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Entscheid

SR.2006.00020

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2006.00020

14. November 2007Deutsch14 min

(URT.2007.10345)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Der mit B verheiratete Pflichtige A deklarierte in der

Steuererklärung 1998 per 31. Dezember 1997 1'360 Aktien à nominal Fr. 50.-

und 323 Aktien à nominal Fr. 10.- (insgesamt nominal Fr. 71'230.-)

der D AG. Die D AG hielt ihrerseits eine Beteiligung von 75% – entsprechend

einem Nennwert von Fr. 750'000.- – am Aktienkapital der E AG. Mit Fusionsvertrag

vom 27. April 1998 übernahm letztere gestützt auf Art. 748 des Obligationenrechts

die D AG rückwirkend per 1. Januar 1998; eine Kapitalerhöhung fand nicht

statt. Im Rahmen dieser Fusion wurden dem Pflichtigen im Austausch gegen seine

Aktien der D AG Aktien der übernehmenden E AG im Nennwert von Fr. 142'500.-

zugeteilt. Diese Aktien stammten aus dem 75%-Bestand der fusionsweise übernommenen

eigenen Aktien der E AG.

Aufgrund einer Meldung der Eidgenössischen

Steuerverwaltung eröffnete das kantonale Steueramt im März 2003 ein Nachsteuer-

und Bussenverfahren mit der Begründung, dem Pflichtigen sei im Kalenderjahr

1998 im Ausmass des Nennwertzuwachses ausserordentliches Einkommen zugeflossen,

das in der Steuerperiode 1998 zu Unrecht nicht deklariert worden und

unbesteuert geblieben sei. Gegen die Nachsteuerverfügung wurde Einsprache erhoben

und für den Strafbescheid gerichtliche Beurteilung verlangt. Die Einsprache wurde

am 7. September 2006 hinsichtlich der Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern

abgewiesen. Der Einspracheentscheid beschränkte sich auf die Beurteilung der

Nachsteuern und stellte unter Verweisung auf § 252 Abs. 1 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) fest, über Bestand und Höhe der Busse sei nicht in

diesem Verfahren zu entscheiden; die Akten seien erst nach dem Vorliegen des

rechtskräftigen Entscheids über die Nachsteuer dem Verwaltungsgericht zur

gerichtlichen Beurteilung der Busse zu überweisen.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 23. Oktober 2006 stellten die Pflichtigen dem

Verwaltungsgericht den Antrag, die Verfügung vom 7. September 2006 betreffend die

Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern sowie hinsichtlich der Busse

aufzuheben. Weiter wurde beantragt, den Rekurrierenden sei nach vorgängiger

Einforderung einer Kostennote eine angemessene Parteientschädigung

zuzusprechen. Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Rechtbegehren.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit dem Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) auf den 1. Januar 1999 ist laut § 268 StG das Steuergesetz

vom 8. Juli 1951 (aStG) aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen

bis und mit Steuerjahr 1998 gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach

altem Recht vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung

des neuen Rechts grundsätzlich ungeachtet der in Frage stehenden Einschätzung zur

Anwendung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das

Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung

von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar (RB 2002 Nr. 117).

1.2

Die Strafsteuer bzw. Busse wegen Steuerhinterziehung nach

§ 188 Abs. 1 aStG bzw. § 235 Abs. 1 StG ist eine echte

kriminalrechtliche Strafe, so dass auf das Steuerstrafverfahren dementsprechend

die strafprozessualen Grundsätze zur Anwendung gelangen (RB 2000

Nr. 135 mit Hinweisen). Wird mit dem Begehren um gerichtliche Beurteilung

gemäss § 252 Abs. 1 StG die Überprüfung von Busse und Verschulden

verlangt, erfolgt dies im vom Nachsteuerverfahren getrennt verlaufenden

Steuerstrafverfahren. Infolgedessen sind die Rekurrenten mit Ziff. 2 ihres

Rekursantrags ins Steuerstrafverfahren zu verweisen, und darauf ist im

vorliegenden Nachsteuerverfahren nicht einzutreten.

2.

2.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die

der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder

ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG

die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

Zwingend vorausgesetzt ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens; ein

solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell

gesetzwidrig ausgefallen ist. Nicht notwendig ist dagegen ein Verschulden des

Steuerpflichtigen; es genügt, dass der Steuer­ausfall darauf zurückzuführen

ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuld­los – seine

in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis

rechtser­heb­licher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde

nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist (vgl. schon August

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer­gesetz,

Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Massgebend für die Beurteilung

der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder

Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der

Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten

als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte

erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der

Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf

es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Nur wenn

die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren

oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre

Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nach­träglich

festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41

Nr. 7, mit Hinweisen). Der Beweis der ungenügenden Versteuerung ist im

Sinn der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62

[1993/94], 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) grundsätzlich von der

Steuerbehörde zu leisten, da sie die steuerbegründenden und steuermehrenden

Tatsachen nachweisen muss (RB 2003 Nr. 99 = ZStP 2003, 350).

2.2

Der diesbezüglich rudimentären Begründung des

Einspracheentscheids lässt sich entnehmen, dass das kantonale Steueramt von der

Annahme ausgeht, dem Pflichtigen sei in der Steuerperiode 1998 steuerbares

(ausserordentliches) Einkommen zugeflossen, weil er im Zuge des

fusionsbedingten Aktientausches Beteiligungsrechte an der übernehmenden

Gesellschaft mit einem höheren Nennwert erhalten habe. Die Rekurrenten

vertreten demgegenüber die Auffassung, der aus der Fusion resultierende

Nennwertzuwachs bleibe für die Staats- und Gemeindesteuern steuerfrei. Weil sie

im Übrigen die Geltung des hier massgebenden materiellen Rechts gemäss

Steuergesetz vom 8. Juli 1951 ausdrücklich anerkennen, erübrigt sich an dieser

Stelle eine Auseinandersetzung mit den steueramtlichen Erwägungen zum anwendbaren

Recht.

2.3

Das Vorhandensein einer neuen Tatsache ist

vorliegend unbestritten. Eine Nachsteuer kann jedoch nur bei Vorliegen einer

Unterbesteuerung in der massgeblichen Steuerperiode erhoben werden. Dies setzt

im konkreten Fall voraus, dass der Pflichtige im Jahre 1998 Vermögensertrag

erzielt hat, der in der Steuerperiode 1998 als ausserordentliches Einkommen zu

versteuern gewesen wäre. Somit ist zunächst die Frage der Steuerbarkeit des

Nennwertzuwachses zu prüfen.

Gemäss § 19 lit. c aStG sind u.a. Einkünfte aus

beweglichem Vermögen, wie Kapitalzinsen, Gewinnanteile, Dividenden und andere

Leistungen, die keine Rückzahlung des Kapitals oder des Gesellschaftsanteils

darstellen, steuerbar. Gemäss langjähriger verwaltungsgerichtlicher

Rechtsprechung zu § 19 lit.

c aStG fliesst indessen dem Aktionär bei einer Grundkapitalerhöhung aus Mitteln

der Gesellschaft durch Ausgabe von Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhung

kein steuerbarer Vermögensertrag zu (RB 1959 Nr. 8, RB 1974 Nr. 32). Diese Ordnung hat zur Folge, dass

auf Gratisaktien bzw. Gratisnennwerterhöhungen entfallende Nennwertrückzahlungen

nicht als einkommenssteuerfreie Kapitalrückzahlungen gelten, sondern als

Vermögensertrag steuerbar sind (RB 2003 Nr. 90 Erw. 5c, nunmehr ausdrücklich

auch § 20 Abs. 1 lit. c StG). Der steuerbare Einkommenszufluss findet nach

dieser Regelung nicht im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung aus Mitteln der

Gesellschaft, sondern erst bei der Kapitalrückzahlung statt (vorbehältlich

einer aus andern Gründen eintretenden vorzeitigen Einkommensrealisation, wie

z.B. im Falle einer Transponierung).

2.4

Gratisnennwert entsteht bei einer

Kapitalerhöhung aus vorhandenen Gesellschaftsmitteln. Das Eigenkapital der

Gesellschaft wird dadurch nicht erhöht, sondern es erfolgt lediglich eine

Verschiebung von Eigenkapital aus dem Bereich der Reserven in den Bereich des

gebundenen Nominalkapitals (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser,

Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Auflage, Bern 2007, § 16 N. 638). Bei

der Übernahme einer Muttergesellschaft durch die Tochtergesellschaft im Rahmen

einer Fusion findet keine formelle Kapitalerhöhung statt, sondern die

bisherigen Beteiligungsrechte der Aktionäre der Muttergesellschaft werden durch

die von der – im Zuge der Fusion untergehenden – Muttergesellschaft gehaltenen

Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft ersetzt. Dies gilt auch

dann, wenn der Beteiligungsanteil an der Tochtergesellschaft weniger als 100%

beträgt: Die Aktionäre der Muttergesellschaft erhalten die bisher von der

untergehenden Gesellschaft gehaltenen Beteiligungsrechte der übernehmenden

Gesellschaft, während sich an der Beteiligung der Drittaktionäre der

übernehmenden Gesellschaft rechtlich nichts ändert.

In wirtschaftlicher Hinsicht ist der

Gratisnennwerterhöhung und der Nennwertzunahme infolge Fusion gemein, dass das

höhere Aktienkapital nicht durch Mittelzufuhr von aussen finanziert, sondern

aus vorhandenen Gesellschaftsmitteln gebildet wird. Eine Nennwerterhöhung tritt

bei der Übernahme einer Muttergesellschaft durch die Tochtergesellschaft dann

auf, wenn die übernehmende Gesellschaft über ein höheres Aktienkapital als die

übernommene Gesellschaft verfügt. Würde die Muttergesellschaft ihr

Aktienkapital vor der Fusion noch aus eigenen Mitteln erhöhen, um es dem

Nominalwert der übernehmenden Gesellschaft anzupassen, läge eine steuerfreie

Gratisaktienausgabe vor. Der nachfolgende Aktientausch bliebe in einem solchen

Fall bei den Aktionären in Anbetracht der identischen Nennwerte ohne

Steuerfolgen. Es fragt sich daher, ob der Umstand, dass bei der Fusion keine

formelle Kapitalerhöhung mit Gratisaktienausgabe erfolgt, aus steuerrechtlicher

Sicht eine von der Behandlung der Gratisaktien abweichende Beurteilung zur

Folge hat.

2.5

Ein anlässlich einer Fusion eintretender

Nennwertzuwachs wird unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Einheit der

fusionierenden Gesellschaften steuerrechtlich – vom Aktionär aus gesehen – als

Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln qualifiziert (Markus Reich in: Markus

Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt

a.M. 1996, S. 80). Dem Aktionär fliesst nichts zu; es erhöht sich bloss der

Nennwert der Beteiligungsrechte, ohne dass der Aktionär die Mittel zu dessen

Liberierung aufbringen muss. Die Nennwerterhöhungen bei Fusionen werden deshalb

steuerrechtlich gleich behandelt wie Gratiskapitalerhöhungen aus eigenen

Mitteln (Reich, a.a.O. S. 81; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil,

Therwil/Basel 2004, Rev. Art. 61 DBG N. 47; in Bestätigung der früheren

Praxis zur direkten Bundessteuer ebenso: Kreisschreiben der Eidgenössischen

Steuerverwaltung Nr. 5 vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.3.2 und Ziff. 4.1.6.2).

Die Steuerfolgen hängen im Privatvermögensbereich von der anwendbaren

Steuerordnung ab (vgl. Peter

Gurtner, Die einkommens- und vermögensgewinnsteuerrechtliche Behandlung der

Gratisaktien, ASA 49, 577). Im Unterschied zur direkten Bundessteuer, wo

Gratisaktien im Zeitpunkt der Emission besteuert werden und demzufolge die

Nennwertrückzahlung steuerfrei bleibt, liegt gemäss § 19 lit. c aStG im

Emissionszeitpunkt noch kein steuerbares Einkommen vor. Nach der im Zürcher Steuerrecht geltenden

Ordnung kann bei der Gratisnennwerterhöhung von einer – steuersystematisch

motivierten – Erfassung eines fiktiven Einkommens abgesehen werden, weil das

aus Gesellschaftsmitteln liberierte Kapital im Falle der Auszahlung anlässlich

einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation steuerbaren Vermögensertrag

darstellt (RB 2003 Nr. 90; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Auflage, Art. 7 StHG N. 56). Dieser

Grundsatz gilt ebenfalls für einen Nennwertzuwachs, der aus einer Fusion

resultiert, bei welcher die Aktionäre die Mittel zur Liberierung nicht selber

aufbringen mussten.

2.6

Nach dem unbestrittenen

Sachverhalt verfügte die übernommene D AG am für die Fusionsbilanz massgebenden

Bilanzstichtag des 31. Dezember 1997 über ein Aktienkapital von Fr. 375'000.-.

Sie war mit einem Anteil von 75% an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt,

welche ein Aktienkapital von Fr. 1'000'000.- aufwies. Die Aktionäre der D

AG hielten somit vor der Fusion Aktien im Nennwert von Fr. 375'000.- und –

über diese Beteiligung – indirekt Aktien an der übernehmenden Gesellschaft mit

einem anteiligen Nennwert von Fr. 750'000.-. Im Zuge der Fusion ging vom

gesamten Nennwert beider Gesellschaften der auf die übernommene D AG

entfallende Anteil von Fr. 375'000.- unter. Werden die beiden fusionierenden

Gesellschaften als wirtschaftliche Einheit betrachtet, lag somit kein

Nennwertzuwachs, sondern ein Nennwertverlust vor. Der aus Sicht der Aktionäre

der D AG eintretende Nennwertzuwachs beruhte daher nicht auf einer Zunahme des

gesamten Nennwerts der beiden fusionierten Gesellschaften, sondern ergab sich

zwangsläufig beim fusionsbedingten Austausch der Beteiligungsrechte, ohne dass

den Aktionären wertmässig etwas zufloss. Der aus eigenen Mitteln der Gesellschaften

geschaffene – lediglich aus unmittelbarer Sicht der Aktionäre der D AG

eingetretene – Nennwertzuwachs ist als Gratisnennwerterhöhung zu qualifizieren

und bildet daher gemäss § 19 lit. c aStG keinen steuerbaren

Vermögensertrag. Die Nichtbesteuerung des Nennwertzuwachses war somit

gesetzmässig.

Die

Vermeidung steuerbarer Tatbestände kann unter Umständen eine Steuerumgehung (RB 1999 Nr.

138) bzw. eine Verfassungswidrigkeit

(VGr, 31. August 2005, SB.2004.00062 + SB.2004.00071, StE 2006

A 12 Nr. 13) darstellen. Die

Beweislast hierfür obliegt der Steuerbehörde; sie muss die Voraussetzungen in

objektiver wie in subjektiver Hinsicht nachweisen (BGr, 21. Juni 1985,

ASA 55, 134; VGr, 23. Oktober 2002, StE 2003 B 22.2 Nr. 16 E.

3a). Im vorliegenden Fall hat die Steuerbehörde weder behauptet noch

irgendwelche Nachweise dafür geleistet, dass eine Steuerumgehung oder eine Verfassungswidrigkeit

vorliegen könnte.

Weil

keine Unterbesteuerung in der Steuerperiode 1998 vorliegt, fehlt es an einer

unerlässlichen Voraussetzung für die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens,

weshalb der Rekurs vollumfänglich gutzuheissen ist. Bei diesem Ausgang brauchen

die weiteren für die Erhebung einer Nachsteuer zu erfüllenden Voraussetzungen

nicht mehr geprüft zu werden.

2.7

Der angefochtene Entscheid setzt

sich mit der Rechtslage und Praxis zur Gratisnennwerterhöhung nicht

auseinander, sondern beschränkt sich auf für die Beantwortung der zu

entscheidenden Rechtsfrage wenig beitragende allgemeine Ausführungen. Es ist

überdies nicht erkennbar, was dem vom kantonalen Steueramt erwähnten

Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 5 vom 19. August 1999

zur Steuerperiode 1999/2000 (Unternehmenssteuerreform 1997 – Neuregelung des

Erwerbs eigener Beteiligungsrechte) in Bezug auf die rechtliche Würdigung des

vorliegenden Sachverhalts zu entnehmen sein soll. Bei der Besteuerung der

Gratisaktien entspricht die konsequente (und mittlerweile in § 20 Abs. 1

lit. c StG normierte) Praxis des kantonalen Steueramts im Einklang mit der

Rechtsprechung – entgegen der Behauptung im Einspracheentscheid – eben gerade

nicht der Praxis zur direkten Bundessteuer.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Kosten dem unterliegenden Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG). Den obsiegenden Rekurrierenden ist

eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§§ 152 und 162 Abs. 3 StG). Dies bedeutet, dass den Berechtigten nicht

jeder erdenkliche, sondern grundsätzlich nur ein Teil des aufgrund der Umstände

des Falls notwendigen Rechtsverfolgungsaufwands nach freiem (aber

pflichtgemässem) Ermessen der Rechtsmittelinstanz zu entschädigen ist (RB 1998

Nr. 6). Wird die Würdigung einer Honorarnote im

Rahmen dieses Ermessensentscheids gewünscht, ist es Sache der Rekurrierenden,

eine solche von sich aus rechtzeitig einzureichen. Fehlt ein solcher Beleg,

orientiert sich das Verwaltungsgericht im Rahmen des freien Ermessens an der

bisherigen Praxis. Die Parteientschädigung wird demzufolge auf Fr. 1'000.-

festgesetzt.

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Der Rekurs wird gutheissen, soweit darauf eingetreten wird.

Die Nachsteuerauflage wird aufgehoben.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Der Rekursgegner wird verpflichtet, den Rekurrierenden eine

Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen)

zu bezahlen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an …