SR.2007.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00004

22. August 2007Deutsch9 min

(URT.2007.10136)

Es ist mit Blick auf Sinn und Zweck der Nachsteuer - Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer Unterbesteuerung - und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex sind oder nicht. Die Voraussetzungen einer Revision müssen demnach nicht erfüllt sein. Vorbehalten bleibt indessen der Grundsatz von Treu und Glauben und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Diese Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch einmal die ganze Veranlagung in Frage gestellt wird. Abweisung.

Sachverhalt

Am 2. Oktober 1997 starb F, geboren 1905, wohnhaft

gewesen L-Strasse, Y. Mit Verfügung vom 21. Januar 1999 auferlegte die

Finanzdirektion den Erbinnen und Vermächtnisnehmern folgende Erbschaftssteuern:

A (Erbin, Tochter) Fr. …; B (Erbin, Enkelin) Fr. …; C (Erbin, Enkelin) Fr. …; D

(Erbin, Enkelin) Fr. …; G (Vermächtnisnehmer) Fr. …; H (Vermächtnisnehmerin)

Fr. …; I (Vermächtnisnehmerin) Fr. ... Grundlage dieser Erbschaftssteuern

bildete ein steuerbares Nachlassvermögen von Fr. ... Die Verfügung erwuchs in

Rechtskraft.

Mit Schreiben vom 16. Juni 2003 liessen die

Steuerpflichtigen dem kantonalen Steueramt mitteilen, dass zum Nachlass von F

noch zwei Bankdepots bei der Bank J und bei der Bank K gehörten, welche nun zur

Nachveranlagung angemeldet würden. Gestützt darauf eröffnete das kantonale

Steueramt ein Nachsteuerverfahren und auferlegte den Erbinnen mit Verfügung vom

11. April 2007, ausgehend von einem neuen steuerbaren Nachlassvermögen von

Fr. …, folgende Nachsteuern (inkl. Zins): A Fr. …; B Fr. …; C Fr. …; D

Fr. …

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 14. Mai 2007 liessen A, B, C und D dem

Verwaltungsgericht beantragen, es seien die den vier Erbinnen zugewiesenen

Erbteile von gesamthaft Fr. … um Vermächtnisse von insgesamt Fr. … auf Fr.

… zu kürzen, unter Kostenfolge zulasten der Rekurrentinnen.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort

auf Abweisung des Rechtsmittels.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Gegen den

Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach

§ 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28.

September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43

Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei

Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl.

§§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).

1.2

Mit Rekurs

können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen

Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November

2000, ZStP 2001, S. 148, E. 1a, mit Hinweisen).

2.

Der Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1

ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen

Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die

Steuer vom Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der

Entstehung des Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist

(§ 13 Abs. 1 in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967

Nr. 42, RB 1967 Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7).

3.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche

der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine rechtskräftige Veranlagung

unvollständig oder zu Unrecht unterblieben ist, so wird die zu wenig veranlagte

Steuer mit Einschluss des Zinses als Nachsteuer erhoben (§ 52 Abs. 1 ESchG).

Die Bestimmungen über das Veranlagungsverfahren gelten dabei sinngemäss (§ 53

ESchG). Zwingend vorausgesetzt ist demnach ein Steuerausfall des Gemeinwesens;

ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell

gesetzwidrig ausgefallen ist. Nicht notwendig ist dagegen ein Verschulden des

Steuerpflichtigen; es genügt, dass der Steuerausfall darauf zurückzuführen

ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine

Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat

und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden

ist (vgl. schon August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Massgebend

für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund

neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im

Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht

ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei

besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht

auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des

Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer

Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren,

aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter

geklärt und damit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat,

sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu

(RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

4.

4.1

Die

Rekurrentinnen bestreiten weder das Vorliegen einer neuen Tatsache noch das

Vorhandensein einer Unterbesteuerung, wenden sich jedoch indirekt gegen die

Höhe der ihnen auferlegten Nachsteuer, indem sie eine Reduktion ihrer Erbteile

verlangen: Sie hätten sich erst nach Zustellung der Nachsteuerverfügung daran

erinnert, dass aufgrund einer schriftlichen Anweisung der Erblasserin am 3.

März 1999 aus dem Konto bei der Bank J noch verschiedene Vermächtnisse im Gesamtumfang

von Fr. … an mehrere steuerbefreite Institutionen ausbezahlt worden seien,

welche nun nachträglich zu anerkennen seien.

4.2

Der

Rekursgegner stellt sich in seiner Rekursantwort auf den Standpunkt, die

nachträgliche Anerkennung dieser Zuwendungen sei zu verweigern, weil diese den

Erbinnen bereits im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung bekannt gewesen

seien und deshalb ein widersprüchliches Verhalten vorliege, und es zudem an

einem unmittelbareren Zusammenhang zwischen der steuermindernden Tatsache und

der zum Nachsteuerverfahren führenden Tatsache fehle.

4.3

steuermindernde Tatsachen im Nachsteuerverfahren auch dann berücksichtigt werden

können, wenn sie für den Steuerpflichtigen bereits vor Eintritt der Rechtskraft

der Veranlagungsverfügung bekannt waren oder mit den die Nachsteuern

begründenden Tatsachen in keinem Zusammenhang stehen, ist umstritten (vgl.

Klaus A. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A.,

Basel etc. 2002, Art. 53 StHG N. 12, mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat die

Frage in einem jüngeren Entscheid zwar offen gelassen, jedoch angedeutet, die

Anforderungen an einen Zusammenhang mit den das Nachsteuerverfahren

rechtfertigenden Elementen müssten auf das Minimum reduziert werden, damit die

neue Veranlagung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen

gerecht werde (BGr, 27. Februar 2007,2A.300/2006, E. 3, www.bger.ch). Nach der

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Zürich ist es mit Blick auf Sinn und

Zweck der Nachsteuer – Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer

Unterbesteuerung – und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und

richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung

der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu berücksichtigen,

wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob sie zu den

steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt haben, konnex

sind oder nicht. Die Voraussetzungen einer Revision müssen demnach nicht

erfüllt sein. Vorbehalten bleibt indessen der Grundsatz von Treu und Glauben

und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Diese

Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren noch einmal die

ganze Veranlagung in Frage gestellt wird (VGr, 27. Januar 1987, StE B 97.43

Nr. 5, E. 2 = RB 1987 Nr. 41; VGr, 10. Juli 1990, SR 90/0028, E. 1).

5.

5.1

Die

Vorinstanz anerkennt, dass die betreffenden Zuwendungen die einzelnen Erbteile

schmälern und sich demzufolge bei der Erbschaftssteuer steuermindernd auswirken.

Sind nun aber solche steuermindernden Tatsachen im Nachsteuerverfahren

grundsätzlich zu berücksichtigen (vgl. vorn E. 4.3), führt dies zu einer

entsprechenden Reduktion der erhobenen Nachsteuer gestützt auf die neu zu

ermittelnden Erbteile und die damit verbundene Neuberechnung der

Erbschaftssteuer.

Auch wenn die Erbinnen die Zuwendungen erst im

Nachsteuerverfahren vor Verwaltungsgericht geltend machen, obwohl sie ihnen

bereits im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung der Erbschaftssteuer bekannt

waren, lässt dies ihr Verhalten noch nicht als widersprüchlich erscheinen, denn

eine nachträgliche Berücksichtigung im Nachsteuerverfahren erfordert gerade

nicht, dass es sich dabei um neue Tatsachen handelt. Ebenso wenig sind die

Voraussetzungen der Revision im Sinn von § 45 ESchG zu erfüllen (vgl. vorn E.

4.

). Damit den Rekurrentinnen der Vorwurf einer Verletzung des

Vertrauensgrundsatzes gemacht werden könnte, müssten vielmehr weitere Umstände

hinzutreten. Solche sind jedoch weder vom Rekursgegner substanziiert geltend

gemacht worden noch aus den Akten ersichtlich. So begründet etwa die Vornahme

der entsprechenden Auszahlungen durch die Bank nur wenige Tage nach Rechtskraft

der Erbschaftssteuerverfügung kein widersprüchliches Verhalten, sondern

bekräftigt lediglich die Annahme, dass diesbezüglich für die Erbinnen keine

neue Tatsache vorliegt. Ein direkter Zusammenhang zwischen der steuermindernd

geltend gemachten Tatsache und der zur Nachsteuererhebung führenden Tatsache

ist schliesslich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht

notwendig (vgl. vorn E. 4.3); zumindest ein indirekter Zusammenhang könnte aber

hier ohne weiteres bejaht werden, da die nachträglich zu berücksichtigenden

Zahlungen aus dem zur Nachveranlagung angemeldeten Depot bei der Bank J

erfolgten.

5.2

Somit ist

der Rekurs gutzuheissen. Nachdem die steuermindernden Tatsachen erstmals im

Rekursverfahren vor Verwaltungsgericht geltend gemacht worden sind,

rechtfertigt sich zwecks Wahrung des Instanzenzugs die Rückweisung an die Vorinstanz

zur Neuberechnung der Nachsteuer im Sinn der Erwägungen.

6.

Weil die Rekurrentinnen die steuermindernden Tatsachen erst

vor Verwaltungsgericht und damit schuldhaft verspätet vorgebracht haben, sind

ihnen trotz ihres Obsiegens und entsprechend ihrem eigenen Antrag die Kosten

aufzuerlegen (§ 44 Abs. 2 ESchG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.

Der

Rekurs wird gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen

an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Erbschaftssteuer, zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Rekurrentinnen je zu einem Viertel auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne

14, einzureichen.

5.

Mitteilung

an …