Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2000.00001

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Geschäftsnummer:

SR.2000.00001

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 30.08.2000

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Erbschaftssteuer

Abzüge

Anwaltskosten einer aussergerichtlichen Einigung über Herabsetzungsansprüche und die Gültigkeit des Testaments sind als Erbschaftserwerbskosten zum Abzug zugelassen.

Für Erbteilungskosten, die nicht durch den Willensvollstrecker veranlasst worden sind, wird kein Abzug gewährt.

Stichworte:

ABZUGSFÄHIGKEIT

ANWALTSKOSTEN

ERBSCHAFTSKLAGE

HERABSETZUNGSKLAGE

STEUERBEMESSUNG

TEILUNGSVEREINBARUNG

TESTAMENTSVOLLSTRECKUNG

UNGÜLTIGKEITSKLAGE

Rechtsnormen:

§ 19 lit. II ESchG

§ 19 lit. Ic ESchG

Publikationen:

- keine -

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I. Am 1. März 1996 verstarb C. Er hinterliess neben

seiner Ehefrau D. als weitere gesetzliche Erben seine beiden Töchter E. und F.

Sodann bestimmte der Erblasser mit öffentlichem Testament G. zur eingesetzten

Erbin mit einer Erbquote von 1/5 des gesamten Nachlasses, wobei gemäss

testamentarischer Verfügung zudem die von ihr geschuldeten Erbschaftssteuern

vom Nachlass zu tragen waren. Weiter verfügte der Erblasser verschiedene

Vermächtnisse zulasten des restlichen Nachlasses.

Die Erbin E. zog zur Prüfung des öffentlichen Testaments im

Hinblick auf die Urteilsfähigkeit des Erblassers und einer allfälligen

Pflichtteilsverletzung sowie zur Feststellung der Aktiven des Nachlasses einen

Anwalt bei. Dieser nahm umfangreiche Abklärungen zur Frage der Einleitung einer

Ungültigkeits- bzw. Herabsetzungsklage vor und vertrat die Interessen seiner

Klientin bei der Auseinandersetzung um die Bestimmung des erb­recht­lichen

Anspruchs und der Teilung des Nachlasses. Schliesslich schlossen die gesetzlichen

Erben, die eingesetzte Erbin und die Vermächtnisnehmer einen umfassenden Teilungs­vertrag

ab, in welchem sie verschiedene unter den Erben strittige Fragen einvernehmlich

lösten. Als Folge dieser Vereinbarung legte der eingesetzte Willensvollstrecker

sein Man­dat nieder.

Mit Einspracheentscheid auferlegte die Finanzdirektion der

Erbin E. eine Erbschafts­steuer von Fr. ..., indem sie den steuerbaren

Erbteil ohne lebzeitige Zuwendungen, welche bereits veranlagt waren, auf

Fr. ... festsetzte. Sie liess dabei, entgegen dem Antrag der Erbin,

Anwaltskosten in der Höhe von Fr. ... nicht zum Abzug zu.

Erwägungen

II. Mit Rekurs liess E. dem Verwaltungsgericht beantragen,

"es sei der für die Berechnung der Erbschaftssteuer massgebende Erbteil

von E. auf Fr. ... herabzusetzen und die ihr auferlegten Erbschaftssteuern

entsprechend zu reduzieren." Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Die Finanzdirektion beantragte die Abweisung des Rekurses.

Der Einzelrichter überwies den Fall der 2. Kammer zur

Entscheidung.

Das Verwaltungsgericht

zieht in Erwägung:

1.

Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der

Steuerpflichtige kraft § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim

Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen

des Steuergesetzes über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die

Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. § 147 ff. des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997).

Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel

des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt

werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig

(RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953

Nr. 77 = ZR 53 Nr. 12; RB 1961 Nr. 63). Das

Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis

wie die Finanzdirektion im Einsprache­verfahren.

2.

Vor Festlegung der Anteile der Erben, die als

Vermögensübergänge kraft § 3 Abs. 1 ESchG der Erbschaftssteuer

unterliegen, werden laut § 19 Abs. 1 ESchG die in

lit. a - c aufgeführten Schulden und Kosten von den Aktiven der

Erbschaft abgezogen. Es handelt sich dabei um Passiven, die bei Eröffnung des

Erbgangs schon bestanden haben (lit. a) oder unmittelbar durch den Erbgang

anfallen (lit. b) oder - was die Testamentsvollstreckungskosten

anbelangt - um solche, die dem Grundsatz nach schon vom Erblasser auf den

Erbgang hin begründet worden sind.

a) Die Kosten der Testamentsvollstreckung sind von Gesetzes

wegen abzugsfähig (§ 19 Abs. 1 lit. c ESchG), ungeachtet der Art

der durch sie abgegoltenen Leistungen. Obgleich sie - wie die

Teilungskosten - erst nach der Eröffnung des Erbgangs entstehen, gehen sie

auf den Entschluss des Erblassers zurück, einen Willensvollstrecker zu

bestellen und mit gewissen Aufgaben zu betrauen. Auf dem Nachlass wird damit

gleichsam eine Rückstellung gebildet für künftige

Testamentsvollstreckungskosten, deren Umfang freilich noch ungewiss ist. Die

zwar erst später - nach Eröffnung des Erbgangs - konkretisierten Kosten

sind auf diese Weise auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs zurückzubeziehen;

sie vermindern den Nachlass gleich wie Zuwendungen, die der Erblasser vor

seinem Tod vorgenommen hat.

Hat der Erblasser hingegen keinen Willensvollstrecker

eingesetzt oder regeln die Erben und Vermächtnisnehmer die Teilung des

Nachlasses anders, als der Willensvollstrecker dies in Vollstreckung des

Testaments vorsieht, so obliegt die Erbteilung den Erben und

Vermächtnisnehmern. Die Kosten hierfür belasten nicht den Nachlass, da sie sich

in keiner Weise auf den Willen des Erblassers zurückführen lassen; sie liegen

vielmehr im freien Entschluss der Erben bzw. Vermächtnisnehmer und können daher

nicht von der Erbschaft abgezogen werden (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei,

Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996,

§ 19 N. 39). Da sich diese differenzierende Behandlung von Kosten im

Zusammenhang mit der Erbteilung auf grundlegend verschiedene Verhältnisse

abstützt, entspricht sie dem Rechtsgleichheitsgebot.

b) Gemäss § 19 Abs. 2 ESchG werden von den Anteilen

der Erben sodann die Gerichts- und Anwaltskosten für Ungültigkeits-,

Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen abgezogen. Diese Aufwendungen fallen an,

weil die steuerpflichtige Person Bestand und/oder Umfang des steuerbaren

Erbanteils oder dessen Herausgabe erstreiten muss. Diese gesetzliche Regelung

geht auf die Rechtsprechung der Oberrekurskommission zurück, welche

festgehalten hat, dass eine Bereicherung nur insoweit gegeben sei, als das Erbe

oder Vermächtnis nicht durch Kosten aufgewogen werde, um den Erwerb zu

erstreiten (RB ORK 1939 Nr. 79 = ZBl 40/1939, S. 347).

Die gesetzliche Ordnung stellt damit weder nach dem Wortlaut

noch nach der Entstehungsgeschichte darauf ab, ob eine gerichtliche

Auseinandersetzung um den Erwerb der Erbschaft auch tatsächlich geführt worden

ist. Dieses von der Vorinstanz angeführte zusätzliche Kriterium würde die Erben

in eine prozessuale Auseinandersetzung zwingen, um die Abzugsfähigkeit von

allenfalls entstandenen Anwaltskosten zu erreichen. Dies kann nicht dem

gesetzlichen Zweck entsprechen, die wirklich eingetretene Bereicherung zu erfassen

und zu besteuern. Die gemäss § 19 Abs. 2 ESchG abziehbaren

Anwaltskosten müssen demnach auch jene Aufwendungen umfassen, welche für eine

aussergerichtliche Einigung im Zusammenhang mit Herabsetzungsansprüchen und der

Ungültigkeit eines Testaments unter Erben und Vermächtnisnehmern angefallen

sind.

3.

a) Dem Teilungsvertrag über den Gesamtnachlass von C. ist

zu entnehmen, dass der Erblasser nach - nun übereinstimmender Auffassung

der Erben - von der unzutreffenden Vorstellung ausging, der Netto-Nachlass

verfüge über rund Fr. ... Weiter wurde festgehalten, dass aufgrund dieses

Umstands der Nachlass infolge der Pflichtteilsrechte der gesetzlichen Erben

nicht ausreiche, um gemäss den testamentarischen Vorgaben verteilt zu werden.

Sodann hat zwischen den Erben Uneinigkeit über die Frage geherrscht, welche

lebzeitigen Zuwendungen des Erblassers zur Berechnung der Pflichtteile

hinzuzuzählen waren. Hierüber haben sie sich im Erbteilungsvertrag ebenfalls

geeinigt. Die Gründe für die aussergerichtliche Einigung haben überwiegend im

(fortgeschrittenen) Alter der beteiligten Erben gelegen. Es ist

nachvollziehbar, dass alle Erben eine gerichtliche Auseinandersetzung um die

Frage der Gültigkeit des rund drei Monate vor dem Tod des Erblassers

errichteten Testaments vermeiden wollten und den angeführten Teilungsvertrag

abgeschlossen haben, der unter anderem einer mindestens teilweisen Anerkennung

der Herabsetzungsansprüche vor allem der Rekurrentin gleichkam.

b) Ausserdem steht aufgrund der vorliegenden Akten

zweifelsfrei fest, dass der Rekurrentin zur Erreichung dieses Resultats

erhebliche Anwaltskosten angefallen sind. Diese stellen nach dem Gesagten insoweit

gemäss § 19 Abs. 2 ESchG abziehbare Aufwendungen dar, als sie dem

Erwerb der Erbschaft gedient und die vergleichsweise Regelung der Herabsetzungsansprüche

und der Fragen um die Nichtigkeit des Testaments ermöglicht haben. Soweit

jedoch Anwaltskosten für die Durchführung der eigentlichen Teilung bei der Rekurrentin

angefallen sind, muss deren Anrechnung unterbleiben. Der vom Erblasser eingesetzte

Willensvollstrecker hat zu keinem Zeitpunkt seine Funktion oder Teile seiner Aufgaben

an Dritte übertragen, insbesondere nicht dem Anwalt der Rekurrentin. Im

Gegenteil, die Erben und Vermächtnisnehmer haben die Feststellung und Teilung

des Nachlasses gegen den ausdrücklich erklärten Widerstand des

Willensvollstreckers übernommen und in der Folge auch selbst durchgeführt.

c) Die Rekurrentin lässt die ihr entstandenen Anwaltskosten

unter Hinweis auf das Leistungsjournal des Rechtsvertreters mit Fr. ...

beziffern. Soweit ersichtlich handelt es sich dabei um die gesamten

Aufwendungen, die der Rekurrentin sowohl für den Erwerb der Erbschaft wie auch

für die Vorbereitung und Durchführung der Teilung angefallen sind. Eine

Aufteilung der entsprechenden Kosten in diejenigen, die zum Erwerb des Erbes

aufzuwenden waren, und diejenigen, welche die Vorbereitung und Durchführung der

Teilung betrafen, lässt sich aufgrund des bei den Akten liegenden

Leistungsjournals indessen nicht vornehmen. Da die Finanzdirektion in ihrem

Entscheid überhaupt keine Anwaltskosten im Sinn von § 19 Abs. 2 ESchG

zum Abzug zugelassen hat und der Instanzenzug für die Rekurrentin nicht

verkürzt werden darf, ist der Rekurrentin im zweiten Rechtsgang vor der

Vorinstanz nochmals Gelegenheit zu geben, die ihr für den Erwerb des Nachlasses

angefallenen Kosten zu substantiieren und zu belegen. Sie hat dabei

insbesondere die für die Vorbereitung und Durchführung der Teilung entstandenen

Kosten zu bemessen und auszuscheiden. Allenfalls ist zu einer Schätzung zu

greifen, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt.

Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Sache zur

ergänzenden Untersuchung und zum Neuentscheid an die Finanzdirektion

zurückzuweisen.

4.

...

Demgemäss entscheidet

das Verwaltungsgericht:

1.

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion

zurückgewiesen.

2.

...