Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.1999.00015

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SR.1999.00015

Entscheid

der

2. Kammer

vom 19.

April 2000

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel

(Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler Reich, Ersatzrichter Christian

Mäder, Gerichtssekretär Michael Beusch.

In

Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Rekurrierende,

gegen

Staat Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuer 1991,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I. Die D AG veräusserte am 5. April

1990 die Grundstücke E-Strasse 01, 02/03 und 04 in F für Fr. … an

ihren Hauptaktionär A und dessen Ehefrau B. Im Einzelnen handelt es sich um fol­gende

Objekte:

Bezeichnung

Lage

Fläche

Gebäude

Kat.Nr. 05

Vers.Nr. 06

E-Strasse 01

115 m2

Wohnhaus 2½-geschossig; Garten

Baujahr 1818; Totalumbau 1990

Kat.Nr. 07

75 m2

Garten

Kat.Nr. 08

Vers.Nr. 09

E-Strasse 02/03

2'489 m2

Mehrfamilienhaus 2½-geschossig

Baujahr 1818; Totalumbau 1990

Kat.Nr. 10

Vers.Nr. 11

E-Strasse 04

-

Wohn- und Gewerbehaus 2½-geschossig

Baujahr 1955; Totalumbau 1985

In der Einschätzung der Eheleute A und B für die

Staats‑ und Gemeinde­steuern 1991 vom 4. März 1993 bemass der

Steuerkommissär den Steuerwert dieser Liegen­schaf­ten gemäss damaliger Praxis

auf 60% der Anlagekosten von Fr. …. Die Einschätzung erwuchs in

Rechtskraft.

Anlässlich der Veranlagung der D AG

betreffend die Direkte Bun­dessteuer 1991/1992 und des nachfolgenden

Rekursverfahrens verständigten sich die Par­teien in einer Referentenaudienz

vom 18. August 1998 darauf, dass den genannten Liegen­schaften ein Verkehrswert

von Fr. … zugekommen sei. Im Sinn dieser überein­stim­menden Schätzung

erledigte die Bundessteuer-Rekurskommission das Verfahren am 24. August 1998

(V 24/1998); bei den Staats‑ und Gemeindesteuern 1991 wirkte sich

die entsprechende Korrektur des Übernahmewerts dieser Liegenschaften mangels

eines steuer­baren Ertrags nicht aus.

Erwägungen

II. In der Höherbewertung der genannten

Grundstücke erblickte das kantonale Steu­eramt, Abteilung Spezialdienste, eine

zuvor unbekannt gebliebene geldwerte Leistung, wel­che A im Jahr 1990

zugeflossen sei. Aus diesem Grund auferlegte es den Ehe­leuten A und B am

8.

Juni 1999 für das Steuerjahr 1991 eine Nachsteuer von Fr. …. Die

dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 29. Ju­li 1999

ab.

III. Mit Rekurs vom 17. September 1999 liessen A

und B dem Verwaltungsgericht beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und

das Nach­steuer­verfahren einzustellen. Ausserdem verlangten sie eine

Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner

Rekursantwort vom 7. Oktober 1999 auf Abweisung des Rekurses.

Das

Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

a) Ergibt sich aufgrund neuer Tatsachen oder

Beweismittel, dass eine Einschät­zung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung ungenügend ist, so wird nach § 102 Abs. 1

des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG), der vorliegend gemäss

§ 269 des am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) zur Anwendung gelangt, die ungenügend veranlagte Steuer

als Nachsteuer erhoben.

Vorausgesetzt ist demnach ein Steuerausfall des

Gemeinwesens; ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des

Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig ausgefallen ist. Die ungenügende

Einschätzung muss sodann auf einer mangelhaften Sachverhaltsfeststel­lung

beruhen, die darauf zurückzuführen ist, dass der veranlagenden Behörde im

Zeitpunkt der Einschätzung rechtserhebliche Tatsachen nicht bekannt gewesen

sind (RB 1982 Nr. 92, auch zum Folgenden; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuerge­setz, 3. Band, Bern 1969, § 102

N. 24-28; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweize­rischen Steuerrecht

I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 53 StHG N. 7 ff.).

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der

gesetzwidrige Steuerausfall auf­grund neuer Tatsachen oder Beweismittel

entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeit­punkt der Einschätzung.

Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gel­ten als neu

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 30 mit Verweisungen), selbst

wenn sie der Steuerkommissär bei besserer Untersuchung hätte erfahren können.

Denn dieser braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung

oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, kann es aber ohne

Verletzung der Untersuchungspflicht tun (RB 1978 Nr. 51;

Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 32 und § 71 N. 48;

Zuppin­ger/ Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

Ergänzungsband, Bern 1983, § 102 N. 32). Er darf nämlich vermuten,

dass der Steuerpflichtige richtig deklariere und ihm wahrheitsgemäss Auskunft

erteile (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 25). Auch im Übrigen kann und

muss der Steuerkommissär den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs

vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten

(Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 102 N. 47-52; Zweifel, S. 24

ff.). Nur wenn er einen als erheblich erkennbaren, aber noch unklaren oder unvoll­stän­digen

Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die betreffenden nachträglich festge­stellten

Tatsachen nicht neu (RB 1983 Nr. 58; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

§ 102 N. 33; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, 1999, § 160 N. 38).

Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als

erheblich erkennbaren Sachverhalts muss offensichtlich sein, d.h. in die Augen

springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine

grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die den

Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden

Veranlagung unterbricht (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7). So

nimmt auch das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zur direkten Bundes­steuer

an, der Kausalzusammenhang zwischen der nicht gehörigen Deklaration des Steuer­pflich­tigen

und dem Steuerausfall werde unterbrochen, "wenn die Unzuverlässigkeit der

Steuer­erklärung und der ihr beigefügten Belege der Einschätzungsbehörde

bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, und von dieser wider besseres

Wissen oder aus Nach­läs­sig­keit nicht beachtet wurde" (Urteil vom 29.

März 1946, ASA 14, S. 488; Känzig/Beh­nisch, Die di­rekte

Bundessteuer, III. Teil, 2. A., Basel 1992, Art. 129

N. 64 ff.).

b) Das hier anwendbare alte Steuergesetz spricht

sich nicht zur Frage aus, ob eine im Nachhinein als mangelhaft erkannte

Schätzung eine neue Tatsache darstelle, welche ein Nachsteuerverfahren

rechtfertige. Art. 53 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 14.

De­zem­ber 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG) bestimmt, dass eine ungenügende Bewertung allein nicht zur

Erhebung einer Nach­steuer führe. Die gleiche Regelung enthalten Art. 151

Abs. 2 des gleichzeitig erlassenen Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer wie auch § 160 Abs. 2 des zürcherischen Steuer­gesetzes

vom 8. Juni 1997. Von einer Nachbesteuerung ist somit dann abzusehen, wenn

der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in der

Steuererklärung genau und vollständig angegeben hat und deren Bewertung

anerkannt worden ist, sich die Bewertung aber nachträglich als ungenügend

herausstellt (Vallender, Art. 53 StHG N. 15, auch zum Folgenden).

Auch ein Irrtum der Steuerverwaltung über den rechtserheblichen Sachverhalt

oder eine falsche Rechtsanwendung (Subsumtionsirrtum) kön­nen nicht Anlass zu

einer Nachsteuer geben (Blumenstein/Locher, System des Steuer­rechts,

5.

A., Zürich 1995, S. 307 f. und 310). Eine Nachsteuer fällt

auch dann ausser Be­tracht, wenn die Unvollständigkeit der Veranlagung

"est due uniquement à une erreur in­tellectuelle des organes du fisc, qui

résulte d'une fausse interprétation ou d'une fausse appli­cation de la loi. Les règles de la bonne foi s'opposent à ce que le contribuable

subisse les in­con­vénients d'un rappel d'impôts qu'il ne tenait qu'à

l'administration d'éviter" (VGr GE, 20. September

1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Lagen Wertangaben seitens des Steuer­pflich­tigen

vor, so kann die Unrichtigkeit dieser Angaben im Nachsteuerverfahren nur dann

kor­rigiert werden, wenn mittels neuer Tatsachen festgestellt wird, dass diese

vom Steuer­pflich­tigen gelieferte Grundlage für die Bewertung bzw. Schätzung

unrichtig oder unvoll­ständig war (betreffend Privatanteil vgl. VGr,

1.

April 1993, StE 1994 B 101.2 Nr. 16 = ZStP 1993, 288). Nachdem sie

eine Bewertung nur summarisch vorgenommen hat, darf die Steuerbehörde nicht auf

diese im Nachsteuerverfahren zurückkommen mit der Be­grün­dung, die Bewertung

hätte besser abgeklärt werden müssen. Ebensowenig rechtfertigt eine neue

Schätzungspraxis die Erhebung von Nachsteuern (Richner/Frei/Kaufmann,

§ 160 N. 40).

2.

In den Entscheiden RB 1996 Nr. 56 sowie

RB 1993 Nr. 29 (= StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2; je mit weiteren

Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre), welche Grundsteuerstreitigkeiten

betreffen, hat das Verwaltungsgericht grundsätzliche Über­le­gungen zur Frage

angestellt, unter welchen Umständen dem Verkaufspreis für ein Grund­stück

rechts­geschäftliche Bedeutung zukomme. Dabei hat das Gericht festgehalten,

dass die §§ 167 und 181 aStG für die Bemessung des Erlöses im Regelfall

auf den vereinbarten, durch öf­fentliche Urkunde als wahr beglaubigten

Kaufpreis abstellten; denn dieser gebe im Sinn einer in der Lebenserfahrung gründenden

natürlichen Vermutung den Verkehrswert des veräus­serten Grundstücks wieder.

Dem liege die Meinung des Gesetzgebers zugrunde, dass ein Veräusserer keinen

fiktiven, sondern nur den tatsächlich erzielten Gewinn ver­steuern müsse.

Sofern zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem nach anerkannten Methoden

geschätzten Verkehrswert des Grundstücks ein offensichtliches, in die Augen

springendes Missverhältnis von mindestens 25% des Verkehrswerts bestehe,

entfalle nach der Recht­spre­chung des Verwaltungsgerichts die ursprüngliche

Vermutung, wonach der vereinbarte Preis den Verkehrswert als

"objektiven" Wert des Grundstücks widerspiegle; vielmehr grei­fe die

Vermutung Platz, dass dem vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeu­tung

zukomme. Solchenfalls müsse statt auf jene Leistung auf den Verkehrswert des

Grund­stücks als Ersatzwert abgestellt werden, weil sich ‑ unter

Vorbehalt des Unrichtig­keitsnachweises ‑ die Annahme rechtfertige,

dass im Umfang des Differenzbetrags zwi­schen Kaufpreis und Verkehrswert

weitere Leistungen für die Verschaffung des Grundei­gentums vereinbart worden

seien.

Das Abstellen auf den Verkehrswert als

Ersatzwert unter den erwähnten Vorausset­zungen komme namentlich bei

Grundstückgeschäften zwischen Kapitalgesellschaften und ihnen nahestehenden

Personen in Betracht. Wenn der Erwerber Aktionär und/oder Ange­stellter der

veräussernden Gesellschaft sei und der vereinbarte Kaufpreis mindestens 25%

unter dem Verkehrswert liege, so spreche eine in der Lebenserfahrung gründende

Vermu­tung dafür, dass mit der Differenz verdeckt ein Gewinn bzw. ein

Arbeitsentgelt ausgerich­tet werden solle, der Vertragspreis also unbekümmert

um Fragen nach der Zivilrechtsgül­tigkeit der Preisabrede ‑ unter

Vorbehalt des Unrichtigkeitsnachweises ‑ keine rechtsge­schäft­liche

Bedeutung habe.

3.

a) In der angefochtenen Verfügung, auf welche

der Einspracheentscheid ohne nähere Begründung verweist, stellt sich das

kantonale Steueramt auf den Standpunkt, der Steuerkommissär habe

"gutgläubig" davon ausgehen dürfen, dass der vereinbarte Kaufpreis

bzw. der Übertragungswert dem Verkehrswert entsprochen habe. Ein

"Quervergleich" mit den Steuerakten der D AG aus der

Einschätzungsabteilung 14 hätte allen­falls eine Sistierung bewirken bzw.

eine rechtskräftige Einschätzung verhindern können, doch habe für den

Steuerkommissär weder ein triftiger Grund noch eine Verpflichtung zu einer

solchen Untersuchungsmassnahme bestanden. Von einer qualifizierten Missachtung

der Untersuchungspflicht könne daher nicht gesprochen werden. Die vom

Verwaltungsge­richt entwickelte 25%-Regel habe nur die Funktion einer

Beweisregel, indem ein Wertun­terschied von mindestens diesem Ausmass die

Vermutung begründe, dass mit der Diffe­renz ein Gewinn bzw. ein Arbeitsentgelt

ausgerichtet werde. Hingegen gehe es nicht dar­um, dem die Gesellschaft

beherrschenden Aktionär einen unterpreislichen Erwerb von Ge­schäftsgrundstücken

zu ermöglichen. Gerade hier komme die 25%-Regel nicht zum Zug, weil "der

tatsächliche rechtsgeschäftliche Wille der Parteien über den effektiven Ver­kehrs­wert

feststeh[e], was aus dem [...] Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission zwei­felsohne

hervorgeh[e]. In diesem Fall [werde] die auf der 25%-Regel basierende na­türliche

Vermutung des Zuflusses einer geldwerten Leistung durch den mittels Schät­zungs­gutach­ten

nachgewiesenen und anerkannten Verkehrswert konsumiert bzw. geradezu be­stä­tigt".

Der vereinbarte Kaufpreis von Fr. … habe daher um Fr. … unter dem

"recht­mässig" auf Fr. ... ermittelten Verkehrswert gelegen; deshalb

sei dem Pflich­tigen Nr. 1 am 5. April 1990 in der Höhe des

Differenzbetrags eine geldwerte Leis­tung zugeflossen, welche mit einer

Nachsteuer zu erfassen sei.

Während die Rekurrierenden schon das Vorliegen

einer neuen Tatsache bestreiten und überdies die erwähnte 25%-Regel für

anwendbar erachten, was die Erhebung einer Nach­steuer ausschliesse, hält das

kantonale Steueramt an der angefochtenen Verfügung fest.

b) Das Grundbuchamt F übermittelte dem

Gemeindesteueramt am 6. April 1990 die Handänderungsanzeige bezüglich des

streitbetroffenen Liegenschaftenhandels. Auf diesem amtlichen Formular waren ‑ mit

Ausnahme des Erschliessungsgrades, der sich aus der kommunalen Nutzungsplanung

allerdings weitgehend hätte bestimmen lassen ‑ die für eine

Schätzung wesentlichen Angaben enthalten. Demnach waren die Schätzungs­grund­lagen

den Steuerbehörden bekannt. Dass die Pflichtigen allfällige für die Werter­mitt­lung

wesentliche Angaben den Steuerbehörden verheimlicht oder absichtlich falsch

dekla­riert hätten, wird weder vom Rekursgegner behauptet noch enthalten die

Akten dies­be­züg­liche Anhaltspunkte. Es wäre Sache des (kantonalen oder

kommunalen) Steueramts gewe­sen, zusätzliche Erhebungen zur Beschaffenheit der

veräusserten Liegenschaften oder zu deren Wert anzustellen. Wenn die zuständige

Einschätzungsbehörde unter solchen Um­stän­den auf eine umfassendere

Sachverhaltsermittlung verzichtet, stellt dies nicht unbe­dingt eine Verletzung

ihrer Untersuchungspflicht dar. Freilich legte der zu beurteilende Sach­ver­halt

nähere Abklärungen durchaus nahe; einerseits wegen der ‑ praktisch

auf Iden­tität hin­auslaufenden ‑ engen wirtschaftlichen

Verflechtung zwischen den Vertragsparteien und an­derseits wegen der namhaften

Bedeutung der Transaktion. Gegen weitere Untersu­chungs­handlungen sprach

immerhin der Umstand, dass die Gemeinde G im Rahmen der Ver­an­lagung der

Grundstückgewinnsteuer ‑ nach unwidersprochen gebliebener Behaup­tung

der Rekurrierenden ‑ den Kaufpreis von Fr. … als Erlös im Sinn

von § 167 aStG akzeptierte, diesem Wert also rechtsgeschäftliche Bedeutung

zuerkannt hat. Auf je­den Fall darf den Rekurrierenden, die ihren

Verfahrenspflichten ‑ wie hier ‑ in gehöriger Wei­se

nachgekommen sind, aus dem Verzicht der Behörde auf eine gründlichere Untersu­chung

des Sachverhalts und/oder der Rechtslage, die allenfalls zu einer genaueren

Schät­zung ge­führt hätte, kein Nachteil erwachsen. Nur wenn bezüglich der

Schätzungsgrundlage neue Tat­sachen vorliegen, ist die Erhebung von Nachsteuern

zulässig. Im vorliegenden Fall je­doch hat sich die Schätzungsgrundlage, auf

der sowohl die ursprüngliche wie auch die nach­trägliche Einschätzung basieren,

nicht verändert. Demzufolge fehlt es an einer neuen Tatsache im Sinn von

§ 102 Abs. 1 aStG; unter dem Regime der harmonisierten Gesetz­ge­bungen

von Bund und Kanton ist diese Rechtsfolge nach den Ausführungen in E. 1b

ge­setzlich verankert.

Dass den übertragenen Liegenschaften am Stichtag

des 5. April 1990 überhaupt ein Fr. … übersteigender Wert zugekommen

ist, erscheint nach den heute vorliegen­den Akten wohl als wahrscheinlich, ist

jedoch nicht mit Sicherheit ausgewiesen. Der Re­kurs­gegner verkennt, dass

selbst methodisch einwandfreie Schätzungen stets eine gewisse Bandbreite

aufweisen (Wolfgang Naegeli/Heinz Wenger, Der Liegenschaftenschätzer,

4.

A., Zürich 1997, S. 10; vgl. ferner Schweiz. Vereinigung

kantonaler Grundstückbewer­tungs­experten, Schätzerhandbuch. Bewertung von

Immobilien, 1998, v.a. S. 39 ff. und 44 ff.). Ein solches

Schätzungsermessen rührt einmal daher, dass in methodischer Hinsicht zwar

Leitlinien bestehen, nach denen eine Bewertung vorzunehmen ist, kaum aber ver­bind­liche

Richtlinien (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 220 N. 92 ff.; Kaspar

Fierz, Wert und Zins bei Immobilien, 3. A., Zürich 1998, S. 147 ff.,

weicht in verschiedener Hinsicht von den Be­wertungsregeln ab, welche

Rechtsprechung und Lehre entwickelt haben). Sodann fallen Unterschiede bei den

zahlreichen Einzelfaktoren, aus denen sich eine Schätzung ge­wöhn­lich

zusammensetzt, ins Gewicht. Ferner weist fast jedes Objekt Besonderheiten der

Lage, der Beschaffenheit, der rechtlichen Verhältnisse oder der Verkäuflichkeit

auf, für die ein allgemein anerkanntes Bewertungsschema fehlt. Wie das

Verwaltungsgericht einmal bei­läufig erwähnt hat, kann die Schätzungsbandbreite

bis ungefähr 30% ausmachen (ZStP 1996, S. 206). Weil sich der Verkehrswert

nach dem Gesagten gewöhnlich nur näherungs­weise bestimmen lässt, macht bei der

Prüfung der Frage, ob dem vereinbarten Erlös rechts­geschäftliche Bedeutung

zukomme, die erwähnte 25%-Praxis des Verwaltungsgerichts durch­aus Sinn. Im

vorliegenden Fall gilt es zu berücksichtigen, dass der anlässlich der Ver­an­lagung

der D AG im Rekursverfahren festgestellte Übertragungswert nicht auf dem

Weg einer gründlichen Schätzung ermittelt, sondern nach einer erst vorläufi­gen

Untersuchung seitens des gerichtlich bestellten Experten im Rahmen einer

Vergleichs­verhandlung zustande gekommen ist. Von welchen Überlegungen der

Gutachter sich hat leiten lassen, ist daher nur summarisch aktenkundig. Die

Anerkennung eines Schätzungs­vorschlags im Rekursverfahren bedeutet nicht

unbedingt, dass der Pflichtige von der Rich­tigkeit einer Schätzung überzeugt

ist; vielmehr will er damit den Rechtsstreit beenden. Mit­hin hat der

Rekursgegner den Nachweis einer Unterbesteuerung nicht erbracht.

4.

Die Verfahrenskosten sind dem unterliegenden

Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG) und den obsiegenden Rekurrierenden steht eine

Parteientschädigung zu (§ 152 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG

und § 17 Abs. 2 des Ver­wal­tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959/8. Juni 1997).

Demgemäss

entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.

Der Rekurs wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 29. Juli 1999

sowie die Verfügung vom 8. Juni 1999 betreffend Nachsteuerauflage des

kantonalen Steueramts für das Steuerjahr 1991 werden aufgehoben.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.‑‑; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.‑‑

Zustellungskosten,

Fr. 10'060.‑‑ Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Der Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrierenden eine

Parteientschädigung von Fr. 2'000.‑ (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

5.

Mitteilung an …