Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2003.00012

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Geschäftsnummer:

SR.2003.00012

Entscheidart und -datum:

Endentscheid vom 03.03.2004

Spruchkörper:

2. Abteilung/2. Kammer

Weiterzug:

Dieser Entscheid ist rechtskräftig.

Rechtsgebiet:

Steuerrecht

Betreff:

Nachsteuer 1999

Neue Tatsache / Änderung der Verwaltungspraxis / Mitarbeiteroptionen

Entspricht die Deklaration des Steuerpflichtigen der zu diesem Zeitpunkt massgeblichen Verwaltungspraxis, gilt sie im Sinn von § 160 Abs. 2 StG als vollständig, weshalb aufgrund einer nachträgliche Praxisänderung keine Nachsteuer erhoben werden darf. Im vorliegenden Fall sind die Mitarbeiteroptionen im Einklang mit der bisherigen Verwaltungspraxis bei Ausübung zu besteuern.

Stichworte:

AUSÜBUNG

DEKLARATION

MERKBLATT MITARBEITERBETEILIGUNGEN

MITARBEITEROPTIONEN

NACHSTEUERPFLICHT

NEUE TATSACHE

PRAXISÄNDERUNG

RULING

TREU UND GLAUBEN

VERWALTUNGSPRAXIS

VOLLSTÄNDIGKEIT

ZUTEILUNG

Rechtsnormen:

Art. 8 BV

Art. 9 BV

§ 160 Abs. II StG

Publikationen:

RB 2004 Nr. 101 S. 194

Gewichtung:

(1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung)

Gewichtung: 2

Sachverhalt

I.

A. A war bis 30. Juni 2000 bei der D AG

als EDV-Spezialist beschäftigt, mit welcher er am 1. Januar 1996 die

Zuteilung von insgesamt 6'580 Optionen auf Erwerb von Aktien der Gesellschaft

nach einem bestimmten zeitlichen Plan vereinbar­te. Dieser berechtigte ihn, ab

1. Januar 1997 jährlich jeweils 20 % der Optionen zu beziehen,

letztmals am 1. Januar 2001. Infolge Aktiensplits wurde die Anzahl

Optionen im Ja­nuar 1999 auf 13'160 verdoppelt. Von seiner Berechtigung machte A

am 29. Dezember 1999 erstmals Gebrauch, indem er die bis dahin

aufgelaufenen drei Tranchen von 60 % der Optionen, d.h. 7'896, bezog. Am

10. Januar 2000 übernahm er die rest­lichen 40 % der Optionen, mithin

5'264.

B. Am 17. Mai 2000 teilte das

kantonale Steueramt durch den Chef der Abteilung Wert­schriftenbewertung der E AG,

die (offenbar) damals Vertreterin der D AG war, in Bezug auf "D Corp. – Mitarbeiteroptionen

bis und mit 1999" mit, es sei stets zum Ergebnis gelangt, "dass es

sich [bei diesen Optionen] um nicht bewertbare Anwartschaften [handle], welche

erst bei Ausübung Steuerfolgen auslösen".

C. Die Eheleute A und C wurden vom

kantonalen Steueramt am 21. Juni 2001 für die Steuerperiode 1999 gestützt

auf ihre Steuererklärung rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'600.-

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 170'000.- eingeschätzt. Der

beigelegte Lohnausweis enthielt den Hinweis auf die "Einräumung von

Beteiligungs- oder Forderungsrechten", ohne aber Einkünfte aus den

Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen. Im Wertschriftenverzeichnis waren indessen

13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.-

aufgeführt.

D. Der A aus dem 1999 und 2000

getätigten Bezug der Mitarbeiteroptionen der D AG zugeflossene

Unterschiedsbetrag zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von gesamthaft Fr. 353'349.-

wurde vom kantonalen Steueramt anlässlich der Einschätzung der Steuerperiode

2000 vollumfänglich als Einkunft besteuert. Die von den Eheleuten A und C

angerufene Steuerrekurskommission I hiess deren Rekurs am 20. März 2003

teilweise gut, indem sie lediglich den 2000 er­folgten Bezug von 5'264 Optionen

im Differenzbetrag von Fr. 141'383.50 als steuerbares Einkommen würdigte.

Auf dieser Grundlage schätzte sie die Eheleute mit einem steuerba­ren Einkommen

von Fr. 300'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.-

ein. Dieser Rekursentscheid wurde nicht angefochten und erwuchs demnach in

Rechtskraft.

Erwägungen

II.

Das kantonale Steueramt eröffnete den Eheleuten A und C am

16.

Juni 2003 die Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Am 21. Juli 2003

auferlegte es ihnen für die Steuerperiode 1999 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 57'106.40.

Es ging davon aus, dass sich eine neue Tatsache verwirklicht habe, die es

erlaube, die im Jahr 1999 bezogenen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG in

der Differenz zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von Fr. 211'965.50

als Einkommen zu besteuern. An diesem Standpunkt hielt das Amt mit Einspracheentscheid

vom 30. September 2003 fest.

III.

Mit Rekurs vom 6. November 2003 liessen die Eheleute A und

C dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie für die

Steu­erperiode 1999 keine Nachsteuer schuldeten. Ausserdem verlangten sie die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort

auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die

der Steuerbehörde nicht be­kannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder

ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt

Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige

Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung

vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung

anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung

ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern

kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann

zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurück­zuführen ist, dass der

Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.

StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen

verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend

eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. III, Bern 1969, § 102

N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserhebli­chen Sachverhalt

oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhe­bung führen

(RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies

verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) verankerte Gebot von Treu und Glau­ben (vgl. VGr Genf, 20. September

1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen

vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Ver­halten des Steuerpflichtigen

als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der

gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt

worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die

damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie

die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese

braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer

Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne

Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als

erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen

Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober

Weise missachtet hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten

Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

2.

2.1

Das Verwaltungsgericht hat am 20. November

2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2

Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen

Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­wor­ben

habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996

B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von

Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des

Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich

durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit

der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optio­nen (E. 3c).

Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu

befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine

Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen

gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten

Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der

unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem

Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen

anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden

denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses

zur Anwendung brachte.

Indessen hatte das kantonale Steueramt das Präjudiz

RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus

Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Aus­gabe) der

Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach

aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche

mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war

demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option

vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November

1997.

[aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt

"über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und

Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003

(ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis

grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002

Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche

Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002

grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings)

für solche Optionen Gültigkeit behielten (E. 5.2. Abs. 1 und 2).

2.2

Aufgrund der damals geltenden früheren

Verwaltungspraxis hatten die Eheleute A und C das Einkommen des Ehemanns aus

den am 1. Janu­ar 1996 ausgegebenen Mitarbeiteroptionen der D AG

entweder allesamt im Steuerjahr 1997 oder dann bei Ausübung der Optionsrechte

zu versteuern, keinesfalls aber in der streitbetroffenen Steuerperiode 1999.

Nach der Auskunft der Abteilung Wertschrif­tenbewertung des kantonalen Steueramtes

vom 17. Mai 2000 handelte es sich bei diesen Optionen sodann um

"nicht bewertbare Anwartschaften", welche erst bei ihrer Ausübung

Steuerfolgen auslösten.

Somit waren die rekurrierenden Eheleute nicht gehalten, in

ihrer Steuererklärung 1999 B vom 7. November 2000 auf die am 29. Dezember

1999.

erfolgte Übernahme von 7'896 Mit­arbeiteroptionen der D AG

hinzuweisen. Sie hatten also im Sinn von der Pra­xis und der Auskunft des

kantonalen Steueramts Einkommen und Vermögen in ihrer Steu­ererklärung

vollständig und genau angegeben; jedenfalls hatten sie keinen Anlass, die steu­eramtliche

Rechtsauffassung zu hinterfragen und zusätzliche Angaben zu machen, die

mögliche andere rechtliche Sichtweisen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen

erfor­dern könnten. Unter diesen Umständen verbieten die gesetzliche Vorschrift

von § 160 Abs. 2 StG und der verfassungsrechtliche Grundsatz von Treu

und Glauben (Art. 9 BV) das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen

Einschätzung 1999 zu Grunde liegenden rechtlichen Würdigung. Mit der

Nachbesteuerung verstösst das kantonale Steueramt aus­serdem gegen das

Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV, indem es die Eheleute A und C im

Widerspruch zu seiner eigenen übergangsrechtli­chen Regelung (Ziff. 5.2.

Abs. 1 und 2 des einschlägigen Merkblatts vom 1. September 2003), wonach

für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuerperiode 2002 grundsätzlich die

frühere Praxis gilt und bestehende Vorbescheide für solche Optionen Gültigkeit

behal­ten, gestützt auf die neue Praxisfestlegung im Sinn des

Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (E. 2.1.2 und

2.1

) besteuern will.

Die angefochtene Nachsteuerverfügung ist somit aufzuheben.

Das bedeutet zugleich auch, dass geldwerte Vorteile, die dem rekurrierenden

Ehemann bei Ausübung der streitbetroffe­nen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG

zukommen, im Einklang mit der bis­herigen Verwaltungspraxis zu besteuern sein

werden.

2.3

Im Übrigen kann angemerkt werden, dass dem

kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Einschätzung aufgrund des Lohnausweises

des Ehemanns durchaus bekannt war, dass die D AG dem Ehemann Beteiligungs-

oder Forderungsrechte eingeräumt hatte. Angesichts dessen, dass keine Einkünfte

hieraus deklariert und im Wertschriftenverzeich­nis 13'160 "Aktien" D AG

im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt waren, wären – hätte das

Steueramt nicht seine damalige Praxis befolgt, sondern seine hier vertre­tene

Rechtsauffassung vertreten – weitere Abklärungen unerlässlich gewesen und

hätte de­ren Unterlassung eine grobe Missachtung der amtlichen Untersuchungspflicht

bedeutet.

Die vorstehenden Erwägungen führen zur Gutheissung des

Rekurses.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem

Rekursgegner aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151

Abs. 1 StG), der dem obsiegenden rekurrierenden Ehe­mann eine

Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152

StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Der Rekurs wird gutheissen. Die Nachsteuerauflage wird

aufgehoben.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Der Rekursgegner wird verpflichtet, dem Rekurrenten Nr. 1

eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

bezahlen.

5.

…