SR.2004.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2004.00009

18. August 2004Deutsch12 min

(URT.2004.8100)

Die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zum Ehegatten des leiblichen Elternteils setzt ein rechtliches Kindsverhältnis im Sinn von Art. 252 ff. ZGB zwischen dem Kind und dem leiblichen Elternteil voraus, wohingegen die rein biologische Abstammung nicht genügt. Da zwischen der Pflichtigen als ausserehelichem Kind und ihrem Vater lediglich eine altrechtliche Zahlvaterschaft ohne Standesfolge bestand, welche kein rechtliches Kindsverhältnis begründete, und es aufgrund des Alters der Pflichtigen bei Inkrafttreten des neuen Kindsrechts nicht möglich war, die Zahlvaterschaft in ein neurechtliches Kindsverhältnis umzuwandeln, kann sie nicht als Stiefkind der Ehefrau ihres Vaters (Erblasserin) betrachtet werden und finden die entsprechenden Vorzugsbestimmungen des ESchG keine Anwendung. Abweisung des Rekurses.

Sachverhalt

Am 5. März 2001 starb C, geboren 1921,

wohnhaft gewesen in X. Ihr vorverstorbener Ehemann, D, ist Vater des ausserehelichen

Kindes A, geboren 1961, wobei zwischen Vater und Tochter eine Zahlvaterschaft

nach altem Recht bestand. Mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 13.

März 2003 bzw. 2. Juni 2004 auferlegte die Finanzdirektion des Kantons Zürich

(Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts) der als

Alleinerbin eingesetzten A eine Erbschaftssteuer von Fr. -.-.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob die Pflichtige am 11.

Juni 2004 Rekurs an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den vorinstanzlichen

Entscheid aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf Fr. -.- herabzusetzen,

da sie als Stiefkind der Erblasserin nach § 23 Abs. 1 lit. b des

Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) zu

besteuern sei und zudem Anspruch auf den Freibetrag von Fr. 15'000.- nach § 21

Abs. 1 lit. d ESchG habe. Gleichzeitig verlangte sie eine Parteientschädigung.

Die Finanzdirektion schloss auf Abweisung

des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Gemäss § 3

Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübergänge kraft

gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Der Steuersatz

bemisst sich aufgrund eines progressiv ausgestalteten Grundtarifs (§ 22

ESchG) und einem Zuschlag, dessen Höhe sich nach dem verwandtschaftlichen

Verhältnis zwischen Erblasser und Erbe richtet (§ 23 ESchG). Stiefkinder

schulden von der nach § 22 Abs. 1 ESchG berechneten Steuer den

doppelten Betrag (§ 23 Abs. 1 lit. b ESchG) und können von den

steuerbaren Vermögensübergängen Fr. 15'000.- abziehen (§ 21 Abs. 1

lit. d ESchG).

2.

2.1

Nachdem die Pflichtige sowohl die Ermittlung des

steuerbaren Nachlasses als auch dessen Besteuerung zu 94.58% im Kanton Zürich ausdrücklich

anerkannt hat, ist vorliegend einzig umstritten, ob sie als Stiefkind der

Erblasserin im Sinn von § 21 Abs. 1 lit. d und § 23 Abs. 1

lit. b ESchG zu betrachten ist und die entsprechenden Vorzugsbestimmungen

Anwendung finden.

Die Vorinstanz stellt sich auf den

Standpunkt, der zivilrechtliche Begriff des Kinds sei auch für das Erbschafts-

und Schenkungssteuergesetz massgebend. Ob eine Person als Kind des Erblassers

zu betrachten sei, hänge einzig vom rechtlichen Verwandtschaftsverhältnis ab,

was ein rechtliches Kindsverhältnis im Sinn von Art. 252 ff. des

Zivilgesetzbuchs (ZGB) voraussetze, wohingegen die biologische Abstammung

allein nicht genüge. Es bestehe kein sachlicher Grund, beim Stiefkind von einem

anderen Kindsbegriff auszugehen. Zwar stelle das Stiefkindverhältnis eine

besondere Art der Schwägerschaft dar, indessen handle es sich dabei um ein

zivilrechtliches Verwandtschaftsverhältnis. Die Gewährung des privilegierten

Steuersatzes für Stiefkinder sei eine rein fiskalische Wohltat, welche

keinesfalls als zwingend erscheine, sodass es richtig sei, diese Ausnahmebestimmung

eng auszulegen und auf die rechtlichen Stiefkindverhältnisse zu beschränken. Da

die Beziehung zwischen der ausserehelich gezeugten Pflichtigen und dem

vorverstorbenen Ehemann der Erblasserin nicht auf einem rechtlichen Verwandtschaftsverhältnis

beruhe, könne die Pflichtige nicht als Stiefkind im Sinn des Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetzes gelten.

2.2

Demgegenüber bringt die Pflichtige vor, aufgrund

des zur Zeit ihrer Geburt im Jahr 1961 geltenden Rechts habe zwischen ihr und

ihrem leiblichen Vater lediglich eine Zahlvaterschaft ohne Anerkennung mit

Standesfolgen bestanden, wobei das Kindsverhältnis nach Inkrafttreten des neuen

Kindsrechts im Jahr 1978 nicht mehr dem neuen Recht habe unterstellt werden

können, da sie zu jenem Zeitpunkt das zehnte Altersjahr bereits erreicht habe.

Indem sich die Vorinstanz bei der Auslegung des Begriffs "Stiefkind"

auf das zivilrechtliche Kindsverhältnis nach Art. 252 ff. ZGB

beziehe, übersehe sie, dass der Begriff des Stiefkindes dort gar nicht

enthalten sei. Ausserdem gehe es bei der Umschreibung dieses Begriffs nicht um

das Kindsverhältnis selbst, sondern um eine tatsächliche Beziehung zwischen

einem Ehegatten und dem Kind des anderen Ehegatten. In Art. 21 ZGB werde

nicht die Verwandtschaft, sondern die Schwägerschaft umschrieben. Die Beziehung

von Stiefeltern und Stiefkindern sei eine besondere Art der Schwägerschaft, bei

welcher es sich lediglich um eine tatsächliche und nicht um eine verwandtschaftliche

Beziehung handle. Die Schwägerschaft beziehe sich immer auf Personen, die in

gerader Linie mit dem anderen Ehegatten blutsverwandt seien, wobei es keine

Rolle spiele, ob jene Blutsverwandtschaft ehelich oder ausserehelich sei.

Massgebend sei allein das Vorhandensein einer tatsächlichen Verwandtschaft,

welche entgegen der Ansicht der Vorinstanz keines Kindsverhältnisses im

formellen Sinn bedürfe, sondern nur eine tatsächliche Abstammung durch die Zeugung

erfordere.

2.3

2.3.1

Wenn der Gesetzgeber in einer

Steuerrechtsnorm zivilrechtliche Begriffe verwendet, ist deren zivilrechtliche

Bedeutung grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend. So ist

beispielsweise der im Erbschaftssteuerrecht verwendete Begriff der "Nachkommen"

mit demjenigen im Zivilrecht identisch. Allerdings bedeutet dies nicht, dass

sämtliche zivilrechtlichen Begriffe im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz

auch im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen seien; vielmehr ist die Bedeutung

eines solchen Begriffs im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln. Allgemein

gilt, dass auch dem Zivilrecht entnommene Begriffe aus dem steuerrechtlichen

Bedeutungszusammenhang heraus verstanden werden müssen (RB 1982 Nr. 64;

Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 1 N. 165 ff., § 23 N. 6).

2.3.2

Der Begriff des "Stiefkindes"

wird weder in zivilrechtlichen Gesetzen noch im Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetz definiert. Unbestritten ist jedoch, dass es sich beim

Stiefkindverhältnis um eine besondere Art der Schwägerschaft handelt. Die

Begründung dieses Verhältnisses setzt zweierlei voraus: einerseits das Bestehen

einer Gemeinschaft eines Elternteils mit seinem Kind, andererseits die

Eingehung einer Ehe dieses Elternteils mit einer Drittperson. Die Beziehungen

zwischen Elternteil und Kind sowie zwischen Ehegatte und Kind sind strikt

auseinander zu halten. Für die Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen

für die Begründung eines Stiefkindverhältnisses zu einem ausserehelichen Kind des

Ehegatten erfüllt sind, ist folglich insbesondere massgebend, inwiefern eine Gemeinschaft

zwischen dem Kind und dem leiblichen Elternteil besteht (vgl. Ruth Speiser, Die

Rechtsverhältnisse der Stiefeltern und Stiefkinder nach schweizerischem Recht,

ZSR 46/1927, 83 ff.).

Wie die Vorinstanz

zutreffend festgestellt hat, ist der zivilrechtliche Begriff des "Kindes"

auch für das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz massgebend. Es sind keine

sachlichen Gründe für eine abweichende Auslegung dieses Begriffs ersichtlich. Entscheidend

für die Frage, ob jemand rechtlich als Kind einer anderen Person zu gelten hat,

ist das Bestehen eines formellen Kindsverhältnisses zu dieser Person im Sinn

von Art. 252 ff. ZGB, welches zum Vater durch Ehe mit der Mutter,

Adoption, Anerkennung oder richterliches Urteil entstehen kann. Das Kindsverhältnis

bezeichnet die rechtliche Beziehung zwischen den Eltern und dem Kind und ist

von der biologischen Tatsache der Abstammung zu unterscheiden. Ein entsprechendes

Verhältnis ist Grundlage für alle rechtlichen Wirkungen der

Eltern-Kind-Beziehung und begründet die Verwandtschaft und Schwägerschaft im

Sinn von Art. 20 f. ZGB. Folgerichtig setzt auch – bereits

begriffsnotwendig – die Begründung eines Stiefkindverhältnisses ein Kindsverhältnis

zum leiblichen Elternteil voraus. Anders zu entscheiden würde, wie die

Vorinstanz richtig ausgeführt hat, zu einer nicht gerechtfertigten

Besserstellung des Stiefkindes gegenüber einem "normalen" Kind

führen, erfordert doch auch die steuerliche Privilegierung von direkten

Nachkommen eines Erblassers gemäss § 11 ESchG ein rechtliches Kinds- bzw.

Verwandtschaftsverhältnis, da – wie schon erwähnt – der Begriff der "Nachkommen"

im Erbschaftssteuerrecht identisch ist mit demjenigen im Zivilrecht, wo die

Erbberechtigung eines Kindes nur bei Vorliegen eines Kindsverhältnisses zum

Erblasser im Sinn von Art. 252 ff. ZGB gegeben ist (Ingeborg Schwenzer

in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I,

2.

A., Basel etc. 2002, Art. 252 N. 2 f.; Cyril Hegnauer,

Grundriss des Kindesrechts und des übrigen Verwandtschaftsrechts, 5. A., Bern

1999, § 2 N. 2.02 und 2.10; Peter Tuor/Bernhard Schnyder/Jörg Schmid,

Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. A., Zürich 1995, S. 443).

2.3.3

Eigenen Angaben der 1961

ausserehelich geborenen Pflichtigen zufolge bestand zwischen ihr und ihrem

leiblichen Vater lediglich eine altrechtliche Zahlvaterschaft. Für das alte Kindsrecht

(bis 1. Januar 1978) war die Unterscheidung des ehelichen und des ausserehelichen

Kindsverhältnisses zentral, wobei das Verhältnis zum Vater unterteilt wurde in

die Vaterschaft mit Standesfolge und die blosse Zahlvaterschaft. Durch Ehebruch

gezeugte Kinder konnten nicht mit Standesfolge anerkannt werden, sodass ihnen

nur die Zahlvaterschaft blieb. Diese war von bloss unterhaltsmässiger Natur und

erschöpfte sich in der Verpflichtung des Erzeugers zu Vermögensleistungen, ohne

zwischen ihm und dem Kind eine familiäre Bindung zu schaffen. Insbesondere

liess sie weder ein Verwandtschaftsverhältnis noch ein rechtliches Kindsverhältnis

entstehen und versagte dem Kind eine Erbberechtigung als Nachkomme. Bereits

unter der Herrschaft des alten Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 26.

April 1936 musste ein solches aussereheliches Kind, welches seinem Vater im

Stand nicht folgte, in die Gruppe der Nichtverwandten eingereiht werden. Erst

mit der Revision des Kindsrechts per 1. Januar 1978 ergab sich die

Möglichkeit, eine Zahlvaterschaft in ein (neurechtliches) Kindsverhältnis umzuwandeln.

Voraussetzung hierfür war allerdings gemäss Art. 13a Abs. 1 SchlT

ZGB, dass das Kind beim Inkrafttreten des neuen Rechts das zehnte Altersjahr

noch nicht vollendet hatte. Soweit eine altrechtliche Zahlvaterschaft dem neuen

Recht nicht unterstellt wurde, blieb sie von der Revision des Kindsrechts

unberührt und begründete weiterhin kein rechtliches Kindsverhältnis zwischen

dem Vater und dem Kind (vgl. BGE 124 III 1 E. 2 = Pra 87 [1998] Nr. 137;

Peter Breitschmid in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch

II, 2. A., Basel etc. 2003, Art. 12 SchlT N. 1 f.; Thomas

Koller in: BSK ZGB I, Art. 328/329 N. 7; Philipp Schneider, Das

zürcherische Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Zürich 1939, S. 214).

Da die

Pflichtige 1961 geboren ist und somit bei Inkrafttreten des revidierten Kindsrechts

das zehnte Altersjahr bereits vollendet hatte, stand ihr die

übergangsrechtliche Möglichkeit der Unterstellung der altrechtlichen Zahlvaterschaft

unter das neue Kindsrecht gar nicht zur Verfügung. Dass dies von der

Pflichtigen als stossend empfunden wird, ist durchaus nachvollziehbar, ändert

jedoch nichts an der Tatsache, dass in der Folge wiederum kein rechtliches Kindsverhältnis

zu ihrem leiblichen Vater entstehen konnte, sondern die Beziehung zu ihm auf

die natürliche Abstammung beschränkt blieb. Entsprechend vermochte diese auch

kein Stiefkindverhältnis zur Ehefrau des Vaters zu begründen. Diesfalls aber

kann die Pflichtige nicht als "Stiefkind" der Erblasserin im Sinn von

§ 23 Abs. 1 lit. b bzw. § 21 Abs. 1 lit. d ESchG

betrachtet werden.

2.4

Dieses Ergebnis vermögen auch die übrigen

Ausführungen der Pflichtigen nicht zu erschüttern. Wenn sie geltend macht, die

Schwägerschaft beziehe sich immer auf Personen, die in gerader Linie mit dem

anderen Ehegatten blutsverwandt seien, wobei es keine Rolle spiele, ob die

Blutsverwandtschaft ehelich oder ausserehelich sei, verkennt sie, dass erst die

durch das Kindsverhältnis vermittelte rechtliche Verwandtschaft zwischen dem

Elternteil und dem Kind auch die Schwägerschaft im Sinn von Art. 21 Abs. 1

ZGB begründet. Dabei ist in diesem Zusammenhang nicht relevant, ob das

Schwägerschaftsverhältnis als solches eine rein tatsächliche oder eine

verwandtschaftliche Beziehung darstellt (vgl. Cyril Hegnauer, Berner Kommentar

zum Schweizerischen Privatrecht, Band II: Das Familienrecht, 2. Abteilung: Die

Verwandtschaft, 1. Teilband: Die Entstehung des Kindsverhältnisses, 4. A.,

Bern 1984, Art. 252 N. 28 ff.). Der von Ernst Götz noch unter

der Herrschaft des alten Kindsrechts vertretenen Ansicht, das Ehehindernis der

Schwägerschaft beziehe sich sowohl auf die Stiefelternschaft zu ehelichen wie

auch ausserehelichen Kindern des Ehegatten, ist entgegen zu halten, dass diesem

Eheverbot eine spezifische Schutzfunktion zukommt, indem dadurch die Gefährdung

des Familienfriedens ausgeschlossen werden soll, sodass es dort angebracht

erscheint, allein auf die biologische Abstammung abzustellen. Hingegen verfolgen

§ 23 Abs. 1 lit. b und § 21 Abs. 1 lit. d ESchG

einzig den Zweck einer fiskalischen Privilegierung der Stiefkinder, ohne diese

Vorzugsbehandlung auch in den übrigen Schwägerschaftsverhältnissen zu gewähren,

weshalb sich bereits aus diesem Grund eine restriktive Auslegung des Stiefkindbegriffs

rechtfertigt. Schliesslich lässt sich aus der von der Pflichtigen zitierten

Weisung des Regierungsrats und dem von ihr angeführten

Verwaltungsgerichtsentscheid (RB 1997 Nr. 58) nichts zu ihren Gunsten

ableiten. Letzterer spricht vielmehr für eine enge Auslegung dieses Begriffs,

indem aufgezeigt wird, das Steuerrecht gewähre Stiefkindern und Stiefeltern

mildere Steuersätze, obschon das Erbrecht die entsprechenden Beziehungen nicht

privilegiere, daher solle nur das engste Stiefverwandtschaftsverhältnis eine

Vorzugsstellung einnehmen.

Demzufolge ist der Rekurs abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] in Verbindung mit § 43 Abs. 4

ESchG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 43

Abs. 4 ESchG und § 152 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Der Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 15'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden

der Rekurrentin auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung

wird nicht zugesprochen.

5.

…