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Entscheid

SR.2005.00015

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2005.00015

26. Oktober 2005Deutsch15 min

(URT.2005.8955)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die am 17. Mai 1989 gegründete A AG mit Sitz in X

und einer Betriebsstätte in Y (ausserkantonal) wurde für die Steuerjahre 1990

bis 1993 rechtskräftig mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. … (zum Satz

von 3,450%), Fr. … (zum Satz von 4,000%), Fr. … bzw. Fr. … und

mit einem steuerbaren Kapital von Fr. …., Fr. …, Fr. … bzw. Fr. …

(je zum Satz von 1,5‰) eingeschätzt; die letzten dieser mittels Steuerrechnung

eröffneten Einschätzungen erfolgten am 18. Februar 1994.

Aufgrund einer vom 9. bis 11. September 1996 durchgeführten

steueramtlichen Bücherrevision stellte sich der Steuerkommissär mit Blick auf

den Verlustvortrag 1993 hinsichtlich des Geschäftsjahrs 1991/92 auf den

Standpunkt, die Pflichtige habe ihren Aktionären C, D und E erhebliche nicht

deklarierte geldwerte Leistungen ausgerichtet. Dies weckte bei ihm den

Verdacht, solche Leistungen könnten auch in früheren Geschäftsjahren erfolgt

und die rechtskräftigen Einschätzungen 1989 bis 1993 daher ungenügend ausgefallen

sein.

Erwägungen

II.

A. Gestützt

darauf eröffnete der Steuerkommissär der Pflichtigen am 7. Februar 1997

die Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens für die Steuerjahre 1989 bis

1993.

Er überwies die Akten, nachdem die Pflichtige sich einer Bücherrevision

und Auflagen für diese Jahre widersetzt sowie die Ausrichtung geldwerter

Leistungen und die vom Steuerkommissär unterbreiteten Nachsteuergrundlagen

bestritten hatte, am 18. März 1999 an die Abteilung Spezialdienste des

kantonalen Steueramts.

Das kantonale Steueramt auferlegte der Pflichtigen mit

Verfügung vom 26. Juli 2001 für die Steuerjahre 1989 bis 1993 eine

Nachsteuer von Fr. ... Zur Begründung der Nachsteuerauflage erwog das

Steueramt im Wesentlichen:

"3.a) … Die Vornahme einer

Schätzung […] ist nicht allein auf das ordentliche Einschätzungsverfahren beschränkt,

sie ist auch im Nachsteuerverfahren anwendbar (…). Soweit quantitative

Anhaltspunkte vorlagen, d.h. für das Steuerjahr 1993, hat der Steuerkommissär

die Nachsteuern gestützt darauf ermittelt. In den auf das Steuerjahr 1993

folgenden Jahren liess die Steuerpflichtige den Aktionären weiterhin nicht

geschäftsmässig begründete Leistungen zukommen. Daraus geht hervor, dass es

sich somit um ein Vorgehen der Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum

handelt, in welchen auch die Steuerjahre von 1989 bis 1992 fallen. Nähere

quantitative Anhaltspunkte für die Steuer hatte der Steuerkommissär jedoch

nicht, weshalb er zu Recht zum Mittel der Schätzung griff.

b) Die drei Aktionäre der

Steuerpflichtigen, C (verstorben im Januar 1995), D sowie E (Veräusserung der

Aktien der Steuerpflichtigen am 31.12.1993 an die vorgenannten Aktionäre und

Ausscheiden aus der Einfachen Gesellschaft am 12.10.1994) erwarben am am 1. Oktober

1991.

(Beurkundung am 5.8.1991) die Liegenschaft (u.a. je ein Betriebs- und

Lagergebäude) an der L-Strasse 01 und 02 vor der Grenzbereinigung von 1992/93

zwischen X und Z, in X gelegen, zu Eigentum. Die Steuerpflichtige übernahm alle

mit dem Erwerb der Liegenschaft anfallenden Kosten und gewährte den Aktionären

zusätzlich zur Finanzierung dieses Erwerbs ein Darlehen, ohne geschäftsübliche

Zinsen dafür einzufordern. Obwohl gemäss Mietvertrag vom 30. Oktober 1991

Büro- und Lagerräume Vertragsgegenstand waren (Ziff. 2.1. Abs. 2),

übernahm die Steuerpflichtige nicht bloss die Kosten zur Adaption der Büro- und

Lagerräume für ihre Bedürfnisse, sondern die gesamten Umbaukosten, was weit

über das im Mietvertrag Vereinbarte hinausgeht, mussten doch Büro- und

Lagerräume überhaupt erst einmal erstellt werden (Ermittlungsakten act. 22).

Dennoch bezahlte die Steuerpflichtige einen Mietzins, wie er für ausgebaute

Gewerbe- und Büroräume verlangt wurde, obwohl es in Z zu jener Zeit an

verfügbarem Raum dieser Art nicht fehlte.

Die genannten Aufwendungen sind

deshalb teilweise geschäftsmässig begründet, im übrigen sind sie, wie vom

Steuerkommissär beantragt, als geldwerte Leistungen zu würdigen.

c) Obwohl die Steuerpflichtige

den Aktionären effektive Spesenvergütung ausrichtete, flossen ihnen in der

Bemessungszeit des Steuerjahres 1993 zusätzlich Pauschalspesen in der

ungefähren Höhe von Fr. 100'000 zu. Zudem unterblieb die Ausscheidung

eines Privatanteils für die von den Gesellschaftern auch zu privaten Zwecken

benutzten Geschäftsfahrzeugen der Steuerpflichtigen. Überdies trug die

Steuerpflichtige Heizöl- und Reparaturkosten für Liegenschaften von Aktionären.

Das quantitative Ausmass der Aufrechnungen wurde auf Grund von Unterlagen der

Steuerpflichtigen ermittelt. Anhaltspunkte für ein unrichtiges

Ermittlungsergebnis in diesem Punkt fehlen vollständig; es ist daher dem Antrag

des Steuerkommissärs zu folgen.

d) Die Ausschüttung geldwerter

Leistungen durch die Steuerpflichtige an die Aktionäre entsprach einer

langjährigen Übung. Angesichts des Umfangs allein schon der im Steuerjahr 1993

vorzunehmenden Aufrechnungen, rechtfertigt sich die Schätzung der in den

Steuerjahren 1989 bis 1992 erbrachten geldwerten Leistungen auf Fr. 20'000

pro Jahr voll und ganz."

B. Am 7./19. September

2001.

erhob die Pflichtige Einsprache und wandte sich (unter anderem) gegen die

Auferlegung einer Nachsteuer; sie nahm zu den aufgerechneten geldwerten

Leistungen Stellung und bestritt, dass solche Leistungen erfolgt seien. Ohne

jede Ergänzung der Untersuchung in den darauf folgenden dreieinhalb Jahren –

lediglich nach einer mündlichen Anhörung am 3. Mai 2005 – wies das

kantonale Steueramt mit Verfügung vom 7. Juli 2005 die Einsprache

betreffend die Steuerjahre 1990 bis 1993 ab, soweit es darauf eintrat.

Demgegenüber hiess es die Einsprache betreffend das Steuerjahr 1989 wegen Verjährung

gut und stellte insoweit das Nachsteuerverfahren ein. Das Steueramt setzte indessen

im Einspracheentscheid die Nachsteuer nicht neu fest. Die Aufrechnung der

geldwerten Leistungen begründete es wie folgt:

"b) Die Einsprecherin

bringt des weiteren vor, die geltend gemachten Aufwendungen seien in vollem

Umfang geschäftsmässig begründet und auf Seiten der Empfänger denn auch

besteuert worden. Was die durch die Einsprecherin übernommenen baulichen

Aufwendungen und die Höhe des Mietzinses anbelangt, welche sie den Eigentümern

der Liegenschaft (gleichzeitig ihre Aktionäre) entrichtete, sei an dieser

Stelle erwähnt, dass im Kalenderjahr 1992 in der Stadt Z, d.h. in nächster

Nachbarschaft, bereits ausgebauter Büro- und Gewerberaum in der Grössenordnung

von 20'000 m2 leer gestanden hat. Im übrigen kann bezüglich der

aufgerechneten Aufwendungen, wie Erwerbs- und Umbaukosten, der Liegenschaft L-Strasse

01.

(damals X) und des Mietzinses auf den Revisionsbericht (Ziff. 11 ff.)

verwiesen werden.

Der Umstand, ob ein Aktionär

oder eine ihm nahe stehende Person eine von der betreffenden Gesellschaft

ausgerichtete Leistung deklariert hat oder nicht, ist bei der Würdigung, ob

Aufwendungen einer juristischen Person als geschäftsmässig begründet sind oder

nicht, unbeachtlich."

III.

Die Pflichtige liess dem Verwaltungsgericht mit Rekurs

vom 19. September 2005 beantragen, es sei die angefochtene

Nachsteuerauflage aufzuheben; ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des

Rekurses, indem es zur Begründung auf "die in der angefochtenen Verfügung

enthaltenen Erwägungen sowie die Akten" verwies.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit dem Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) auf den 1. Januar 1999 ist laut § 268 StG das alte

Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) aufgehoben worden. Indessen werden

Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998 gemäss § 269 Abs. 1

zweiter Satz StG nach altem Recht vorgenommen. Demgegenüber gelangt die

verfahrensrechtliche Ordnung des neuen Rechts grundsätzlich ungeachtet der infrage

stehenden Einschätzung zur An­wen­dung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1

StG e contrario). Für das Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der

ausdrücklichen Bestimmung von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG

anwendbar.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die

der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder

ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG

die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in

seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die

Steuerbehörden die Be­wertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,

selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

2.

Die Steuerbehörde hat in der Nachsteuerverfügung und im

Einspracheentscheid die staatliche und kommunale Nachsteuer, d.h. die nicht

erhobene Steuer samt Zins, zu ermitteln (vgl. § 162 Abs. 2 StG).

Das kantonale Steueramt hat im angefochtenen

Einspracheentscheid erwogen, die Nachsteuer für das Steuerjahr 1989 sei

verjährt, und hat insoweit das Nachsteuerverfahren eingestellt. Es hat jedoch

versäumt, die verbleibende Nachsteuer für die Steuerjahre 1990 bis 1993 im

Verfügungsdispositiv festzulegen.

Der angefochtene Entscheid erweist sich infolgedessen als

unvollständig und daher als mangelhaft. Die Sache ist an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen, damit es die massgebliche Nachsteuer – unter

Berücksichtigung des Ausgangs dieses Rekursverfahrens – im Dispositiv des

Neuentscheids festsetze (vgl. VGr, 24. August 2005, SR.2005.00006, E. 2.2.2).

3.

3.1

Nachsteuerverfügungen

und Einspracheentscheide sind nach § 126 Abs. 1 StG den Beteiligten

mit Begründung schriftlich mitzuteilen.

Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der

betroffene Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite

der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche das kantonale

Steueramt seiner Entschei­dung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (vgl. BGE 119

Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese Weise soll der

Steuerpflichtige beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die

Verfügung bzw. den Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiter­ziehen will.

Schliesslich ermöglicht die vor­instanzliche Begründung dem Verwaltungsgericht

die Überprüfung der angefochtenen Entscheidung. Das kantonale Steueramt muss

sich – auch im Einspracheentscheid – nicht mit allen Parteistandpunkten

einlässlich auseinanderset­zen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich

widerlegen. Es kann sich auf die für die Verfügung bzw. den Entscheid wesentlichen

Gesichtspunkte beschränken (vgl. BGE 117 Ib 64 E. 4; BGE 121 I

54.

E. 2c). Dass bei Verfügungen im Bereich der Massenverwaltung, etwa bei

Veranlagungsverfügungen, stan­dardisierte Begründungen und die Angabe von Abweichungen

zur Steuererklärung genügen können, gilt nicht für Verfügungen und Entscheide

im Nachsteuerverfahren (entgegen Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 162 N. 21).

Deren Begründung hat insbesondere auch darzulegen, dass und inwiefern im

Einzelnen die Voraussetzungen einer Nachsteuererhebung erfüllt sind,

insbesondere neue Tatsachen und Beweismittel und ein Steuerausfall vorliegen.

3.2

Der Beweis

der ungenügenden Versteuerung ist im Nachsteuerverfahren grundsätzlich von der

Steuerbehörde zu leisten, da sie die steuerbegründenden und steuermehrenden Tatsachen

nachweisen muss; das Vorliegen neuer "Informationen" genügt dabei für

sich allein nicht. Soweit der Nachweis, ob überhaupt eine unrichtige

Versteuerung vorliegt, in Frage steht, treffen den Steuerpflichtigen keine

Mitwirkungspflichten, denn andernfalls würden im Ergebnis rechtskräftige

Einschätzungen entgegen dem Willen des Gesetzgebers uneingeschränkter

nachträglicher Überprüfung zugänglich gemacht und dergestalt die Nachsteuerordnung

aus den Angeln gehoben. Die im Einschätzungsverfahren kraft § 133 ff.

StG zu erfüllenden Verfahrenspflichten – wie die Auskunfts- und Beweisleistungspflicht

(vgl. § 135 Abs. 1 und 2 StG) – obliegen dem Steuerpflichtigen im

Nachsteuerverfahren nur, wenn das Vorliegen einer neuen Tatsache erwiesen ist

und gewichtige Indizien den Schluss auf eine unrichtige Versteuerung zulassen.

In diesem Licht betrachtet genügt es nicht, dass in einer späteren Einschätzung

Mehreinkommen oder -vermögen entdeckt wird und die Möglichkeit oder gar die

Wahrscheinlichkeit besteht, dass frühere rechtskräftige Einschätzungen ungenügend

ausgefallen sind. Der Steuerpflichtige hat mit anderen Worten an der

Sachverhaltsabklärung einzig dann mitzuwirken, wenn seine Nachsteuerpflicht

hinreichend feststeht und nur noch der Umfang der Nachsteuer abzuklären ist.

Diesfalls ist die Steuerbehörde auch befugt, bei Nichterfüllung ihrer Auflagen

trotz Mahnung die Nachsteuer im Rahmen einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139

Abs. 2 StG festzusetzen. Ansonsten ist es Sache der Behörde, all

diejenigen Tatsachen und Beweismittel zu beschaffen, mit denen sie die unrichtige

Versteuerung zu beweisen vermag (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 162 N. 26 ff.).

3.3

3.3.1

Im Nachsteuerprotokoll sind gegenüber den rechtskräftigen Steuerjahren 1990

bis 1992 Aufrechnungen im Ertrag von je Fr. 20'000.- vorgenommen worden

mit dem Vermerk "Geschäftsmässig nicht begründete

Pauschalspesenvergütungen an Aktionäre, mangels Nachweis geschätzt". Das

kantonale Steueramt hat dazu erwogen, die Rekurrentin habe im Steuerjahr 1993

und in den darauf folgenden Steuerjahren ihren Aktionären geschäftsmässig nicht

begründete Leistungen zukommen lassen. Es handle sich "somit um ein

Vorgehen der Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum (…), in welchen

auch die Steuerjahre von 1989 bis 1992 fallen". Habe aber die Ausschüttung

geldwerter Leistungen "einer langjährigen Übung" entsprochen, so habe

der Steuerkommissär, dem jedoch "nähere quantitative Anhaltspunkte für die

Steuer" gefehlt hätten, zu Recht zum Mittel der Schätzung gegriffen.

Angesichts des Umfangs allein schon der im Steuerjahr 1993 vorzunehmenden

Aufrechnungen, rechtfertige sich die Schätzung der in den Steuerjahren 1990 bis

1992.

erbrachten geldwerten Leistungen auf je Fr. 20'000.-.

Wohl vermag der Umstand, dass

in späteren Einschätzungen geldwerte Leistungen einer Gesellschaft an ihre

Aktionäre entdeckt werden, den Verdacht nahe zu legen, solche Leistungen seien

auch in früheren – rechtskräftigen Einschätzungen – ausgerichtet worden. Ein

blosser Verdacht genügt aber nicht, selbst wenn die Wahrscheinlichkeit für ihn

spricht. Erforderlich sind vielmehr konkrete gewichtige Indizien, die den

Schluss auf die nicht versteuerte Ausschüttung geldwerter Leistungen und damit

auf eine unrichtige Versteuerung in den vorangegangenen Einschätzungen

zulassen. Derartige Indizien führt das kantonale Steueramt aber nicht an, und

es können auch keine konkreten Anhaltspunkte den Akten entnommen werden.

Hinzu kommt, dass die

Begründung des kantonalen Steueramts unklar und widersprüchlich ist, weil die

Aufrechnung des Steuerkommissärs einzig "Pauschalspesenvergütungen an

Aktionäre" betroffen hatte, während die Erwägungen des Steueramts von

"im Steuerjahr 1993 vorzunehmenden Aufrechnungen" ausgehen, welche

verschiedenartige geldwerte Leistungen – nicht nur Pauschalspesen – beschlagen.

Im Übrigen spricht der Umstand, dass ein Aktionär oder eine ihm nahe stehende

Person eine von der Gesellschaft ausgerichtete Leistung deklariert hat, ohne

gegenteilige Anhaltspunkte tendenziell dafür, dass diese Leistungen in

rechtskräftigen Einschätzungen der Gesellschaft geschäftsmässig begründet sein

könnten.

Das kantonale Steueramt hat

nach dem Gesagten den Nachweis für seine Behauptung, die Einschätzungen der

Rekurrentin für die Steuerjahre 1990 bis 1992 seien ungenügend ausgefallen,

nicht erbracht. Die Voraussetzungen für eine Nachsteuererhebung sind insoweit

nicht erfüllt, weshalb die Nachsteuerauflage für die erwähnten Steuerjahre aufzuheben

ist.

3.3.2

Hinsichtlich des Steuerjahrs 1993 stellt sich das kantonale Steueramt auf

den Standpunkt, die Rekurrentin habe ihren drei Aktionären geldwerte Leistungen

zukommen lassen, die sie verbucht bzw. nicht deklariert habe, und zwar im

Zusammenhang mit dem Kauf, dem Umbau und der Miete der Liegenschaft L-Strasse 01

in (X bzw. später) Z, ferner durch Ausrichtung von Pauschalspesen nebst

effektiven Spesenvergütungen und schliesslich durch Übernahme von

Privataufwendungen von Aktionären in Form nicht ausgeschiedener Privatanteile

für die Benützung von Geschäftsautos und Bezahlung von Heizölkosten für das Privathaus.

Die Rekurrentin hat den Kauf

und den Umbau der fraglichen Liegenschaft durch ihre drei Aktionäre finanziert.

Eine geldwerte Leistung läge indessen nur vor, falls die von der Rekurrentin

für die Liegenschaft bezahlte Miete den Betrag überstiegen haben sollte, welchen

eine Drittperson unter vergleichbaren Verhältnissen bezahlt hätte. Beweismittel

für seine diesbezügliche Behauptung, etwa eine Expertise, hat das kantonale

Steueramt jedoch nicht vorgelegt. Angesichts dessen, dass die Rekurrentin

unwidersprochen eine höhere als die vertraglich vereinbarte Miete bezahlt hat,

was ein gewichtiges Indiz für eine nicht marktgerechte Vergütung bildet,

rechtfertigt sich eine weitere Untersuchung durch das kantonale Steueramt.

Dieses wird insbesondere die Höhe der marktmässigen Miete der Liegenschaft

durch ein Gutachten abzuklären haben. Soweit erforderlich wird die Rekurrentin

an der Sachverhaltsermittlung mitwirken müssen.

Im Rahmen des zweiten

Rechtsgangs wird das kantonale Steueramt unter Einbezug der Mitwirkung der

Rekurrentin sodann zu untersuchen haben, ob und inwieweit der neu entdeckte

Umstand, dass diese ihren Aktionären trotz effektiven Spesenvergütungen Pauschalspesen

ausgerichtet hat, die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen erlaubt.

Schliesslich wird das Steueramt abzuklären haben, ob hinsichtlich der

behaupteten privaten Benützung von Geschäftsautos der Rekurrentin durch deren Aktionäre

eine neue Tatsache vorliegt. Bejahendenfalls wird das Steueramt unter

Mitwirkung der Rekurrentin die Höhe einer allfälligen verdeckten

Gewinnausschüttung festzustellen haben. Hinsichtlich der Übernahme von

Heizölkosten für das Privathaus eines Aktionärs liegt offensichtlich eine

verdeckte Vorteilszuwendung vor.

Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses.

4.

Angesichts der Aufhebung der Nachsteuerauflage für die

Steuerjahre 1990 bis 1992 einerseits und des letztlich ungewissen Ausgangs des

Nachsteuerverfahrens für das Steuerjahr 1993 rechtfertigt es sich, die

Gerichtskosten der Rekurrentin zu 2/5 und dem Rekursgegner zu 3/5 aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 162

Abs. 3 StG). Der Rekurrentin steht dementsprechend keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss

entscheidet die Kammer:

1.

Der

Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an

das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Über

seine Verfahrenskosten hat das kantonale Steueramt im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 8'060.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden zu 2/5 der Rekurrentin und zu 3/5 dem Rekursgegner auferlegt.

5.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Mitteilung

an …