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Entscheid

SR.2003.00014

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2003.00014

18. August 2004Deutsch21 min

(URT.2004.8102)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Am 9. Oktober 1994 verstarb P, geboren

1899, zuletzt zivilrechtlich wohnhaft gewesen in V, Kanton Z. Sie hinterliess

zwei Testamente mit diversen "Ergänzungen": Im Testament vom 8.

Februar 1990 ordnete sie mehrere Vermächtnisse an und setzte für den Rest des

Nachlasses ihre gesetzlichen Erben, die Kinder ihrer zum damaligen Zeitpunkt

zum Teil bereits vorverstorbenen drei Geschwister, als Erben (zu je einem

Drittel pro Stamm) ein. Mit Testament vom 6. Juli 1992 dagegen berief sie Q zu

ihrem Universal­erben. Da die Erbberechtigung umstritten war, ordnete die

Vormundschaftsbehörde W am 6. April 1995 eine Erbschaftsverwaltung gemäss Art. 554

Abs. 1 Ziff. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) an. Per 1./9. Mai 1995

erfolgte die Aufnahme der Inventare.

Die gesetzlichen Erben strengten in der

Folge zwei Ungültigkeitsprozesse an, einen mit Klage vom 24. Oktober 1995 beim

Bezirksgericht X im Kanton Z sowie einen mit Klage vom 12. Februar 1996

beim Bezirksgericht Y im Kanton Zürich. Während Letzteres mit Beschluss vom

16. April 1996 auf die Klage nicht eintrat, hiess das Bezirksgericht X

die Klage mit Urteil vom 22. Januar 1999 gut. Gegen das Urteil wurde Berufung

eingelegt.

Bereits noch zu Lebzeiten der

Erblasserin, am 20. November 1992, hatte deren damaliger Beirat Strafanzeige

gegen Q wegen Betrugs usw. erstattet. Diese Anzeige wurde ergänzt durch eine

solche vom 25. Oktober 1994 (Unterdrückung von Urkunden). Das (nicht aktenkundige)

Strafurteil des Bezirksgerichts Y im Kanton Zürich datiert vom 26. Oktober

2000. Gegen dieses Urteil wurde appelliert.

Am 28./29. Juni 2001 erfolgte eine

Vereinbarung zwischen den gesetzlichen Erben und Q, in welcher dieser unter

anderem die Erbenstellung der gesetzlichen Erben ausdrücklich anerkannte.

Letztere verpflichteten sich im Gegenzug auch aufgrund der Erledigung der

gegenseitigen Zivilansprüche durch aussergerichtlichen Vergleich dazu, dem

Obergericht des Kantons Zürich im Berufungsverfahren in der Strafsache ihr Desinteresse

zu erklären. Mit Verfügung vom 2. Juli 2001 schrieb der Präsident des Kantonsgerichts

des Kantons Z das zivilrechtliche Berufungsverfahren als durch Rückzug der

Berufung und Vergleich erledigt ab. Das Obergericht des Kantons Zürich

erledigte die strafrechtliche Appellation mit Urteil vom 12. Juli 2001. Der

Inhalt dieses Entscheids ist nicht aktenkundig.

B. Mit Verfügung vom 6./28. Juni 2002

auferlegte die Finanzdirektion des Kantons Zürich den gesetzlichen Erben

Erbschaftssteuern von insgesamt Fr. 453'655.-. Dabei liess sie lediglich

Anwaltskosten von insgesamt Fr. 39'082.- zum Abzug zu. Dieser Abzug wurde

den Erben, laut Veranlagungsverfügung neben je fünf Nichten und Neffen der Erblasserin

die Nachkommen der Nichte M, K und L, ihrem Erbteil entsprechend, angerechnet.

C. Die dagegen gerichtete Einsprache

hiess die Finanzdirektion mit Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2003

teilweise gut. Die Gesamtsteuer erhöhte sich dabei auf Fr. 456'294.-. Da

die Nichte M, gemäss einer im Laufe des Einspracheverfahrens eingereichten

Bescheinigung ein Patenkind der Erblasserin, den Erbgang erlebt habe, sei nämlich

sie steuerpflichtig und nicht ihre Nachkommen, denen als Rechtsnachfolger kein

Anteil an der Erbschaft zugefallen sei. Unter der Berücksichtigung des nun eben

M und nicht ihre Kinder betreffenden Vermögensübergangs führte dies zur Erhöhung

der Gesamtsteuer um Fr. 2'639.-. Die Einsprachekosten wurden dabei K und L

auferlegt, da diese das Einspracheverfahren schuldhaft veranlasst hätten.

II.

Mit Rekurs vom 21. November 2003 liessen

die gesetzlichen Erben der P dem Verwaltungsgericht unter Erneuerung der

Einspracheanträge beantragen, "es seien bei der Veranlagung der

Erbschaftssteuer vom Anteil der Erben insgesamt Gerichts- und Anwaltskosten von

Fr. 315'368.90 sowie Kosten für die amtliche Erbschaftsverwaltung von Fr. 130'014.30

in Abzug zu bringen." Ausserdem verlangten sie die Aufhebung der

Kostenfolge des Einspracheentscheids sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Finanzdirektion schloss innert

erstreckter Frist auf Abweisung des Rekurses und verlangte eine Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in

Erwägungen

1.

1.1

Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion

kann der Steuerpflichtige kraft § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim

Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach § 43 Abs. 4 ESchG sind die Be­stimmungen

des Steuergesetzes über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die

Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. § 147 ff. des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2

Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG

alle Mängel des angefochtenen Ent­scheids sowie des vorangegangenen Verfahrens

gerügt werden. Dabei sind neue tatsächli­che Behauptungen und Beweismittel

zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148 E. 1a mit

Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und

umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspra­cheverfahren.

Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem

Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm

geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und Beschaffung

oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstel­lung

anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere

Untersuchungs­pflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende

Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).

1.3

Kraft § 41 Abs. 4 ESchG ist die

Finanzdirektion im Einspracheverfahren an die Anträge des Steuerpflichtigen

nicht gebunden und führt trotz Rückzugs einer Einsprache das Verfahren weiter,

sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Veranlagung dem Ge­setz nicht

entspricht (Satz 2). Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die

Veranlagung zu seinen Ungunsten ändern (Satz 3). Nach dem Gesagten gilt –

wie etwa im Einspra­cheverfahren bei den Staatssteuern (§ 142 Abs. 1

StG) oder bei den Grundsteuern (§ 211 in Verbindung mit § 142 Abs. 1

StG) – die Offizialmaxime: Die Finanzdirektion darf und muss die angefochtene

Verfügung entsprechend der materiellen Rechtslage über die Anträge des

Einsprechers hinaus verbessern (reformatio in melius) oder umgekehrt dieselbe

zum Nachteil des Anfechtenden ändern (reformatio in peius; vgl. Felix

Richner/Walter Frei, Kom­men­tar zum Zürcher Erbschafts‑ und Schen­kungssteuergesetz,

Zürich 1996, § 41 N. 58).

2.

2.1

Vor Festlegung der Anteile der Erben, die als

Vermögensübergänge kraft § 3 Abs. 1 ESchG der Erbschaftssteuer

unterliegen, werden laut § 19 Abs. 1 ESchG die in lit. a - c

aufgeführten Schulden und Kosten von den Aktiven der Erbschaft abgezogen. Es handelt

sich dabei um Passiven, die bei Eröffnung des Erbgangs schon bestanden haben (lit. a)

oder unmittelbar durch den Erbgang anfallen (lit. b) oder – was die

Testamentsvoll­streckungskosten anbelangt – um solche, die dem Grundsatz

nach schon vom Erblasser auf den Erbgang hin begründet worden sind.

Die Kosten der Testamentsvollstreckung sind

von Gesetzes wegen abzugsfähig (§ 19 Abs. 1 lit. c ESchG),

ungeachtet der Art der durch sie abgegoltenen Leistungen. Ob­gleich sie

– wie die Teilungskosten – erst nach der Eröffnung des Erbgangs entstehen,

ge­hen sie auf den Entschluss des Erblassers zurück, einen Willensvollstrecker

zu bestellen und mit gewissen Aufgaben zu betrauen. Auf dem Nachlass wird damit

gleichsam eine Rückstellung gebildet für künftige

Testamentsvollstreckungskosten, deren Umfang freilich noch ungewiss ist. Die

zwar erst später – nach Eröffnung des Erbgangs – konkretisierten

Kosten sind auf diese Weise auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs

zurückzubezie­hen; sie vermindern den Nachlass gleich wie Zuwendungen, die der

Erblasser vor seinem Tod vorgenommen hat.

2.2

Gemäss § 19 Abs. 2 ESchG werden von den

Anteilen der Erben sodann die Ge­richts- und Anwaltskosten für Ungültigkeits-,

Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen abge­zogen. Diese Aufwendungen fallen an,

weil die steuerpflichtige Person Bestand und/oder Umfang des steuerbaren

Erbanteils oder dessen Herausgabe erstreiten muss. Diese gesetz­liche Regelung

geht auf die Rechtsprechung der Oberrekurskommission zurück, welche festgehalten

hat, dass eine Bereicherung nur insoweit gegeben sei, als das Erbe oder Ver­mächtnis

nicht durch Kosten aufgewogen werde, um den Erwerb zu erstreiten (RB ORK 1939 Nr. 79

= ZBl 40/1939, S. 347). Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung

umfassen die gemäss § 19 Abs. 2 ESchG abziehbaren Anwaltskosten auch

jene Aufwendungen, welche für eine aussergerichtliche Eini­gung im Zusammenhang

mit Herabsetzungsansprüchen und der Ungültigkeit eines Testa­ments unter Erben

und Vermächtnisnehmern angefallen sind (RB 2000 Nr. 141).

2.3

Auch bei den Verfahren in Erbschaftssteuersachen

gilt bezogen auf die Beweislastverteilung die Regel, dass der Steuerpflichtige

jene Tatsachen nachzuweisen hat, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben.

Die von diesem zu tragenden Folgen entsprechender Beweislosigkeit werden

indessen so gemildert, als zu einer Schätzung zu greifen ist, wenn zwar die

Existenz, nicht aber die Höhe derartiger steuermindernder Tatsachen nachgewiesen

ist. Eine solche Schätzung setzt aber voraus, dass die Beweisleistung aus vom

Steuerpflichtigen nicht zu vertretenden Gründen nicht möglich oder diesem nicht

zumutbar ist und dessen Sachdarstellung mindestens taugliche Schätzungs­grundlagen

enthält (vgl. VGr, 30. August 2000, SR.2000.00001, E. 3c,

www.vgrzh.ch, auszugsweise veröffentlicht in RB 2000 Nr. 141;

Richner/Frei, Vorbemerkungen zu §§ 31-32 N. 26 ff., 75 ff.).

3.

3.1

Die Rekurrierenden beantragen die Abziehbarkeit der

Kosten für die amtlich angeordnete Erbschaftsverwaltung. Diese würden

praxisgemäss gewährt, wenn die Erbschaftsverwaltung zur Erbenermittlung

angeordnet worden sei. Zudem bedürfe die weit zurückliegende Praxis des

Verwaltungsgerichts, auf welche sich der Rekursgegner berufe, einer

Überprüfung, zumal sich die Ungleichbehandlung zwischen diesen Kosten und den abzugsfähigen

Kosten für die Willensvollstreckung als rechtsungleich erweise.

3.2

Ob und bejahendenfalls unter welchem Titel die

Kosten einer Erbschaftsverwaltung abzugsfähig seien, war vom Verwaltungsgericht

unter der Herrschaft des seit dem 1. Januar 1987 in Kraft stehenden ESchG

noch nie zu entscheiden. Unter altem Recht hatte das Verwaltungsgericht

allerdings ausgeführt, die Ausdehnung der Abzugsfähigkeit der

Willensvollstreckerkosten auf die Kosten der Erbschaftsverwaltung verbiete § 4

Abs. 1 (des auf den 1. Januar 1987 aufgehobenen) aESchG sowie die

Überlegung, dass diese Kosten regelmässig aus den Erträgnissen des Nachlasses

gedeckt würden (VGr, 7. Juni 1974, SR 77/1973).

3.3

Von vornherein ausser Betracht fällt eine

Anerkennung der Kosten der Erbschaftsverwaltung gestützt auf § 19 Abs. 2

ESchG, steht die Anordnung einer Erbschaftsverwaltung doch nie "in einem

kausalen Zusammenhang mit der Ungültigerklärung [eines] Testaments". Die

Nichtanerkennung dieser Kosten wird denn auch – entgegen der Angaben in der

Rekursschrift – von den Kommentatoren des Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes

unter dem Titel von § 19 Abs. 1 lit. c ESchG kritisiert, da vor

dem Hintergrund des in Art. 4 der alten Bundesverfassung (heute Art. 8

BV) enthaltenen Rechtsgleichheitsgebots nicht ersichtlich sei, weshalb das

Willensvollstreckerhonorar abzugsfähig sein sollte, die Kosten für eine amtlich

angeordnete Erbschaftsverwaltung dagegen nicht.

3.4

Amtliche Erbschaftsverwaltung und

Willensvollstreckung unterscheiden sich trotz gewisser Parallelen

zivilrechtlich deutlich. Während die amtliche Erbschaftsverwaltung als so

genannt konservatorische Massnahme die Erhaltung und Sicherung des Nachlasses

in Bestand und Wert sowie die Vornahme unaufschiebbarer Verwaltungs- und gegebenenfalls

Verfügungshandlungen und damit nicht nur die Wahrung der Erbeninteressen,

sondern auch diejenigen der Erben- und Erbschaftsgläubiger bezweckt, geht es

bei der aufgrund einer testamentarischen Anordnung vorgesehenen

Willensvollstreckung primär um die ge­nerelle Sicherstellung des schnellen und

zuverlässigen Vollzugs der angeordneten Massnahmen, Vermächtnisse und

Teilungsvorschriften (vgl. dazu Martin Karrer, Basler Kommentar, Vorbemerkungen

zu Art. 517/18 ZGB N. 3, Art. 518 ZGB N. 13, Art. 554

ZGB N. 2, 39). An dieser unterschiedlichen Konzeption ändert auch die

(sich nach h.L. [vgl. Karrer, Art. 518 ZGB N. 1 m.w.H.] ohnehin auf Art. 595 ff.

ZGB abzielende) Verweisung von Art. 518 Abs. 1 ZGB sowie der Inhalt

von Art. 554 Abs. 2 ZGB nichts. Der Wunsch nach

erbschaftssteuerrechtlicher Gleichbehandlung der im Zusammenhang mit den genannten

Instituten anfallenden Kosten findet mithin im Zivilrecht keine Stütze.

3.5

Für die deshalb höchstens aus

erbschaftssteuerrechtlichen Gründen zu erfolgende Anerkennung der Kosten der

amtlichen Erbschaftsverwaltung fehlt es vorab an einer gesetzlichen Grundlage.

Dazu kommt, dass nur die Kosten der Willensvollstreckung schon vom Erblasser

auf den Erbgang hin begründet worden sind (vgl. E. 2.1). Im Rahmen der

Revi­sion des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 26. April 1936 hat

sich der Regierungsrat sodann in seiner Weisung an den Kantonsrat vom 28. November

1984.

auch zu den "weiteren abzugsberechtigten Kosten" geäussert.

Dabei hat er die Aufzählung der abzugsberechtigten Kosten in den §§ 19 f.

ESchG ausdrücklich als abschliessend bezeichnet, wobei er die fehlende

Abzugsfähigkeit der Kosten der amtlichen Erbschaftsverwaltung noch einmal

eigens erwähnte (Amtsblatt des Kantons Zürich [Textteil] 1985, 235 f.). Damit

wurde bewusst auf eine erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung der Kosten von

amtlicher Erbschaftsverwaltung und Willensvollstreckung verzichtet. Auch die

Rechtswirklichkeit in anderen Kantonen, in welchen die Kosten der amtlichen

Erbschaftsverwaltung aufgrund entsprechender ausdrücklicher gesetzlicher

Grundlage (zum Teil schon seit gewisser Zeit) abzugsfähig sind (Kanton St.

Gallen: Art. 152 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 9. April

1998; Kanton Nidwalden: Art. 163 Abs. 1 Ziff. 2 des Steuergesetzes

vom 22. März 2000; Kanton Appenzell Ausserrhoden: Art. 145 Abs. 1

lit. b des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000; Kanton Appenzell Innerrhoden: Art. 99

Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 25. April 1999; vgl. zu den

übrigen eine Erbschaftssteuer erhebenden Kantonen Magnus Hindersmann/Michael

Myssen, Die Erbschafts- und Schenkungssteuer der Schweizer Kantone, Köln 2003),

hat nicht zu einer entsprechenden Vorlage auf Änderung des ESchG geführt.

Daraus ist zu schliessen, der Gesetzgeber habe auch später bewusst auf diese

Gleichstellung verzichtet. Da die Rekurrierenden nichts vorbringen, was in

diesem Licht die vom Verwaltungsgericht zum alten Recht entwickelte

Rechtsprechung zu erschüttern vermöchte, ist an dieser festzuhalten.

3.6

Die Rekurrierenden berufen sich schliesslich auf

die spezielle Rechtsgleichheit, bestehe doch gemäss mündlicher Auskunft der

Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts Zürich

eine Praxis, wonach die Erbschaftsverwaltungskosten stets abziehbar seien, wenn

die Erbschaftsverwaltung zur Erbenermittlung angeordnet worden sei. Was die

Rekurrierenden aus dieser – im Übrigen vom Rekursgegner nicht bestrittenen –

Praxis zu ihren Gunsten ableiten wollen, bleibt unklar, fällt ihr Fall doch

eben gerade nicht unter diese Praxis. Im vorliegenden Fall wurde die

Erbschaftsverwaltung nämlich nicht zur Erbenermittlung gemäss Art. 554 Abs. 1

Ziff. 2 letzter Halbsatz ZGB angeordnet (vgl. Karrer, Art. 554 ZGB N. 12 ff.)

– dann hätte nämlich nach Art. 555 ZGB ein so genannter Erbenruf erfolgen müssen,

was (richtigerweise) nicht geschehen ist –, sondern deshalb, weil "keiner

der Ansprecher sein Erbrecht genügend nachzuweisen" vermochte (Art. 554

Abs. 1 Ziff. 2 erster Halbsatz ZGB). Für eine von den Rekurrierenden

sinngemäss verfochtene Ausdehnung des Begriffs der Erbenermittlung bleibt

angesichts dieser klaren und differenzierten Regelung kein Raum. Schon aus

diesem Grund erübrigt sich deshalb die Befragung des angebotenen Zeugen. Bei

alledem an dieser Stelle nicht entschieden zu werden braucht schliesslich, ob

sich die erwähnte Praxis ihrerseits als gesetzmässig erweist.

Das Bestehen einer im Übrigen vom

Rekursgegner bestrittenen Praxis, die Kosten der Erbschaftsverwaltung könnten

dann abgezogen werden, wenn diese Verwaltung des Nachlassvermögens aufgrund

eines von verschiedenen Erbansprechern hierüber geführten Prozesses notwendig

geworden sei, behaupten auch die Rekurrierenden nicht, sodass sich auch weitere

Ausführungen über die so genannte Gleichbehandlung im Unrecht erübrigen.

Der Rekurs ist deshalb in diesem Punkt

abzuweisen.

4.

4.1

Die Rekurrierenden machen geltend, die vom

Rekursgegner verfochtene Auslegung von § 19 Abs. 2 ESchG, welche die

abziehbaren Kosten ausschliesslich auf in unmittelbarem Zusammenhang mit der

Ungültigkeitsklage stehende Aufwendungen beschränke, erweise sich nicht zuletzt

im Licht der in RB 2000 Nr. 141 wiedergegebenen verwaltungsgerichtlichen

Rechtsprechung als zu eng. Wenn den Erben im Zusammenhang mit einem einer

Ungültigkeitsklage vorgeschalteten Strafverfahren Anwaltskosten erwüchsen und

dieses Strafverfahren wie in ihrem Fall für das Obsiegen der klagenden Erben im

nachfolgenden Zivilverfahren betreffend Testamentsungültigkeit kausal sei, so

seien auch die im Strafverfahren entstandenen Kosten für die Erstreitung des

Erbanspruchs notwendig und damit gemäss § 19 Abs. 2 ESchG von dessen

ratio legis her abziehbar. Dies gelte umso mehr, als die im Strafverfahren

erlangten und im Zivilverfahren verwerteten Beweise eine Kostensenkung des

Letzteren zur Folge gehabt hätten.

4.2

Demgegenüber hält der Rekursgegner dafür, Kosten

für ein Strafverfahren könnten nie abgezogen werden. Was die eingereichten

Kostennoten betreffe, so seien diese derart pauschal gehalten, dass keine

Zuordnung zu den Zivilverfahren möglich sei. Die in der Rekursschrift erfolgten

Zuordnungen könnten nur teilweise nachvollzogen werden und vermöchten nicht einmal

Grundlage für eine Schätzung zu bilden.

4.3

§ 19 Abs. 2 ESchG will die Aufwendungen

berücksichtigen, welche anfallen, weil die steuerpflichtige Person Bestand und/oder

Umfang des steuerbaren Erbanteils oder dessen Herausgabe erstreiten muss (vgl. E. 2.2).

Dazu ist vorab festzuhalten, dass ein Strafverfahren als solches in der Regel

nur in Ausnahmefällen zur zivilrechtlichen Erstreitung eines zivilrechtlichen

Anspruchs führen kann, dient dieses doch (in erster Linie) der Durchsetzung des

staatlichen Strafanspruchs. In dem Sinn können im Rahmen eines Strafverfahrens

auflaufende Kosten nie notwendigerweise zum Erwerb der Erbschaft anfallen (vgl.

Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Muri/Bern 1990, S. 370)

und bleibt für eine generelle Abzugsfähigkeit von im Strafverfahren erwachsenen

Kosten somit schon aus diesem Grund von vornherein kein Raum. Zum gleichen

Schluss gelangt man auch angesichts des klaren Wortlauts von § 19 Abs. 2

ESchG, von welchem grundsätzlich auch im Erbschaftssteuerrecht ohne weiteres

auszugehen ist (zur so genannten grammatikalischen Auslegung als Ausgangspunkt

jeder Auslegung auch im Abgaberecht vgl. BGE 124 II 241 E. 3). Eine

derartige Position verfechten aber im Übrigen zu Recht nicht einmal die Rekurrierenden.

4.4

Nicht von vornherein undenkbar erschiene vor dem

Hintergrund der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung allerdings die

Anerkennung derjenigen im Strafverfahren sich ergebenden Kosten, welche

ansonsten in einem der in § 19 Abs. 2 ESchG ausdrücklich genannten

Zivilverfahren angefallen wären, hätte nicht die Möglichkeit der Verwertung der

im Strafverfahren erlangten Beweise bestanden. In diesem Sinn lautet auch eine

handschriftliche Aktennotiz der Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des

kantonalen Steueramts vom 6. Februar 2002, welche Folgendes festhält:

"Abzugsfähig Kosten des Strafverfahrens, die auch im Zivilverfahren

angefallen wären". Ob dem wirklich so sei oder nicht, braucht indessen im

vorliegenden Fall nicht abschliessend entschieden zu werden. Die Anerkennung

von in Zivilverfahren oder ausnahmsweise allenfalls im Strafverfahren

erwachsenen Kosten bedingt nämlich so oder anders deren substanziierte Geltendmachung

sowie das Einreichen der entsprechenden Belege (vgl. E. 2.3).

4.5

Die Rekurrierenden haben im Rahmen des

Veranlagungsverfahrens – in Antwort auf einen ersten Verfügungsentwurf vom 25.

Oktober 2001 – mit Eingabe vom 23. Januar 2002 diverse Rechnungen der Anwaltskanzlei

R eingereicht. Darauf wurde ihnen mit Datum vom 28. Januar 2002 ein zweiter

Verfügungsentwurf zugestellt. Dieser enthielt neben dem Hinweis, unter dem

Titel von § 19 Abs. 2 ESchG würden Fr. 39'802.50 definitiv zugelassen

und Fr. 28'007.- definitiv nicht, die Aufforderung, für die übrigen

Beträge eine Aufschlüsselung der Kosten vorzunehmen, da nur solche für das

Zivilverfahren anerkannt würden. Diese Aufforderung wurde mit Schreiben vom 28.

Februar 2002 wiederholt, nachdem sich die Rekurrierenden zwar mit Eingabe vom

26.

Februar 2002 unter Einreichung weiterer Unterlagen hatten vernehmen lassen,

die vorgenommene Aufschlüsselung jedoch nicht beibrachten. Eine solche

Aufschlüsselung erfolgte danach weder im restlichen Veranlagungs- noch im

Einspracheverfahren. In Letzterem ist eine Aufschlüsselung nach Angaben in der

Rekursschrift deshalb unterblieben, weil die Rekurrierenden "der Meinung

waren und heute immer noch sind, dass die ihnen durch das Strafverfahren entstandenen

Kosten ebenfalls nach § 19 Abs. 2 ESchG abgezogen werden

können". Erst im vorliegenden Rekursverfahren erfolgte eine

überschlagsmässige Aufteilung zwischen im Zivil- und im Strafverfahren

angefallenen Kosten, ohne dass damit allerdings die Einreichung von diese

Aufteilung stützenden Belegen verbunden gewesen wäre. Erstmals wurde sodann in

diesem Verfahren eine Rechnung vom 18. November 2001 über in einem

Steuerprozess entstandene Kosten von Fr. 5'712.80 eingereicht.

Abgesehen davon, dass einige der geltend

gemachten Punkte auch bei grosszügigster Betrachtungsweise nicht unter § 19

Abs. 2 ESchG subsumiert werden könnten, so gerade die letzterwähnte

Rechnung vom 18. November 2001 über Fr. 5'712.80, erweist sich die erwähnte

Aufstellung der Rekurrierenden als derart rudimentär, dass nicht von einer

substanziierten Geltendmachung gesprochen werden kann. Ausführungen wie etwa diejenigen

bezogen auf die Rechnung vom 12. November 1997 über Fr. 86'944.25 mit Positionen

wie "Telefonate, Korrespondenz etc.: ca. 40 Stunden" oder bezogen auf

die Rechnungen vom 17. November 2001 über Fr. 123'751.65 wie

"Aktenstudium: ca. 40 Stunden; juristische Abklärungen: ca. 38

Stunden" bleiben derart pauschal, dass sie über das blosse Behauptungsstadium

nicht hinauskommen. Diesbezüglich fehlt es denn auch nicht bloss weiterhin an

den für eine Überprüfung dieser Behauptungen tauglichen Belegen, etwa einem gerichtsnotorisch

in der Advokatur verwendeten Leistungsjournal – dies, ohne dass auch nur

ansatzweise geltend gemacht worden wäre, deren Beibringung sei unmöglich –; vielmehr

fehlen sämtliche Daten und Inhalte der in dieser Angelegenheit erbrachten

anwaltlichen Leistungen. Dergestalt fällt nicht nur eine notwendige Zuordnung

dieser Leistungen ausser Betracht, sondern ist nicht einmal eine grobe

Plausibilitätskontrolle und damit eine blosse Schätzung möglich. Aus diesem

Grund erübrigt sich auch die Einvernahme der angebotenen Zeugin, welche die

Richtigkeit der "Detaillierung der Honorarrechnungen" zu bezeugen

gehabt hätte. Abgesehen davon, dass diese eben gerade beispielhaft

undetailliert waren, dient ein Beweisverfahren nicht dazu, Mängel der

Substanziierung zu heilen (vgl. E. 1.2).

Demzufolge ist der Rekurs in Bezug auf die

Anerkennung der steuermindernd geltend gemachten Gerichts- und Anwaltskosten

von Fr. 315'368.90 abzuweisen und hat es mit der bereits in der

Veranlagung gewährten Zulassung von Fr. 39'082.- sein Bewenden.

5.

Gemäss § 42

ESchG sind die Kosten des Einspracheverfahrens dann dem Steuerpflichtigen

aufzuerlegen, wenn dieser das Verfahren schuldhaft durch Verletzung von

Verfahrenspflichten oder verspätete Geltendmachung von Verfahrensrechten

veranlasst hat. Dazu ist festzuhalten, dass die Behandlung der Nachkommen der

gesetzlichen Erbin M, nämlich K und L, als Erben in der

Erbschaftssteuerveranlagung vom 6./28. Juni 2002 einen vom Rekursgegner zu

vertretenden Fehler darstellt. So war bereits im Veranlagungsverfahren klar,

dass M den Erbgang erlebte und so deren Nachkommen, K und L, nicht direkte

Erben von P waren, sondern lediglich ihrerseits das Recht ihrer Mutter geerbt

hatten (vgl. etwa den aktenkundigen Beschluss des Bezirksgerichts Y vom 16.

April 1996). In einem ersten Verfügungsentwurf vom 25. Oktober 2001 wurde

denn auch richtigerweise M als Erbin aufgeführt. Weshalb K und L anschliessend

ab dem zweiten Verfügungsentwurf vom 28. Januar 2002 als direkte Erben

aufgeführt werden, bleibt unklar, und kann jedenfalls nicht den Pflichtigen zum

Vorwurf gemacht werden. Diese haben in einer Beilage zu ihrer Eingabe vom 23.

Januar 2002 nämlich lediglich dargelegt, K und L seien die Erben der M und hätten

ein Legat von je Fr. 10'000.- ausgerichtet bekommen. Daran ändert nichts,

dass das genaue Datum des Hinschieds von M, der 5. August 1996, ebenso wie

deren Patenkindeigenschaft erstmals in der im Einspracheverfahren eingereichten

Eingabe vom 14. Oktober 2003 genannt worden sind (vgl. RB 1960 Nr. 58).

Diese Eingabe ermöglichte im Übrigen auch eine – formell das Kleid einer

reformatio in peius tragende – Wiederherstellung der gesetzmässigen Veranlagung

im Einspracheentscheid. Für die Auferlegung der Kosten des Einspracheverfahrens

bleibt unter diesen Umständen kein Raum und ist der Rekurs in diesem Punkt

gutzuheissen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten den Rekurrierenden vollständig aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1

ESchG), obsiegen sie doch letztlich nur in einem nebensächlichen Punkt. Unter

diesen Umständen fällt auch die Zusprechung einer Parteientschädigung an die

Rekurrierenden ausser Betracht. Dem Rekursgegner ist ebenfalls keine Parteientschädigung

zuzusprechen, da das Begehren der Rekurrierenden nicht offensichtlich unbegründet

war und ihm kein seine gewöhnlichen amtlichen Aufgaben übersteigender Aufwand

erwachsen ist (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG, § 153

Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959; vgl. RB 1986 Nr. 5).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Kostenauflage im

Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2003 wird aufgehoben. Im Übrigen wird der

Rekurs abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden Nrn. 1-10 zu je 1/11

und den Rekurrierenden Nrn. 11 und 12 zu je 1/22, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten, auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

…