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Entscheid

SR.2003.00013

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2003.00013

3. März 2004Deutsch14 min

(URT.2004.7803)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. A erhielt mit Vertrag ("Stock

Option Agreement") vom 1. Oktober 1997 von C Inc., USA, als deren

Mitarbeiter eine Option auf 16'500 Aktien dieser nicht an der Börse ko­tierten

Gesellschaft zugeteilt, und zwar nach den im Vertrag umschriebenen Modalitäten.

Demnach konnte er im Wesentlichen die auf zehn Jahre befristete Option in vier

jährlichen Tranchen – und zwar 43,75 % erstmals am 1. Oktober

1997, hernach je 18,75 % – zu einem Ausübungspreis von USD 6.61

je Aktie beziehen, sofern er jeweils noch in einem Ar­beits­verhältnis zur

Gesellschaft oder einer Konzerngesellschaft stand. Auch die Aus­übung der

Option selber war an verschiedene Be­dingungen gebunden, unter anderem war sie

grundsätzlich lediglich während Bestehens des Arbeitsverhältnisses möglich; besondere

Voraussetzungen waren etwa für den Fall der Beendigung dieses Verhältnisses mit

oder ohne Grund ("Cause") sowie bei Invalidität, Tod und Pensionierung

vorgesehen.

A bezog am 1. Oktober 1997 eine

Teiloption auf Erwerb von 4'125 Aktien sowie am 1. Oktober 1998 und 1. November

1999 weitere Teiloptionen auf Erwerb von je 3'094 Aktien.

B. A, der am 1. Dezember 1996 neu

in den Kanton Zürich zugezogen war, deklarierte in den Steuerjahren 1997 und

1998 aus den von ihm am 1. Oktober 1997 und 1. Oktober 1998 bezogenen

Teiloptionen keine Einkünfte. Auf dieser Grundlage wurde er rechtskräftig ein­geschätzt.

Im Rahmen der Einschätzung zur Steuerperiode 1999 (B) wies er jedoch im Einspracheverfahren

am 19. Februar 2001 das kantonale Steueramt auf das Bestehen und den Bezug

von Mitarbeiteroptionen hin und reichte Unterlagen hierzu ein. Das Steueramt

würdigte die Optionen mangels Kotierung der Aktien als nicht bewertbar und

unterbreitete A einen Einschätzungsvorschlag und bemerkte darin ausdrücklich,

dass kein Einkommen aus Mitarbeiteroptionen besteuert werde. Nachdem dieser den

Vorschlag anerkannt hatte, erging gestützt darauf am 6. Juni 2001 die

Einschätzung 1999 im Einspracheverfahren. Diese erwuchs mangels Anfechtung in

Rechtskraft.

Erwägungen

II.

Am 12. November 2001 liess A dem kantonalen

Steueramt Selbstanzeige erstatten mit dem Begehren, es sei gegen ihn ein

Nachsteuerverfahren zu eröffnen, weil er Einkommen aus ihm am 23. September

1997.

zugeteilten Mitarbeiteroptionen nicht dekla­riert habe.

Das kantonale Steueramt stellte indessen das

hinsichtlich der Steuerperioden 1996 bis 1999 eröffnete Nachsteuerverfahren

gegen A mit Verfügung vom 25. Februar 2003 ein. Die von dessen damaligem

Vertreter, lic. iur. D, erhobene Einsprache wies das Steueramt am 30. Sep­tember

2003.

ab. Der Einspracheentscheid wurde am 6. Oktober 2003 an die Adresse

von A gesandt und von dessen Ehefrau E entgegengenommen.

III.

A liess mit Rekurs vom 7. November 2003

dem Verwaltungsgericht beantragen, das kantonale Steueramt sei anzuweisen, das

anbegehrte Nachsteuerverfahren durchzuführen. Mit Eingabe vom 2. Dezember 2003

ersuchte sein Vertreter um Wiederher­stellung der am 6. No­vember 2003

abgelaufenen und daher versäumten Rekursfrist.

Das kantonale Steueramt liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Gegen den Einspracheentscheid des kantonalen

Steueramtes kann laut § 147 Abs. 1 in Verbindung mit § 162

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) innert 30 Tagen nach

Zustellung Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

1.1

Hat der

Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt, sind Verfügungen und Entscheide ge­mäss

§ 127 Abs. 2, 1. Halbsatz StG in der Regel dem Vertreter

zuzustellen. Erfolgt die Zu­stellung jedoch an den Steuerpflichtigen statt an

dessen Vertreter, so ist diese zwar nach § 127 Abs. 2, 2. Halbsatz

StG und § 10 Satz 1, 2. Halbsatz der Verordnung zum Steuergesetz

vom 1. April 1998 (VO StG) gültig. Kann aber deswegen – wie im

vorliegenden Fall – eine Frist nicht eingehalten werden, bleibt gemäss § 10

Satz 2 VO StG deren Wiederherstellung nach § 15 VO StG vorbehalten.

Mit dieser Regelung soll dem aus dem

Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 fliessenden Grundsatz Rechnung getragen werden, wonach dem

Steuerpflichtigen aus der fehlerhaften Eröffnung einer Verfügung oder eines Entscheids

kein Nachteil erwachsen darf (BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91],

S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9; BGr, 21. Mai 1997,

ASA 67 [1998/99], S. 391 E. 2a; vgl. Art. 38 des Bundesgesetzes

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).

Die Folgen der

unzulässigen direkten Zustellung an den Steuerpflichtigen beurteilen sich somit aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls

danach, ob und bejahendenfalls in­wieweit der Steuerpflichtige einen Nachteil erlitten hat (Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 41 StHG N. 30,

auch zum Folgenden). Dabei ist allerdings der Grundsatz von Treu und Glauben zu

beachten, an welchem die Berufung auf Formmängel in jedem Fall ihre Grenze

findet (BGE 106 V 97 E. 2a; BGE 122 V 198 E. 2). Es gilt, dass

die Adressaten einer mangelhaften Verfügung oder Entscheids im Rahmen des ihnen

Zumutbaren von sich aus die sich aufdrängenden Schritte zur Behebung des

Mangels zu unternehmen haben (BGE 102 Ib 91 E. 3).

Infolgedessen darf sich

der vertretene Steuerpflichtige in der Regel darauf verlassen, dass sein

Vertreter die zur Wahrung seiner Interessen

erforderlichen Vorkehrungen trifft. Deshalb wird er möglicherweise nicht selber

tätig, wenn er von der Behörde direkt eine Verfügung zugestellt erhält, und

erleidet er insoweit einen Nachteil. Unter dem

Gesichtswinkel des Grundsatzes von Treu und Glauben jedoch ist dem Steuerpflichtigen

im Allgemeinen zuzumuten, mit seinem Vertreter oder der Behörde Verbindung

aufzunehmen, um sich Klar­heit darüber zu verschaffen, ob die Behörde ihm die

Verfügung lediglich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das

bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat. Nimmt er diese Abklärung

binnen der ihm aufgrund der Umstände des Einzelfalls zumutbaren Zeitspanne seit

Kenntnisnahme von der Verfügung vor, so ist ihm die versäumte Frist ohne weiteres

wieder herzustellen, d.h., ohne dass Wiederherstellungsgründe im Sinn von

§ 15 Abs. 1 VO StG vorliegen müssen (vgl. BGr, 30. August 1988,

ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9).

1.2

Nach dem

Gesagten kommt es also nicht darauf an, ob der Rekurrent durch Fristwiederherstellungsgründe

im Sinn von § 15 Abs. 1 VO StG an der Einhaltung der unstreitig versäumten

Rekursfrist gehindert worden ist, weshalb auf seine diesbezüglichen Vorbringen

nicht einzugehen ist. Entscheidend ist bloss, dass der Rekurrent innerhalb der

ihm zumutbaren Frist Abklärungen getroffen hat, um sich Klarheit darüber zu

verschaffen, ob das kantonale Steueramt ihm die Verfügung lediglich

orientierungshalber direkt zugestellt oder ob es das bestehende

Vertretungsverhältnis missachtet hat.

In diesem Licht betrachtet sind wesentlich

geringere Anforderungen an die Zumutbarkeit eines Tätigwerdens des

Steuerpflichtigen zu stellen als an den rechtzeitigen Nachweis der schuldlosen

Fristversäumnis im Sinn von § 15 Abs. 1 und 2 VO StG, stellt

doch die mangelhafte Zustellung eines Entscheids eine Gehörsverletzung der Behörde

gegenüber dem Steuerpflichtigen dar und ist dieser lediglich im Rahmen von Treu

und Glauben zu einer Beseitigung der Folgen dieses Mangels gehalten.

So gesehen hat der Rekurrent, der sich nach

seiner unwidersprochenen Darstellung rund 14 Tage nach Zustellung des

Einspracheentscheids an seinen Vertreter gewandt hat, um zu klären, ob dieser

ebenfalls im Besitz des Entscheids sei, das ihm nach den Umständen Zu­mutbare getan,

um die Folgen des Mangels zu beheben.

Folglich ist ihm die versäumte

Rechtsmittelfrist wieder herzustellen und erweist sich der Rekurs als

rechtzeitig, weshalb darauf einzutreten ist.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG die nicht erhobene

Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Be­wertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist nach dieser

Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt,

nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der

Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.

StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen

verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend

eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, § 102

N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt

oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen

(RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies ver­stiesse

gegen das in Art. 9 BV verankerte Gebot von Treu und Glauben (vgl. VGr

Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung

einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen,

die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen

lassen.

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob

der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel

entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung.

Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu,

selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren

können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der

Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf

es aber in der Regel ohne Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn

die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren

oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre

Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nach­träglich

festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41

Nr. 7, mit Hinweisen).

2.2

Das

Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002

Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus

der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser

die Optionen unwiderruflich er­worben habe. Damit bestätigte es seinen schon in

RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen

Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In

diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich

ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung

der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf

Zuteilung der Optionen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem

Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der

Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw.

"Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung

Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts

war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche

Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung

(E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das

Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in

beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des

Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte.

Indessen hatte das kantonale Steueramt das

Präjudiz RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus

Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Ausgabe) der

Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach

aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche

mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war

demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option

vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November

1997.

[aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt

"über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und

Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003

(ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis

grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002

Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche

Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002

grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings)

für solche Optionen Gültigkeit behielten (Ziff. 5.2. Abs. 1 und 2).

2.3

2.3.1

Der

Optionsvertrag zwischen dem Rekurrenten und der C Inc. wurde erst im Jahr 1997

geschlossen, sodass insoweit die Erhebung einer Nachsteuer für das Steuerjahr

1996.

von vornherein ausser Betracht fällt. Ebenso verbietet sich eine Nach­steuererhebung

für die Steuerperiode 1999. Denn der Rekurrent hatte im Einspracheverfah­ren

dem kantonalen Steueramt Kenntnis von Vertrag und Optionsbezug gegeben und sah

dieses aus rechtlichen Überlegungen von einer Besteuerung ab, weshalb

diesbezüglich kei­ne neuen Tatsachen vorliegen.

2.3.2

Da der Rekurrent am 1. Dezember 1996 neu in

den Kanton Zürich zugezogen war, erfolgte seine Einschätzung in den Steuerjahren

1997.

und 1998 gemäss der anwendbaren (zweiten) Gegenwartsbemessung (§ 57

Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 [aStG]) bzw. Vorjahresbemessung

(§ 56 Abs. 1 aStG) aufgrund des im Jahr 1997 erzielten Einkommens. Da

die Vorteile aus dem Optionsplan zu seinem ordentlichen – wenn auch

variablen – Erwerbseinkommen gehören und nicht als ausserordentliche

Einkünfte im Sinn von Art. 69 Abs. 2 und 3 des

Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 1

Abs. 1 und 2 sowie § 2 Abs. 1 der Verordnung des Regierungsrats

über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 zu würdigen

sind, hat eine Nachbe­steuerung für das Steuerjahr 1998 schon aus diesem Grund

zu unterbleiben.

Der Rekurrent hatte in seiner Steuererklärung vom 11. November

1997.

für das Steuerjahr 1997 aus der ihm am 1. Oktober

1997.

zugeteilten Option auf 16'500 Aktien der C Inc., von welcher er

gleichentags eine Teiloption auf Erwerb von 4'125 Aktien bezogen hatte, keine

Einkünfte deklariert. Dies geschah offenkundig in der Meinung, dass allfällige

Vorteile aus diesen Mitarbeiteroptionen erst bei deren Ausübung als Einkommen

zu versteuern seien, weil die Optionen nicht bewertbar seien. Anders lassen

sich auch die Ausführungen des damaligen Vertreters des Rekurrenten in seinem

Schreiben vom 19. Februar 2001 an das kantonale Steueramt im

Einspracheverfahren zur Einschätzung 1999 nicht interpretieren, wonach

"Optionen [...] – nach neuerer Praxis – im Moment der Zuteilung

und nicht mehr bei Ausübung besteuert" würden, und auch im Nachsteuerver­fahren

hat der Rekurrent keine andere Erklärung dazu gegeben. Damit befand sich dessen

Rechtsauffassung im Einklang mit derjenigen des kantonalen Steueramtes, das

sich im Rahmen des erwähnten Einspracheverfahrens auf einen beigezogenen

Bericht des Chefs der Abteilung für Wertschriftenbewertung abstützte, der zum

Schluss gekommen war, die fragliche Option sei nicht bewertbar im Sinn der

damals herrschenden Verwaltungspraxis. Die­se rechtliche Würdigung, an welcher

das Steueramt auch im vorliegenden Verfahren fest­hält, hat der Rekurrent, der diesen Rechtsstandpunkt heute infrage stellt, durch

seinen damaligen Vertreter anerkannt und die auf dieser Grundlage ergangene

Einschätzung der Steuerperiode 1999 nicht angefochten.

Demnach hatte der Rekurrent aufgrund seiner

damaligen – nach dem Gesagten zumindest vertretbaren, jedenfalls nicht

offenkundig unrichtigen – Rechtsauffassung Einkommen und Vermögen in seiner

Steuererklärung 1997 vollständig und genau angegeben und hatte er keinen

Anlass, zusätzliche Angaben zu machen, die mögliche andere rechtliche Sichtwei­sen

der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen hätten erfordern können. Unter diesen

Um­ständen verbietet der Grundsatz von Treu und Glauben das Zurückkommen auf

die der rechtskräftigen Einschätzung für das Steuerjahr 1997 zu Grunde

liegenden rechtlichen Würdigung. Die Erhebung einer Nachsteuer ist

infolgedessen kraft § 160 Abs. 2 StG aus­geschlossen.

Somit ist der Rekurs abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten

dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit

§ 151 Abs. 1 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Der Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellungskosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten

auferlegt.

4.

…