SR.2006.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2006.00012

28. Februar 2007Deutsch11 min

(URT.2007.9811)

Der Schluss vom Verkaufspreis 2003 auf den Verkehrswert 1991 unter Berücksichtigung der Grundstückgewinnsteuer, der Erschliessungskosten und einer Diskontierung ist ebenso unzulässig wie die Rückwärtsrechnung von Vergleichshandänderungen an erschlossenen Grundstücken auf das unerschlossene Nachlassgrundstück unter Abzug der durchschnittlichen Erschliessungskosten. Anderseits hat die Vorinstanz vergleichbare Handänderung vor dem Bewertungsstichtag, die einen Schluss auf das Preisniveau für unerschlossene Grundstücke in der Gemeinde zugelassen hätten, zu Unrecht nicht berücksichtigt.

Sachverhalt

Am 1. November 1991 verstarb C, wohnhaft gewesen an

der L-Strasse in X. Der Erblasser hinterliess als Erben seine beiden Söhne A

und B. Mit Verfügung vom 26. Januar 1993 auferlegte ihnen die

Finanzdirektion eine Erbschaftssteuer von Fr. 70'815.-, wobei sie die in

der Gemeinde X gelegenen Grundstücke Kat.Nrn. 01 und alt 02 zum

landwirtschaftlichen Ertragswert bewertete. Im Einspracheverfahren wurden die

Steuer auf Fr. 58'815.- herabgesetzt.

Nachdem die Erben das Grundstück Kat.Nr. 01 überbaut

und teilweise im Stockwerkeigentum veräussert hatten und nachdem das Grundstück

alt Kat.Nr. 02 parzelliert und am 26. Mai 2003 zum Preis von Fr. 3'450'000.-

an die D GmbH abgetreten worden war, nahm die Finanzdirektion am 18. April

2006 mit Bezug auf das Grundstück Kat.Nr. 03 (4'272 m2 Land im Quartier M)

und Teile des Grundstücks Kat.Nr. 01 eine Nachveranlagung der

Erbschaftssteuer wegen Veräusserung der Grundstücke bzw. Zweckentfremdung durch

Begründung von Stockwerkeigentum vor. Sie auferlegte A und B eine Erbschaftssteuer

von Fr. 133'008.-, wobei sie für das Grundstück Kat.Nr. 03 einen

Verkehrswert am 1. November 1991 von Fr. 498.-/m2 zugrunde legte.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene Einsprache vom 13. Mai 2006, womit

die Pflichtigen einen Verkehrswert von Fr. 220.-/m2 verfochten hatten,

wies die Finanzdirektion am 7. Juli 2006 ab.

III.

Mit Rekurs vom 8. August 2006 an das Verwaltungsgericht

erneuerten die Pflichtigen ihren Einspracheantrag und beantragten eventualiter,

die Sache sei zur Neuberechnung an die Vorinstanz zurückzuweisen, "alles

unter Kostenfolgen zu Lasten der Finanzdirektion des Kantons Zürich".

Zur Begründung brachten sie vor, die von der Vorinstanz

zum Vergleich herangezogenen Grundstücke lägen weder im Gebiet M noch in der

gleichen Zone wie das Grundstück Kat.Nr. 03 und wiesen auch einen andern

Erschliessungsgrad auf. Unerschlossenes Land im M habe im Jahr 1991 nicht für Fr. 498.-/m2

veräussert werden können. Der Vertrauensschutz gebiete, dass der vom Steueramt Y

für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Jahr 2003 ermittelte und

durch mehrere Handänderungen erhärtete Verkehrswert vor 20 Jahren (1983) von Fr. 140.-/m2

auch für die kantonalen Behörden verbindlich sei.

Darüber hinaus machten die Pflichtigen geltend, "die

Unabhängigkeit und Objektivität zwischen der Veranlagung und der Einsprache

[sei] nicht gewährleistet", da die Veranlagungsverfügung und der

Einspracheentscheid durch die gleiche Person unterzeichnet worden sei.

Die Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des

kantonalen Steueramts schloss auf Abweisung des Rechtsmittels.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Gegen den

Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43

Abs. 1 des Erbschaftssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim

Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen

über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss

anwendbar (vgl. §§ 147 ff. StG).

Mit Rekurs können laut § 43

Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des

vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148

E. 1a mit Verweisungen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche

freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im

Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine

Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als

dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte

Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit

seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das

Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts

vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).

2.

Das Verwaltungsgericht hat

in seinem in RB 1991 Nr. 46 publizierten Entscheid vom 5. September

1991.

erkannt, es sei gesetzeskonform, dass die Steuerkommissäre der Abteilung

Erbschafts- und Schenkungssteuer des kantonalen Steueramts – heute die Revisoren

der Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer des kantonalen

Steueramts – die Veranlagungs- und Einspracheentscheide für die Finanzdirektion

erlassen. Es besteht kein Grund, im vorliegenden Fall von diesem

Entscheid abzuweichen:

Die Rekurrenten erheben die gleichen Vorwürfe, mit welchen

sich das Verwaltungsgericht schon im zitierten Entscheid ausführlich

auseinandergesetzt hat. Es erwog insbesondere, es liege keine Verletzung von § 13

lit. d der Vollziehungsverordnung des Regierungsrats zum Steuergesetz vom

26.

November 1951 (aVV StG) vor, wonach der Ausstand von Angehörigen einer

Steuerbehörde vorgeschrieben sei, wenn es um Angelegenheiten gehe, bei denen

die betreffende Person bereits in einer unteren Instanz als Angehörige einer

Steuerbehörde gehandelt habe. Heute sind die Ausstandsgründe in § 119 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geregelt, welche keine § 13 lit. d

aVV StG vergleichbare Bestimmung mehr kennt. Anhaltspunkte für eine

unzulässige, den Verfahrensausgang vorwegnehmende Vorbefassung liegen im

vorliegenden Fall nicht vor und werden von den Rekurrenten auch nicht

substanziiert dargetan.

3.

Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3

Abs. 1 ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft

gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet

wird die Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt

der Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist

(§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967

Nr. 42, RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Eine Vorzugsbewertung

zum Ertragswert findet nach § 15 ESchG für land- und forstwirtschaftliche

Grundstücke statt. Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück innert

20.

Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser Frist

die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträglich

vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und

dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).

4.

Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass hinsichtlich des

Grundstücks Kat.Nr. 03 und Teile des Grundstücks Kat.Nr. 01 zu Recht

eine Nachveranlagung der Erbschaftssteuer wegen Veräusserung von Grundstücken

bzw. Zweckentfremdung durch Begründung von Stockwerkeigentum vorgenommen wurde.

Ihr Rekurs richtet sich ausschliesslich gegen die Bewertung des Grundstücks

Kat.Nr. 03 durch die Finanzdirektion. Sie wollen den Verkehrswert dieses

Grundstücks am 1. November 1991, den die Finanzdirektion auf Fr. 2'127'456.-

(Fr. 498.-/m2) geschätzt hatte, auf maximal Fr. 939'840.- (Fr. 220.-/m2) festgesetzt haben.

4.1

Bei

Ermittlung des Verkehrswerts unerschlossener und unüberbauter Grundstücke – wie

beim hier in Frage stehenden 4'272 m2 umfassenden Grundstück Kat.Nr. 03

in X –ist soweit möglich auf Vergleichspreise abzustellen, die im gleichen

Zeitraum für lage-, zonen-, form- und erschliessungsmässig nahezu gleiche oder

doch weitgehend ähnliche Grundstücke erzielt wurden (BGE 122 I 168). Es

ist daher in erster Linie nach der Vergleichsmethode (statistische Methode,

Vergleichswertmethode) zu verfahren (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann

/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A.,

Zürich 2006, § 220 N. 139 und 153 ff.; Felix Richner/Walter

Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996,

§ 13 N. 69 ff., auch zum Folgenden). Als vergleichbar gelten

Handänderungen, welche Grundstücke betreffen, die zur Zeit des

Bewertungsstichtags oder zuvor gehandelt wurden. Handänderungen nach dem

Bewertungsstichtag können nur soweit berücksichtigt werden, als sie über eine

bis zum Stichtag bestehende Preisentwicklung Auskunft geben (RB 1972 Nr. 103).

Immerhin erlaubt der nach dem Bewertungsstichtag bezahlte Kaufpreis, den das

Schätzungsobjekt selber im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt hat, so lange

einen zuverlässigen Schluss auf den Verkehrswert, als keine Wertänderung anzunehmen

ist (RB 1976 Nr. 45; VGr 27. März 19834, SR 70/1983).

Fehlen Vergleichspreise am Ort, ist die Suche auch auf Nachbargemeinden

auszudehnen (VGr, 20. November 1990, SR 90/0065).

4.2

Das

streitbetroffene Grundstück Kat.Nr. 03 liegt in der Wohnzone W3/50 mit

Gewerbeerleichterung und war am massgebenden Stichtag 1. November 1991

unerschlossen. Demgegenüber waren die drei von der Finanzdirektion zum

Vergleich herangezogenen ebenfalls in der Wohnzone W3/50 von X – jedoch ohne

Gewerbeerleichterung – liegenden Grundstücke Kat.Nrn. 04, 05 und 06, die

am 27. Juni 1991 zum Preis von Fr. 730.- /m2 veräussert worden

waren, erschlossen. Das Gleiche gilt für das 2'111 m2 umfassende, am 5. Oktober

1990.

zum Preis von Fr. 900.-/m2 veräusserte Grundstück Kat.Nr. 07 im

Quartier M, das wie das streitbetroffene Grundstück in der Zone W3/50 mit

Gewerbeerleichterung liegt und von diesem lediglich durch die Bahnlinie

getrennt ist. Entgegen der Auffassung der Finanzdirektion geht es jedoch nicht

an, zur Schaffung vergleichbarer Verhältnisse Abzüge – hier von insgesamt Fr. 232.-/m2

auf dem Verkaufspreis von Fr. 730.-/m2 – für den Erschliessungsgrad und

die Gewerbeerleichterung zu gewähren. Auf diese Weise lässt sich den

Marktverhältnissen am 1. November 1991 hinsichtlich des unerschlossenen

Grundstücks Kat.Nr. 03 nicht Rechnung tragen. Zu diesem Zeitpunkt war das

Quartierplanverfahren zwar eingeleitet; dessen Dauer und Ausgang waren jedoch

noch ungewiss. So hatte der Stadtrat Y dem Erblasser am 22. Mai 1984

mitgeteilt, infolge des noch ausstehenden Quartierplans M könne noch 10 bis 15

Jahre nicht gebaut werden. Unter diesen Umständen ist die Behauptung der Rekurrenten

glaubhaft, dass sich im Jahr 1991 kein Käufer für das Nachlassgrundstück

interessierte. Das wirkt sich auch auf dessen Verkehrswert am massgeblichen

Stichtag aus.

Ebenso unzulässig ist es, zur Ermittlung des Verkehrswerts

des Nachlassgrundstücks am 1. November 1991 vom dafür erzielten Kaufpreis

am 26. Mai 2003 die Erschliessungskosten und die Grundstückgewinnsteuer in

Abzug zu bringen und mit einer zusätzlichen Diskontierung auf sieben Jahre dem

pendenten Quartierplanverfahren Rechnung zu tragen. Dies gilt insbesondere für

die Grundstückgewinnsteuer, die je nach Besitzesdauer und Anlagekosten

unterschiedlich hoch ausfällt. Die Diskontierung anderseits beruht auf einer

linearen Entwicklung der Immobilienpreise, wie sie in Wirklichkeit kaum zu

beobachten ist. Ein zuverlässiger Schluss vom Kaufpreis auf den Verkehrswert

ist nach dem vorstehend (unter E. 4.1) Ausgeführten nur dann möglich und

zulässig, wenn keine Wertänderungen vorliegen. Das trifft hier offenkundig

nicht zu. Ein Verkehrswert von Fr. 498.-/m2 am 1. November 1991, wie

ihn die Finanzdirektion im Rahmen der Nachveranlagung der Erbschaftssteuer der

Rekurrenten geschätzt hat, lässt sich auf diese Weise nicht begründen.

Anderseits hat die Finanzdirektion die Handänderung vom

5.

Oktober 1990 an 3'531/m2 Land in der Reservezone in X (Kat.Nrn. 08

und 09) zum Preis von Fr. 250.-/m2 ohne nähere Begründung als

"Verkauf eher spekulativer Natur" bezeichnet, obwohl noch in den Jahren

1982.

und 1983 Preise von Fr. 110.-/m2 bis Fr. 165.-/m2 für

unerschlossenes Land in X durchaus die Regel waren. Bei der Veranlagung der

Grundstückgewinnsteuer wurde denn auch für das streitbetroffene Grundstück ein

Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 140.-/m2 festgelegt. Allerdings

lässt sich entgegen der Auffassung der Rekurrenten aus dem Vertrauensschutz

nicht ableiten, der für das Jahr 1983 ermittelte Wert müsse auch für die auf 1. November

1991.

vorzunehmende Verkehrswertschätzung gelten. Die Bewertungen sind

unabhängig voneinander je auf den entsprechenden Stichtag vorzunehmen. Selbst

wenn die Handänderung am nur 1 m2 umfassenden Grundstück Kat.Nr. 10

(zwischen einem der Rekurrenten und dem Kanton Zürich) im Jahr 1989 zum Preis

von Fr. 150.- aufgrund seiner Grösse kaum vergleichbar ist, gibt sie

zusammen mit andern vergleichbaren Handänderungen in diesem Zeitraum doch einen

Anhaltspunkt für das Preisniveau von unerschlossenem Land in diesem Gebiet kurz

vor dem massgebenden Bewertungsstichtag.

4.3

Um den

Instanzenzug zu wahren, ist die Sache zur gesetzmässigen Ermittlung des Verkehrswerts

des Grundstücks Kat. Nr. 03 am 1. November 1991 und zur Ausfällung

eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Würde das Verwaltungsgericht selbst in der Sache entscheiden,

wäre ihm eine Verböserung der angefochtenen Verfügung zu Ungunsten der

Rekurrierenden praxisgemäss verwehrt (RB 1988 Nr. 45). Dieselbe

Schranke muss für die Finanzdirektion im wieder aufzunehmenden

Einspracheverfahren gelten (ebenso Richner/Frei, § 41 N. 58).

Das führt zur teilweisen Gutheissung des Rekurses.

5.

Dem Verfahrensausgang entsprechend rechtfertigt sich, die

Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 2

ESchG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Der Rekurs

wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 6'060.-- Total der Kosten.

3.

Die Kosten

werden den Rekurrenten je zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für die

Hälfte der Kosten, und zur Hälfte dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art.

82.

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung des Entscheids an gerechnet, beim Bundesgericht einzureichen.

5.

Mitteilung an …