränkt steuerpflichtig war.

3.1

Die

Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Beschwerdeführerin keinen

Nachweis für die Präsenz von H an den Domiziladressen (bis zum 1. Dezember

2019) am C-Weg 01 in D (Kanton E) und (ab dem 1. Dezember 2019)

an der F-Strasse 02 in D (Kanton E) habe erbringen können. Beim

Domizil am C-Weg 01 handle es sich unbestrittenermassen um eine

Wohnliegenschaft, an der bereits 105 andere inzwischen gelöschte Firmen ihr

Domizil gehabt hätten (zumeist jeweils c/o Dr. I). Ein Mietvertrag habe

nicht bestanden; die Miete (monatlich Fr. …) sei aufgrund einer

langjährigen, freundschaftlichen Beziehung zum Vermieter jeweils in

unregelmässigen Abständen bar ausgerichtet und nicht in der Buchhaltung erfasst

worden. Geschäftstätigkeiten mit Kunden seien für die ebenerwähnte

Domiziladresse nicht erbracht worden. Überhaupt sei eine Tätigkeit für die

Beschwerdeführerin am statutarischen Sitz am C-Weg 01 in D (Kanton E)

schon gar nicht behauptet worden. Darüber hinaus habe die Beschwerdeführerin

auch nicht nachzuweisen vermocht, dass H am von der J AG gemieteten

"geteilten Arbeitsplatz" mit 12 m2 an der F-Strasse 03

in D (Kanton E) tätig gewesen sei. Hinsichtlich dieses Mietvertrags

bestünden sowohl in Bezug auf den vereinbarten Mietbeginn (per 1. Mai 2019,

1.

Dezember 2019 oder 1. Mai 2020) als auch in Bezug auf den

monatlichen Mietzins (Fr. … oder Fr. …) offensichtliche

Ungereimtheiten.

Aufgrund der Indizien hielt es die Vorinstanz für überwiegend

wahrscheinlich, dass der alleinige geschäftsführende Aktionär der

Beschwerdeführerin, H, an seinem Wohnort in G (ZH) den Geschäftsgang der

Beschwerdeführerin geleitet habe. H sei im hier streitbetroffenen Zeitraum in G (ZH)

wohnhaft gewesen, wo er über die nötige Infrastruktur zur tatsächlichen Leitung

der Beschwerdeführerin verfügt habe. Aufgrund der Tatsache des vorhandenen

Büroarbeitsplatzes in G (ZH) und aufgrund der Fitnessstudiobesuchs- und

Kreditkartendaten (bzw. aufgrund der sich aus der Nichteinreichung der

vollständigen Kreditkartendaten zulasten der Beschwerdeführerin auswirkenden

Indizien sowie der familiären Situation) sei erwiesen, dass sich H nach

Beendigung seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der K AG

überwiegend im Kanton Zürich aufhielt und von seinem Wohnort aus die

Beschwerdeführerin geführt habe.

3.2

Die

Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, die Vorinstanz verkenne die heutige

wirtschaftliche und unternehmerische Realität in der Beratungsbranche. Sie

bestreite nicht, dass H von verschiedenen Orten aus mobil gearbeitet habe, doch

die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin habe insbesondere während

seiner Anstellung bei der K AG und auch danach in D (Kanton E)

stattgefunden. Ihm sei es ausdrücklich erlaubt gewesen, die Büroräumlichkeiten

der K AG für die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin zu nutzen.

Spätestens ab Januar 2019 habe an der F-Strasse 02 in D (Kanton E)

ein klar erkennbares Mietverhältnis mit Büroinfrastruktur bestanden. Das

kantonale Steueramt könne nicht belegen, dass eine Leitungstätigkeit in G (ZH)

stattgefunden habe. Um eine Präsenz in G (ZH) und daraus folgend eine

Verwaltung und Leitung von dort aus zu begründen, habe die Vorinstanz in

erheblichem Masse auf Fitnessstudiobesuche und Kreditkartentransaktionen

abgestützt. Freizeitaktivitäten würden jedoch keinen Rückschluss auf den Ort

der tatsächlichen Verwaltung und Leitung erlauben. Die Nichteinreichung der

Kreditkartenauszüge sei nachvollziehbar begründet worden. Für die Annahme, der

Ort der tatsächlichen Verwaltung liege in G (ZH), bestünden keine ausreichenden

Indizien.

3.3

Die Akten

und das Verhalten der Beschwerdeführerin belegen mit zumindest überwiegender

Wahrscheinlichkeit, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der

Beschwerdeführerin im Kanton Zürich befand.

3.3.1

Die Vorinstanz hat zuerst die kantonsfremde Substanz untersucht und ihr in

der Entscheidbegründung viel Platz eingeräumt. Dies bedeutet aber nicht, dass

die Beurteilung der Vorinstanz im Ergebnis zu beanstanden wäre. Denn die

Vorinstanz hat in einem zweiten Schritt mehrere Anhaltspunkte dafür genannt,

die sie zur Überzeugung geführt haben, der Ort der tatsächlichen Verwaltung

habe sich am Wohnsitz von H im Kanton Zürich befunden.

3.3.2

Die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin wird über H, alleiniger

geschäftsführender Aktionär der Beschwerdeführerin, ausgeübt. Gemäss eigenen

Angaben zufolge stand H in seiner Wohnung in G (ZH) für die Geschäftstätigkeit

der Beschwerdeführerin ein Raum als Büro zur Verfügung. Für die

Büroinfrastruktur in G (ZH) verbuchte die Beschwerdeführerin einen

entsprechenden Raumaufwand (je Fr. … für 2018 und 2019 sowie Fr. … für

2020). Dies ist ein klares Indiz, dass dieser Arbeiten zu Hause verrichtete,

was die Beschwerdeführerin auch nicht in Abrede stellt, sondern vielmehr im

Rahmen des Auflageverfahrens bestätigt hat. Im Licht dieser Ausführungen

erscheint der von der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren

unsubstanziiert vorgebrachte Einwand, die Benützung des Büros in G (ZH) sei

lediglich vermehrt aufgrund der angeordneten Massnahmen im Zusammenhang mit der

COVID-19-Pandemie im Frühjahr 2020 erfolgt, als reine Parteibehauptung.

3.3.3

Das Indiz, wonach H die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin in G (ZH)

ausgeübt hat (E. 3.3.2 hiervor), wird dadurch verstärkt, dass die

Beschwerdeführerin – entgegen ihren unsubstanziierten Behauptungen – keinen

Nachweis für die Präsenz von H an den Domiziladressen (bis zum 1. Dezember

2019) am C-Weg 01 in D (Kanton E) und (ab dem 1. Dezember 2019)

an der F-Strasse 02 in D (Kanton E) erbringen konnte. Die Vorinstanz

legte eingehend und überzeugend dar, dass die entsprechenden Domiziladressen

nicht für die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin gebraucht wurden und

diese am Wohnort von H in G (ZH) erledigt wurden. Diesbezüglich kann

vollumfänglich auf die Erwägungen der Vorinstanz verwiesen werden (§ 153

Abs. 4 in Verbindung mit § 115 StG und § 70 in Verbindung mit

§ 28 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

[VRG]).

Soweit die Beschwerdeführerin

im vorliegenden Verfahren hiergegen einwendet, die Vorinstanz verkenne damit,

dass H bis Mai 2018 für die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin die

Büroräumlichkeiten der K AG genutzt habe, ist ihr nicht zu folgen. Die

Beschwerdeführerin möchte dies mit einer beigelegten und vom 5. Februar

2025.

datierten Arbeitsbestätigung der K AG und einem undatierten

Bestätigungsschreiben von L (ehemaliges Geschäftsleitungsmitglied der K AG)

belegt haben. Aufgrund des Anscheins, dass beide Dokumente für die Verfahren

vor der Vorinstanz und vor Verwaltungsgericht erstellt wurden, sind sie als

Gefälligkeitsschreiben zu qualifizieren. Aus der Darstellung der

Beschwerdeführerin ist vielmehr zu schliessen, dass es für H grundsätzlich

keine Gründe gab, die Domiziladresse C-Weg 01 in D (Kanton E)

aufzusuchen, befanden sich doch in der Konsequenz dort auch keine

Räumlichkeiten, Unterlagen und notwendige Infrastruktur für die Arbeit der

Beschwerdeführerin. Das Gleiche gilt auch für die Domiziladresse an der F-Strasse 02

in D (Kanton E). Belege für Geschäftstätigkeiten mit Kunden, wie die

Beschwerdeführerin behauptet, wurden für keine der beiden Domiziladressen

erbracht.

3.3.4

Um die Anwesenheit von H im Kanton E zu belegen, reichte die

Beschwerdeführerin im Auflageverfahren eine Statistik zu den Logdaten des

Fitnessstudios T für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 18. Dezember

2023.

(Eincheck- und Auscheck-Zeiten) ein. Daraus ist ersichtlich, dass H bis zum

31.

März 2018 regelmässig im Fitnessstudio TM in D (Kanton E)

trainierte. Dies ist insbesondere damit zu erklären, dass H bis zum 31. Mai

2018.

für die in D (Kanton E) domizilierte K AG unselbständig

erwerbstätig war, bevor er sich ganz der Tätigkeit der Beschwerdeführerin

widmete. Nach Beendigung der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der K AG

nahmen die Besuche des Fitnessstudios TM in D (Kanton E) markant ab.

Seit der Konzentration auf die Erwerbstätigkeit für die Beschwerdeführerin ab 1. Juni

2018.

sind die Fitnessstudiobesuche weit überwiegend im Fitnessstudio TN in

O (ZH) erfolgt. Dabei bewegen sich die Eincheck-Zeiten in einem breiten Band

zwischen 9.45 Uhr und 18.22 Uhr, wobei die Mehrheit der Besuche

zwischen 12.30 Uhr und 16.00 Uhr stattfanden. Im Jahr 2019 besuchte H

das Fitnessstudio TM in D (Kanton E) rund 21 Mal, wohingegen er das

Fitnessstudio TN in O (ZH) rund 125 Mal besuchte. Bis zur Erklärung

der ausserordentlichen Lage aufgrund der COVID-19-Pandemie im März 2020 sind

rund 18 Besuche im Fitnessstudio TN in O (ZH) verzeichnet; in D (Kanton E)

fanden lediglich 3 Besuche statt. Nach der pandemiebedingten Pause sind

für den Rest des Jahres 2020 nur vereinzelte Besuche in D (Kanton E)

erfasst.

Es versteht sich von selbst, dass Freizeitaktivitäten für

sich allein keine Rückschlüsse auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung

erlauben (vgl. BGr, 25. April 2025, 9C_488/2023, E. 6.3). Jedoch

ist der Besuch des Fitnessstudios in O (ZH) zu Mittags- und teilweise

Nachmittagszeiten ein starkes Indiz für einen Aufenthalt von H am

entsprechenden Tag im Kanton Zürich. Die Behauptung, H sei morgens von G (ZH)

ins Geschäftsdomizil nach D (Kanton E) gependelt und dann wiederum mittags

in den Kanton Zürich zurückgekehrt, um das Fitnessstudio in O (ZH) zu besuchen,

ist mit der Vorinstanz als lebensfremd zu qualifizieren.

Die Behauptung der Beschwerdeführerin, H habe aufgrund des

grossen Kundenstamms in Asien (Telefonate nach Japan, Südkorea und Singapur)

lediglich vormittags für sie gearbeitet (und das Fitnessstudio in O [ZH] am

freien Nachmittag besucht), lässt sich weder mit früheren Angaben noch mit den

in den Akten liegenden Belegen vereinbaren. Aktenkundig ist vielmehr, dass H

für die Beschwerdeführerin auch Telefonate in die Vereinigten Staaten von

Amerika (USA) und in europäische Staaten, namentlich Deutschland, in relevantem

Umfang führte, soweit dies aufgrund der wenigen, aber aussagekräftigen

Telefonrechnungen erkennbar ist. Diese können bereits aufgrund der

Zeitverschiebung (zu den USA) frühestens nachmittags stattgefunden haben. Aus

den Akten ist auch ersichtlich, dass ein erheblicher Anteil am

Dienstleistungsertrag der Beschwerdeführerin von der P-Gruppe bzw. vom

Unternehmen Q, zwei Unternehmen aus den USA, stammen, was ebenfalls

nahelegt, dass H (aufgrund der Zeitverschiebung) regelmässig auch nachmittags

für die Beschwerdeführerin tätig war. Gemäss den eigenen Angaben der

Beschwerdeführerin übte H die Geschäftstätigkeiten aufgrund der Kunden aus den

USA (und aus China) auch zu Nachtzeiten aus seinem Büro in G (ZH) aus. Mit der

Vorinstanz ist aufgrund der in den Akten liegenden Belege davon auszugehen,

dass sich die Arbeitstätigkeit von H für die Beschwerdeführerin über den ganzen

Tag erstreckte und sich diese an den internationalen Geschäftspartnern und

Kunden (namentlich in Asien, Europa und den USA) sowie an den Bedürfnissen

seiner Familie (Lebenspartnerin mit zwei Kleinkindern) orientierte.

3.3.5

In der Beweiswürdigung zu berücksichtigen und in der vorliegenden

Angelegenheit massgeblich ins Gewicht fallend ist der Umstand, dass das

kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin mit Auflage vom 6. Februar 2024

zur Einreichung diverser Unterlagen aufforderte. Insbesondere verlangte es die

Jahreskontoauszüge der Bank- und Kreditkarten der Beschwerdeführerin für den

streitbetroffenen Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2020.

Dieser Auflage ist die Beschwerdeführerin nicht vollständig nachgekommen. Zwar

reichte sie Kreditkartenabrechnungen einer Visa-Karte von H bei der Bank R

für die Periode ab Mai 2019 ein. Die Auszüge (ca. 90 Seiten) weisen

vor allem Reise-, Taxi- und Hotelkosten sowie Restaurantbesuche und Benzin-

bzw. später Strombezüge aus. Aus den Abrechnungen lässt sich erkennen, dass die

Aufenthalte von H 2019 im Kanton Zürich und die Aufenthalte 2020 im Kanton E

überwiegen. Für das Jahr 2018 liegt lediglich eine Abrechnung einer weiteren

Kreditkarte von H in den Akten, einer Mastercard der Bank R. Im erfassten

Zeitraum vom 8. Februar 2018 bis zum 8. März 2018 überwiegen zwar die

Auslagen im Kanton E. Für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum 7. Februar

2018.

und den Zeitraum ab dem 9. März 2018 bis und mit 31. Dezember

2020.

liegen betreffend die letztgenannte Kreditkarte aber keine Abrechnungen

vor, obwohl diese – entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin – mit

Auflage vom 6. Februar 2024 ausdrücklich eingefordert worden waren. Wie

bereits im vorinstanzlichen Verfahren behauptet die Beschwerdeführerin erneut,

die Auszüge der Jahre 2018–2020 würden rund 150 Seiten umfassen, weshalb

sie lediglich die Abrechnung für den Monat März 2018 eingereicht habe. Dies ist

in Anbetracht der Tatsache, dass es ihr möglich war, rund 90 Seiten der

Visa-Kreditkartenabrechnung einzureichen, als reine Schutzbehauptung zu

bezeichnen. Indem sie es unterlassen hat, die vorgenannten, für eine umfassende

Beurteilung erforderlichen Unterlagen einzureichen, ist die Beschwerdeführerin

ihrer Mitwirkungspflicht nicht im geforderten Masse nachgekommen. Eine

lückenlose Überprüfung ihrer geschäftlichen Aktivitäten in den streitigen

Steuerperioden wurde dadurch verunmöglicht. Die selektiv eingereichten Belege

sind für eine Gesamtbeurteilung ungeeignet, kann hierdurch doch eine einseitige

Sachverhaltsdarstellung zugunsten der Beschwerdeführerin nicht ausgeschlossen

werden. Eine nachvollziehbare Begründung für die Nichteinreichung sämtlicher

eingeforderter Kreditkartenauszüge gelingt der Beschwerdeführerin somit nicht.

Aufgrund ihrer unzureichenden Mitwirkung ist es nicht zu beanstanden, wenn die

Vorinstanz festhält, dass dies ein gewichtiges Indiz dafür darstellt, dass der

sich daraus ergebende digitale "Fussabdruck" für Aufenthalte im

Kanton Zürich sprechen würden. Damit ist es der Beschwerdeführerin misslungen,

Zweifel daran zu wecken, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht

im Kanton E, sondern im Kanton Zürich befunden hat. Dabei hätte es der

Beschwerdeführerin freigestanden, Beweismittel beizubringen, die gegen die

tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich sprechen (E. 2.3 hiervor),

namentlich durch die Beibringung sämtlicher Kreditkartenauszüge der streitigen

Steuerperioden.

3.3.6

Aufgrund der oben genannten Belege, Hinweise und Indizien sowie des

Verhaltens der Beschwerdeführerin im Steuerdomizilverfahren steht für das

Verwaltungsgericht mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit fest, dass

die Fäden der Geschäftsführung am Wohnsitz von H in G (ZH) zusammenliefen und

dort schwergewichtig die wesentlichen unternehmerischen Entscheide für die

Beschwerdeführerin getroffen wurden. Die Beschwerdeführerin bringt denn auch

nichts vor, was annehmen liesse, dass sich ihre tatsächliche Verwaltung

schwergewichtig an einem anderen bestimmten Ort, sei es im Sitzkanton oder

anderswo, abgespielt haben könnte. Ihre Ausführungen zur wirtschaftlichen und

unternehmerischen Realität in der Beratungsbranche mögen allenfalls erklären,

weshalb sie dort ihren Sitz hatte und sich dort in das Handelsregister

eintragen liess. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die wesentlichen

Unternehmensentscheide im streitbetroffenen Zeitraum schwergewichtig in D (Kanton E)

getroffen worden wären, bleibt die Beschwerdeführerin dagegen schuldig.

Entgegen ihren Ausführungen fällt der Beschwerdeführerin sehr wohl zur Last,

wenn die von ihr behaupteten Tatsachen, die für eine tatsächliche Verwaltung im

Kanton E sprechen würden, unbewiesen bleiben, trägt sie doch dafür die

objektive Beweislast (vgl. E. 2.2 hiervor).

3.3.7

Auf die von der Beschwerdeführerin beantragten Befragungen von L

(ehemaliges Mitglied der Geschäftsleitung der K AG und Vorgesetzter von H)

und S (Vermieter des Büroraums am C-Weg 01 in D [Kanton E]) kann

mangels ersichtlicher Entscheidrelevanz verzichtet werden. Die

entscheidrelevanten Tatsachen sind gestützt auf die Akten und die beigebrachten

Belege geklärt. Die Befragungen sind daher nicht zweckdienlich und sie würden

nichts am Ergebnis ändern, weshalb die Abnahme der offerierten Befragungen in

antizipierter Beweiswürdigung verzichtet wird (vgl. VGr, 15. Oktober

2025, SB.2025.00046, E. 3.5.7; VGr, 3. Februar 2021, SB.2020.00074,

E. 3.4).

3.4

Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin in G (ZH) ihre tatsächliche

Verwaltung hatte und somit vom 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember

2020.

eine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestand. Die

entsprechende Würdigung der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden.

4.

4.1

Befinden

sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in

unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die

Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person, ist der

Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der

interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung

(BV) zu entnehmen. Nach diesen Grundsätzen geht der Besteuerungsanspruch des

Kantons, in dessen Gebiet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet,

dem Besteuerungsanspruch des Sitzkantons vor (vgl. BGE 151 II 466 E. 5.2

mit zahlreichen Hinweisen).

4.2

Der Ort

der tatsächlichen Verwaltung befand sich nach dem Gesagten im Kanton Zürich,

zumindest bis und mit Beginn des Steuerjahres 2020. Wie die Vorinstanz

zutreffend erwogen hat, bestand somit auch in der Steuerperiode 2020 noch eine

Steuerpflicht im Kanton Zürich (vgl. Art. 22 Abs. 1 StHG), die durch

keinen Steueranspruch eines anderen Kantons verdrängt worden wäre. Folglich ist

es auch mit Blick auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der

interkantonalen Doppelbesteuerung nicht zu beanstanden, dass das kantonale

Steueramt die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2018, 2019

und 2020 und damit seine Veranlagungszuständigkeit festgestellt hat.

5.

Dispositiv

Demnach erweist sich die

Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen.

6.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen

(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Als

unterliegende Partei steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4

in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 4'140.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung

an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde G;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).