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Entscheid

SR.2007.00003

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00003

4. Juli 2007Deutsch13 min

(URT.2007.10063)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A hatte von 2000 bis 2002 ihren Wohnsitz in Y/Kanton

Zürich und war mit ihrer Einzelfirma C als Unternehmensberaterin an ihrem

Geschäftsort in Z/Kanton D selbständig erwerbstätig, wo sie auch ihren

Betriebsgewinn versteuerte. Entsprechend wurden in den Jahren 2000 bis 2002 im

Kanton Zürich keine Erwerbseinkünfte besteuert.

Anlässlich einer Revision für die Steuerjahre 2001 und

2002 stellten die Steuerbehörden des Kantons D fest, dass die Pflichtige in

ihren Deklarationen am Geschäftsort Mietaufwände verbucht hatte, welche aus der

Miete eines als Sitzungszimmer genutzten Büroraums in X/Kanton Zürich

entstanden waren. Weil sich aufgrund dessen der Verdacht einer Unterbesteuerung

infolge Nichtanmeldung einer Betriebsstätte im Kanton Zürich ergeben hatte,

eröffnete das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, am

1. Februar/17. Juli 2006 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren für die

Staats- und Gemeindesteuern 2000 bis 2002. Nach Durchführung einer Untersuchung

und Verständigung mit dem Kanton D über eine hälftige Teilung des

Betriebsgewinns auferlegte es A mit Verfügung vom 7. Dezember 2006 eine

Nachsteuer (samt Zins) von Fr. …, welche mit Einspracheentscheid vom 27.

Februar 2007 bestätigt wurde.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 30. März 2007 liess A dem

Verwaltungsgericht beantragen, das Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre 2000

bis 2002 einzustellen, eventualiter 5 % der Geschäftseinkünfte für den Kanton

Zürich zu berücksichtigen. Gleichzeitig verlangte sie eine Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt verwies in seiner Rekursantwort

auf die Ausführungen in den angefochtenen Verfügungen und verzichtete auf

Vernehmlassung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8.

Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert

(Abs. 1). Zwingend vorausgesetzt ist demnach ein Steuerausfall des

Gemeinwesens; ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen

materiell gesetzwidrig ausgefallen ist. Nicht notwendig ist dagegen ein

Verschulden des Steuerpflichtigen; es genügt, dass der Steuer­ausfall darauf zurückzuführen

ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuld­los – seine

in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis

rechtser­heb­licher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde

nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist (vgl. schon August Reimann/Ferdinand

Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer­gesetz, Bd. III,

Bern 1969, § 102 N. 24). Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob

der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel

entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung.

Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu,

selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren

können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der

Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf

es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Nur wenn

die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren

oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre

Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nach­träglich

festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41

Nr. 7, mit Hinweisen).

1.2

Der Beweis

der ungenügenden Versteuerung ist im Sinn der allgemeinen Beweislastregel (vgl.

BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], 720 E. 5b; BGE 121 II 257

E. 4c/aa) grundsätzlich von der Steuerbehörde zu leisten, da sie die steuerbegründenden

und steuermehrenden Tatsachen nachweisen muss (RB 2003 Nr. 99 = ZStP 2003, 350).

Die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung der Steuerbehörde

dürfen dabei nicht überspannt werden, ist diese doch für die Ermittlung der

steuerbegründenden Tatsachen im Wesentlichen auf die Mitwirkung des

Steuerpflichtigen ange­wiesen. Ist der von der Behörde angenommene Sachverhalt

aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich, rechtfertigt es sich,

dem Steuerpflichtigen für die behauptete ge­genteilige Tatsache den Gegenbeweis

zu überbinden (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; BGr,

8.

Februar 1991, ASA 60 [1991/92], 408 mit Hinweisen).

2.

Nachsteuerverfügungen und Einspracheentscheide sind nach

§ 126 Abs. 1 StG den Beteiligten mit Begründung schriftlich

mitzuteilen.

Die Begründung ist jedenfalls so abzufassen, dass der

betroffene Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite

der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche das kantonale

Steueramt seiner Entschei­dung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (vgl. BGE 119

Ia 264 E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige

beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den

Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiter­ziehen will. Schliesslich ermöglicht

die vor­instanzliche Begründung dem Verwaltungsgericht die Überprüfung der angefochtenen

Entscheidung. Das kantonale Steueramt muss sich – auch im Einspracheentscheid –

nicht mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinanderset­zen und jedes

einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen. Es kann sich auf die für die

Verfügung bzw. den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (vgl. BGE 117

Ib 64 E. 4; BGE 121 I 54 E. 2c). Dass bei Verfügungen im Bereich der

Massenverwaltung, etwa bei Veranlagungsverfügungen, stan­dardisierte

Begründungen und die Angabe von Abweichungen zur Steuererklärung genügen

können, gilt nicht für Verfügungen und Entscheide im Nachsteuerverfahren. Deren

Begründung hat insbesondere auch darzulegen, dass und inwiefern im Einzelnen

die Voraussetzungen einer Nachsteuererhebung erfüllt sind, insbesondere neue

Tatsachen und Beweismittel und ein Steuerausfall vorliegen.

3.

3.1

Das

Vorhandensein einer neuen Tatsache ist vorliegend unbestritten. Eine Nachsteuer

kann jedoch nur bei Vorliegen einer Unterbesteuerung in den massgeblichen

Steuerperioden erhoben werden. Dies setzt im konkreten Fall voraus, dass die

Pflichtige im betreffenden Zeitraum Erwerbseinkünfte erzielt hat, die im Kanton

Zürich zu versteuern gewesen wären.

3.2

Gemäss § 3

Abs. 1 StG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im

Kanton haben. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht im entsprechenden

Kanton unbeschränkt und begründet ein Hauptsteuerdomizil, weshalb grundsätzlich

das gesamte Einkommen und Vermögen eines Steuerpflichtigen dort unbeschränkt

der Besteuerung unterliegt. Die Steuerpflicht erstreckt sich allerdings nicht

auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons

(§ 5 Abs. 1 StG).

Im interkantonalen Verhältnis stellt der Geschäftsbetrieb ein

Nebensteuerdomizil dar. Steuerpflichtige, die ausserhalb ihres Wohnsitzkantons

in ständigen Einrichtungen eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben,

begründen am Ort der Geschäftsniederlassung ein Spezialsteuerdomizil, an

welchem das im Geschäft investierte Vermögen und das daraus fliessende Einkommen

steuerpflichtig sind (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006,

§ 5 N. 3 ff., mit Hinweisen; BGr, 7. Dezember 2006,2P.165/2006, E.

4.

, www.bger.ch). Am Geschäftsort ist dabei jeweils das gesamte aus der

selbständigen Erwerbstätigkeit erzielte Einkommen steuerbar, soweit das

Unternehmen nicht weitere Betriebsstätten in anderen Kantonen unterhält (Ernst

Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern etc. 2000, § 13

N. 9 und § 22 N. 9; BGr, 29. Januar 2007,2P.249/2006, E. 3.1,

www.bger.ch). Bestehen jedoch neben dem Geschäftsort in anderen Kantonen

Betriebsstätten, ist ein Teil des Geschäftseinkommens und -vermögens in den

Betriebsstättenkantonen steuerbar und muss eine entsprechende

Steuerausscheidung vorgenommen werden (Höhn/Mäusli, § 13 N. 12). Eine

Aufteilung des aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Rahmen einer Einzelfirma erzielten

Einkommens ist somit nur dann angezeigt, wenn ausserhalb des Geschäftsorts in

einem anderen Kanton eine Einrichtung besteht, welcher Betriebsstättenqualität

zukommt, selbst wenn es sich dabei um denjenigen Kanton handelt, welcher

aufgrund des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen dessen Hauptsteuerdomizil mit

grundsätzlich unbeschränkter Steuerpflicht bildet (Höhn/Mäusli, § 23 N. 1

f.; BGr, 29. Januar 2007,2P.249/2006, E. 3.1, www.bger.ch; BGr, 25. Januar

1978, ASA 48 [1979/80], S. 149 ff., E. 2).

3.3

Eine

Betriebsstätte ist nach konstanter Rechtsprechung eine ständige körperliche Anlage

oder Einrichtung, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ

wesentlicher Teil des technischen oder kommerziellen Betriebs vollzieht (vgl. BGE 110

Ia 190 E. 3; BGr, 29. Januar 2007,2P.249/2006, E. 3.1, www.bger.ch;

Höhn/Mäusli, § 10 N. 1, mit Hinweisen). Damit eine Tätigkeit qualitativ und

quantitativ erheblich ist, muss sie einerseits zum eigentlichen

Geschäftsbetrieb gehören, wobei hierzu in erster Linie sämtliche der Produktion

und dem Kundenkontakt dienenden Tätigkeiten zählen. Andererseits darf es sich

vor dem Hintergrund der Gesamttätigkeit des Unternehmens nicht nur um eine unwesentliche,

bloss untergeordnete oder nebensächliche Funktion handeln, soll doch eine unerträgliche

Zersplitterung der Steuerpflicht vermieden werden. Als Betriebsstätten gelten

beispielsweise Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten,

Verkaufsstellen, ständige Vertretungen oder Bergwerke (Höhn/Mäusli, § 10 N. 3

ff., mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 4 N. 12 ff.; BGr, 29. Januar

2007,2P.249/2006, E. 3.2, www.bger.ch).

4.

4.1

Es ist

unbestritten, dass die Pflichtige ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im massgeblichen

Zeitraum im Kanton Zürich hatte und dort daher aufgrund persönlicher

Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig war (Hauptsteuerdomizil). Ebenso ist

anerkannt, dass sich der steuerlich massgebliche Geschäftsort am Sitz ihrer

Einzelunternehmung im Kanton D befand und sie dort demzufolge durch

wirtschaftliche Zugehörigkeit einer beschränkten Steuerpflicht für die aus

diesem Geschäftsbetrieb erzielten Einkünfte unterlag (Nebensteuerdomizil).

Grundsätzlich sind sämtliche der von der Pflichtigen aus ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit

erwirtschafteten Einkünfte an ihrem Geschäftsort zu versteuern. Eine Anknüpfung

für eine Besteuerung des entsprechenden Einkommens im Kanton Zürich ergibt sich

nur, wenn das in X/Kanton Zürich gemietete Sitzungszimmer Betriebsstättencharakter

aufweist. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Pflichtige im Kanton Zürich

durch ihren Wohnsitz an sich einer unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen

war. Entgegen der vom Rekursgegner vertretenen Auffassung ist auch nach

Bekanntwerden der neuen Tatsache zunächst von einer vollumfänglichen Zuordnung

der Geschäftseinkünfte aus der Einzelfirma an den ausserkantonalen Geschäftsort

auszugehen und stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage einer

Rückausscheidung an eine Betriebsstätte in X/Kanton Zürich.

4.2

Die

Pflichtige rügt zu Recht, dass der Rekursgegner weder in der

Nachsteuerverfügung noch im Einspracheentscheid konkret geprüft hat, ob die

Voraussetzungen einer Betriebsstätte im Sinn der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung erfüllt sind, und es versäumt hat, sich mit den diesbezüglichen

Argumenten der Pflichtigen rechtsgenügend auseinanderzusetzen, obwohl es sich

dabei – wie soeben aufgezeigt – um die entscheidende Frage handelt. Vielmehr

hat er in der Nachsteuerverfügung im Wesentlichen einfach ausgeführt, der

Mietvertrag beweise eine "gewisse geschäftliche Betätigung in X/Kanton

Zürich". Es sei aufgrund der neuen Aktenlage davon auszugehen, dass

"mindestens ein substantieller Anteil" dem Kanton Zürich zur Besteuerung

zustehen müsse, wobei das gemietete Sitzungszimmer in X/Kanton Zürich im

Vordergrund stehe. Wenn die Pflichtige jenes Büro nur einmal pro Monat für

einen Tag benutzt habe, so habe daraus ohne weiteres ein beachtliches Honorarvolumen

resultieren können. Auch wenn sie nur in sehr beschränktem zeitlichem Ausmass

in X/Kanton Zürich physisch anwesend gewesen sei, habe sie in Berücksichtigung

der Art ihrer Tätigkeit durch kurze Besprechungen einen namhaften Auftrag akquirieren

oder durch Interviews vorantreiben können. Es genüge daher für eine Neubeurteilung

der bisherigen Steuerausscheidung, dass sie nebst ihrem steuerlichen Wohnsitz

im Kanton Zürich zusätzlich über eine Gelegenheit verfügt habe, um Kundenkontakte

auch von X/Kanton Zürich aus wahrnehmen zu können.

Auch dem Einspracheentscheid lassen sich hinsichtlich der

Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsstätte keine substanziierten

Ausführungen entnehmen: Der Rekursgegner hält nur fest, aus der Kenntnis von

Aufwand für Geschäftsmiete im Kanton Zürich habe sich ergeben, dass die

Pflichtige in den streitbetroffenen Jahren "unter der Ägide ihrer unbeschränkten

Steuerpflicht" auch eine geschäftliche Betätigung im Kanton Zürich

ausgeübt und dafür nach § 5 StG der Steuerpflicht unterstanden habe, zumal sie

dort "auch aufwandseitig deutlich verwurzelt" gewesen sei. Letzteres

ist jedoch bei der Beurteilung der Frage, ob das Sitzungszimmer in X/Kanton

Zürich eine Betriebsstätte darstellt, nicht ausschlaggebend. Vielmehr hätte der

Rekursgegner prüfen müssen, ob das Zimmer eine ständige körperliche Anlage oder

Einrichtung bildete, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ

wesentlicher Teil des technischen oder kommerziellen Betriebs vollzog. Der

entsprechenden Begründungspflicht ist auch nicht mit der pauschalen

Feststellung Genüge getan, Interviews mit zu vermittelnden Kandidaten gehörten

"zweifellos" zu den wesentlichen Aufgaben einer Headhunterin und

selbst wenn die Konstruktion der Pflichtigen zutreffend sein sollte, müsste

ihre Interviewtätigkeit daher als in qualitativer Hinsicht wesentlicher Teil

der Arbeit angesprochen werden. Die ebenfalls notwendige quantitative Wesentlichkeit

wird nicht einmal ausdrücklich erwähnt.

Neben einer substanziierten Auseinandersetzung mit den

Kriterien der Betriebsstätte fehlt es mit Blick auf die Höhe einer allfälligen

Nachsteuer insbesondere auch an nachvollziehbaren Darlegungen des Rekursgegners

zur vorgenommenen Steuerausscheidung, mithin zu den Gründen, welche eine

hälftige Aufteilung des Betriebsgewinns auf die Kantone Zürich und D

rechtfertigten. So sagt etwa ein blosser Vergleich des Mietaufwands gerade bei

Dienstleistungsunternehmen noch nichts Schlüssiges darüber aus, in welchem

Ausmass die Tätigkeit in X/Kanton Zürich zum Gesamtergebnis der Einzelfirma

beigetragen hat. Das Verwaltungsgericht sieht sich angesichts dieser

unvollständigen und gehörsverletzenden Begründung nicht in der Lage, den

angefochtenen Entscheid sachgerecht zu überprüfen. Der Rekursgegner wird diesen

Mangel im zweiten Rechtsgang zu beheben haben. Die Sache wird deshalb zur

weiteren Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im

Sinn der Erwägungen an den Rekursgegner zurückgewiesen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG)

und ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss entscheidet

die Kammer:

1.

Der

Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste, zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …