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Entscheid

SR.2006.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2006.00004

23. August 2006Deutsch11 min

(URT.2006.9458)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Am 17. Juni 2001 verstarb die im Ausland wohnhaft

gewesene K. Sie hinterliess als gesetzliche Erben ihren halbbürtigen Bruder G

und ihre vollbürtige Schwester I. Die Erblasserin war unter anderem

Eigentümerin der Liegenschaften Kat.Nrn. 01 und 02 an der N-Strasse 03, 04

und 05 in Y. Diese Liegenschaften waren ihr im Rahmen der Zusatzvereinbarung

vom 18. Dezember 1998/5. Januar 1999 zum Erbteilungsvertrag vom

30. Dezember 1994 im Nachlass ihrer Mutter L zum Anrechnungswert von

Fr. 5'814'000.- zugeteilt worden, nachdem sich die Übertragung auf G wegen

seiner deutschen Staatsangehörigkeit als nicht durchführbar erwiesen hatte. Er

erhielt als Ausgleich eine verzinsbare Forderung gegen seine Halbschwester

Marianne in Höhe des Anrechnungswerts, welche zum Zeitpunkt ihres Ablebens

fällig und durch Vererbung der Liegenschaften an G getilgt werden sollte. K

hatte aber auch die Möglichkeit, die Liegenschaften zu Lebzeiten zu veräussern

und die Ausgleichsforderung durch den Verkaufserlös zu tilgen.

Mit Verfügung vom 23. Juli 2003 auferlegte die

Finanzdirektion der als Alleinerbin eingesetzten A mit Sitz in Übersee sowie

den acht Vermächtnisnehmerinnen und Vermächtnisnehmern, darunter auch G und I,

Erbschaftssteuern von insgesamt Fr. 1'810'148.-. Sie legte dabei ein Nachlassvermögen

von Fr. 34'321'075.- zugrunde und besteuerte davon einen quotalen Anteil

von 15,86%, wobei sie unter anderem auch die Liegenschaften N-Strasse 03, 04

und 05 in Y zum Nachlassvermögen rechnete.

Mit Einsprache vom 25. August 2003 beantragten die

Pflichtigen, diese Liegenschaften von der Besteuerung auszunehmen und auf

dieser Grundlage einen quotalen Anteil von 2,07% des Nachlasses im Kanton

Zürich zu besteuern. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend, die

Zusatzvereinbarung vom 18. Dezember 1998/5. Januar 1999 sei als

Treuhandvertrag zu betrachten. K habe für ihren Halbbruder die Liegenschaften

lediglich treuhänderisch gehalten. Dieser sei "materiell [...] zu jeder

Zeit Eigentümer" der Liegenschaft in Y gewesen, weshalb diese nicht als Bestandteil

des Nachlasses von K besteuert werden dürften.

Erwägungen

II.

Die Finanzdirektion wies die Einsprache am 3. März 2006

ab.

III.

Mit Rekurs vom 5. April 2006 an das Verwaltungsgericht

wiederholten die Pflichtigen ihren Einspracheantrag und verlangten überdies eine

Parteientschädigung. Zudem ersuchten sie im Hinblick auf eine Verständigung

zwischen den liechtensteinischen und den zürcherischen Steuerbehörden, das

Verfahren bis 31. Mai 2006 zu sistieren und ihnen anschliessend eine kurze

Nachfrist zur Ergänzung der Rekursschrift anzusetzen.

Die Finanzdirektion schloss am 9. Mai 2006 auf Abweisung

des Rechtsmittels, "unter Kosten und Entschädigungsfolge".

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Die Sistierung, die vorläufige Einstellung eines

Verfahrens, ist im Steuergesetz zwar nicht geregelt, aber auch nicht

ausgeschlossen. Sie ist sinnvoll, wenn der Entscheid vom Ausgang eines andern

Verfahrens abhängt oder wesentlich beeinflusst

wird.

Das Sistierungsbegehren der

Pflichtigen ist infolge Zeitablaufs gegenstandslos geworden. Nach Ablauf der

Rekursfrist bleibt grundsätzlich kein Raum für eine Ergänzung der Rekursschrift.

Deshalb ist hierfür auch keine Nachfrist anzusetzen.

2.

2.1

Gegen den

Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige kraft

§ 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom

28.

September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach

§ 43 Abs. 4 ESchG sind die Be­stimmungen des Steuergesetzes über das

Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar

(vgl. § 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

2.2

Mit Rekurs

können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Ent­scheids

sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächli­che

Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001,

S. 148 E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die

gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im

Einspra­cheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine

Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als

dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte

Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die

Richtigkeit seiner Darstel­lung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das

Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungs­pflicht; namentlich hat es

nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987

Nr. 35).

2.3

Die

Steuerpflicht im Kanton Zürich besteht nicht nur, wenn der Erblasser seinen letzten

Wohnsitz im Kanton Zürich hatte, sondern auch, wenn im Kanton gelegene Grundstücke

oder Rechte an solchen übergehen (§ 2 Abs. 1 lit. c in

Verbindung mit § 6 ESchG). Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3

Abs. 1 ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft

gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Der

Anspruch auf die Erbschaftssteuer entsteht mit Eröffnung des Erbgangs (§ 7 lit. a ESchG),

also nach Art. 537 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches (ZGB) mit dem Tod des

Erblassers (RB 1993 Nr. 31). Steuerbar sind alle übergehenden Vermögensrechte,

wie die Rechte aus Eigentum, beschränkte dingliche Rechte, Forderungen,

Nutzniessungen, Rechte auf Renten und andere periodische Leistungen (§ 6

ESchG). Berechnet wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene

Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs aufweist (§ 13 Abs. 1

in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; VGr. 24. November 1999,

ZStP 2000 S. 150). Nach diesem Stichtag richtet sich nicht nur die

persönliche Steuerpflicht, sondern auch die hier vorab interessierende rechtliche

Qualifikation des behaupteten Treuhandverhältnisses hinsichtlich der Nachlassliegenschaften

N-Strasse 03, 04 und 05 in Y.

2.4

Verwendet

der Gesetzgeber in einer Steuerrechtsnorm zivilrechtliche Begriffe, ist deren

zivilrechtliche Bedeutung grundsätzlich auch für das Steuerrecht massgebend. Auch

dem Zivilrecht entnommene Begriffe müssen jedoch aus dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang

heraus verstanden werden (RB 1982 Nr. 64; Felix Richner/Walter Frei,

Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 1

N. 165 ff., § 23 N. 6). Vor dem Hintergrund des für das

Erbschaftssteuerrecht massgeblichen zivilrechtlichen Vermögensübergangs muss

daher bei dem in § 6 ESchG verwendeten Eigentumsbegriff an den

zivilrechtlichen Eigentumsbegriff angeknüpft werden. Dieser kennt aber kein

"wirtschaftliches" Eigentum (vgl. BGE 78 II 445). Grundstücke

können infolge des Grundbuchsystems vom Erwerber nur im eigenen Namen und für

einen Dritten nur in seinem Namen erworben werden (von Thur/Peter, Allgemeiner

Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, 1. Band, 1979, S. 388

N. 14). Wer sich als Erwerber im Grundbuch eintragen lässt

(Art. 655 f. ZGB), kann nicht geltend machen, er habe das Grundstück

nicht im eigenen Namen, sondern für einen Dritten erworben und sei daher nicht

steuerpflichtig (RB 1992 Nr. 53).

3.

Die Pflichtigen machen geltend, G habe seit dem Tod seiner

Stiefmutter L am 21. August 1994 als wirtschaftlich Berechtigter eine

eigentümerähnliche Stellung hinsichtlich der Liegenschaften N-Strasse 03, 04

und 05 in Y gehabt. Schon vor Abschluss der Zusatzvereinbarung vom

18.

Dezember 1998/5. Januar 1999 (zum Erbteilungsvertrag vom

30.

Dezember 1994) mit seiner Halbschwester K habe er diese Liegenschaften

allein verwaltet und die mit deren Verwaltung zusammenhängenden Kosten und

Abgaben bezahlt. Anderseits habe er auch den Nutzen der Liegenschaften bezogen.

Auch wenn diese Zusatzvereinbarung aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen nicht

als Treuhandvertrag habe bezeichnet werden können, weil ein solcher aus

zivilrechtlicher Sicht unzulässig gewesen wäre, müsse der Kanton Zürich die

eigentümerähnliche Stellung von G aus steuerrechtlicher Sicht anerkennen und

dürfe er deshalb das Grundeigentum in Y nicht als Bestandteil des

Nachlassvermögens von K besteuern.

3.1

Es ist

unbestritten, dass K zum Zeitpunkt ihres Todes am 17. Juni 2001 im

Grundbuch als Eigentümerin der erwähnten Liegenschaften in Y eingetragen war.

Diese sind denn auch am 30. Oktober 2003 an die A als Alleinerbin übergegangen

und von dieser gleichentags als Vermächtnis an G übertragen worden.

Die streitbetroffenen Liegenschaften wurden bewusst und mit

gutem Grund auf K eingetragen, weil G als "Person im Ausland" gemäss

Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über den Erwerb von

Grundstücken durch Personen im Ausland vom 16. Dezember 1983 (BewG) der

Erwerb dieser Liegenschaften untersagt worden war (vgl. Ziff. I 2 des Erbteilungsvertrags

vom 30. Dezember 1994 und BGr, 27. August 1997,2A.590/1996/has) und

er daran nur durch auf diesem Weg – als gesetzlicher Erbe seiner Halbschwester

und somit über den Erwerbsgrund von Art. 7 lit. a BewG – die

Bewilligung zur grundbuchlichen Übertragung der Liegenschaften auf seine Person

erlangen konnte.

3.2

Der

Bewilligungspflicht unterliegt nicht nur die grundbuchliche Übertragung von

Grundeigentum, sondern – nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise

– jedes Rechtsgeschäft, das einer Person im Ausland die tatsächliche Verfügungsmacht

über ein bewilligungspflichtiges Grundstück verschafft. Als Erwerb eines

Grundstücks gilt deshalb auch der Erwerb anderer Rechte, die dem Erwerber eine

ähnliche Stellung wie dem Eigentümer des Grundstücks verschaffen können

(Art. 4 Abs. 1 lit. g BewG). Somit war es G aufgrund

öffentlichrechtlicher Bestimmungen gleichermassen untersagt, das zivilrechtliche

Eigentum über die Grundstücke in Y oder die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber

zu erlangen. (VGr, 10. Januar 2001, SB.2000.00042, StR 2001, 355 =

ZStP 2001, 139).

Die Argumentation der Pflichtigen, für die Erbschaftssteuer

sei der "übereinstimmende wirkliche Wille der Parteien […] zu beachten und

nicht einzelne Klauseln, die von den Parteien in der Absicht gebraucht wurden,

die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen und ihn 'genehmigungsfähig'

zu machen", verdient nach dem vorstehend Gesagten keinen Schutz. Eine

solche Vereinbarung, die der Umgehung des Bundesbeschlusses über den Erwerb von

Grundstücken durch Personen im Ausland bezweckt, wäre denn auch nichtig (Ernst

A. Kramer/Bruno Schmidlin, Berner Kommentar Band VI, 1. Abteilung,

1.

Teilband, Bern 1986, Art. 18 OR N. 133).

3.3

Abgesehen

davon fehlt es an einer wesentlichen Voraussetzung für das behauptete

wirtschaftliche Eigentum von G: Wirtschaftliches Eigentum setzt nämlich voraus,

dass wesentliche Teile der Verfügungsgewalt über eine Liegenschaft übertragen

worden sind, insbesondere das Recht, die Rechtsnachfolge frei zu bestimmen.

Entgegen der Auffassung der Pflichtigen verlieh die

Zusatzvereinbarung vom 18. Dezember 1998/5. Januar 1999 G nicht das

Recht, jederzeit den Verkauf des Grundeigentums zu verlangen, sondern lediglich

die Tilgung seiner Forderung. Im Beschluss des Bezirksrats Bülach vom

23.

Oktober 1998 ist denn auch von "uneingeschränktem Eigentum"

von K die Rede, welche "nicht an Weisungen von G gebunden" sei und

insbesondere "die Liegenschaften jederzeit veräussern" könne,

"um die Ausgleichsschuld zu liquidieren". Zudem hatte diese gemäss

der erwähnten Zusatzvereinbarung den vollen Nutzen aus den Liegenschaften; denn

sie konnte ihrer Zinspflicht "durch Abtretung des nach Bezahlung

sämtlicher Kosten (inkl. derjenigen für den angemessenen Unterhalt der

Liegenschaften) verbleibenden Nettoertrages der Liegenschaften an G nachkommen".

Aus all dem Gesagten folgt, dass die streitbetroffenen

Grundstücke Bestandteil des Nachlassvermögens von K bildeten und daher vom

Kanton Zürich besteuert werden durften.

3.4

Daran

vermögen die von den Pflichtigen ins Feld geführte Gemeinnützigkeit der Alleinerbin

und die Gefährdung einzelner gemeinnütziger Projekte durch die hohen Erbschaftssteuern

nicht zu ändern. Wie die Finanzdirektion im angefochtenen Entscheid zutreffend

dargelegt hat, kann die damit verbundene Steuerbelastung nicht als konfiskatorisch

bezeichnet werden und steht sie daher im Einklang mit den rechtsstaatlichen

Grundsätzen. Von einer unzulässigen Doppelbesteuerung kann ebenfalls keine Rede

sein.

Das führt zur Abweisung des Rekurses.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen

und fällt eine Par­teientschädigung zu ihren Gunsten ausser Betracht

(§ 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG],

je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG). Dem Rekursgegner steht ebenfalls keine Parteientschädigung

zu, da die Begehren der Rekurrierenden nicht offensichtlich unbegründet waren

und ihm kein seine gewöhnlichen amtlichen Aufgaben übersteigender Aufwand erwachsen

ist (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG, § 153 Abs. 4

StG und § 17 Abs. 2 VRG; vgl. RB 1986 Nr. 5).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Der Rekurs

wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 44'440.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 44'500.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zu

1/9 auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für die gesamten Kosten.

4.

Parteientschädigungen

werden keine zugesprochen.

5.

Mitteilung an …