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Entscheid

SR.2007.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00011

27. Februar 2008Deutsch16 min

(URT.2008.10518)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

1994 starb C, geboren 1915, wohnhaft gewesen L-Strasse 01

in R. Mit Verfügung vom 19. März 1997 auferlegte die Finanzdirektion ihren

Erben D und E gestützt auf § 22 Abs. 1, § 21 Abs. 4 und § 24

Abs. 2 sowie §§ 15-17 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes

vom 28. September 1986 (ESchG) unter Berücksichtigung des Freibetrags von Fr. 10'000.-

gemäss § 21 Abs. 1 lit. b ESchG (damalige Fassung) Erbschaftssteuern

von je Fr. …. Dabei wurden die Baugrundstücke Kat.Nrn. 04 und 03 in T

sowie das landwirtschaftliche Grundstück Kat.Nr. 02 in S gemäss § 15 ESchG

mit dem Ertragswert zum Vermögen gerechnet. Diese Verfügung blieb

unangefochten. Im Rahmen der Erbteilung vom 7. März 1996 wurden die

genannten Grundstücke ins Alleineigentum des Miterben E übertragen. E verstarb

am 26. Juli 1999 und hinterliess als Alleinerbin seine Ehefrau, A.

Am 30. August 1999 wurde das Grundstück Kat.Nr. 02 in

S verkauft. Die Liegenschaft Kat.Nr. 03 in T wurde im Jahr 2001 zum Verkauf

ausgeschrieben. Bezüglich Kat.Nr. 04 teilte der Vertreter von A mit, dass es

sich dabei um 1'515m² Garten, um den Umschwung des Mehrfamilienhauses M-Strasse

05 (Kat.Nr. 06) handle.

Mit Verfügung vom 16. November 2001 änderte die Finanzdirektion

die Verfügung vom 19. März 1997 ab und erhöhte die D und E auferlegte

Steuer gestützt auf § 17 ESchG um je Fr. … auf je Fr. …,

insgesamt um Fr. … auf Fr. … .

Erwägungen

II.

Die Finanzdirektion hiess die hiergegen erhobene

Einsprache von A am 6. September 2007 teilweise gut, nämlich bezüglich der

Verkehrswerte der streitbetroffenen Grundstücke, und setzte die

Erbschaftssteuer von Fr. … um Fr. … auf Fr. … herab. Hingegen

wies sie die Einsprache ab, soweit sie die Nachveranlagung betraf, weil sie die

Voraussetzungen für eine Nachveranlagung zu den vom Gutachter ermittelten

Verkehrswerten als erfüllt erachtete. Denn das Grundstück Kat.Nr. 03 habe durch

die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen und das Einholen von Kaufofferten

seinen landwirtschaftlichen Charakter verloren. Es komme nicht darauf an, ob

der mündliche Pachtvertrag dem Nachweis dienen könnte, dass das Grundstück aus

heutiger Sicht in naher Zukunft nicht verkauft werden soll, habe dieser

Pachtvertrag doch – wie aus den Verkaufsverhandlungen geschlossen werden

könne – einer Realisierung des Landes nicht entgegengestanden. Das Grundstück

Kat.Nr. 04 sei nachzuveranlagen gewesen, da es ohne das daneben befindliche

Industriebauland von der Grösse und der Lage her für eine professionelle

landwirtschaftliche Nutzung nicht geeignet sei. Zum einen erfülle eine Fläche

von 1'515m² das geforderte Mindestmass an beworbener Fläche nicht. Zum anderen wirke

sich die Lage des Grundstücks unmittelbar neben einem Mehrfamilienhaus und der

Zufahrt bzw. dem Zugang zur Garage für eine intensive landwirtschaftliche

Nutzung nachteilig aus. Im Übrigen handle es sich wohl um den erweiterten

Umschwung (Garten) von Kat.Nr. 06 mit einem Wohnhaus, wie die Einsprecherin auf

Anfrage des kantonalen Steueramts zunächst habe mitteilen lassen.

III.

Mit Rekurs vom 18. September 2007 liess A dem

Verwaltungsgericht beantragen, die Verfügung der Finanzdirektion aufzuheben und

die Erbschaftssteuer von Fr. … auf Fr. … herabzusetzen. Überdies

verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Abteilung Erbschafts- und Schenkungssteuern des

kantonalen Steueramts schloss am 18. Oktober 2007 auf Abweisung des

Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Gegen den

Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43

Abs. 1 ESchG beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4

ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die

Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 [StG]).

Mit Rekurs können laut § 43

Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des

vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen

und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148

E. 1a mit Hinweisen). Das

Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis

wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des

Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht

in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte

Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die

Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das

Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts

vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987

Nr. 35).

2.

2.1

Der

Erbschaftssteuer unterliegen gemäss § 3 Abs. 1 ESchG alle

Vermögensübergänge (Erbanfälle und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts

oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Berechnet wird die Steuer vom

Verkehrswert, den das übergegangene Vermögen im Zeitpunkt der Entstehung des

Steueranspruchs, mithin bei Eröffnung des Erbgangs, aufweist (§ 13 Abs. 1

in Verbindung mit § 7 lit. a ESchG; RB 1967 Nr. 42, RB 1967

Nr. 37 = ZR 67 Nr. 7). Dies ist hier der 27. September 1994.

Dabei werden land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zum Ertragswert

bewertet (§ 15 ESchG). Wird ein derart privilegiert bewertetes Grundstück

innert 20 Jahren ganz oder teilweise veräussert oder fallen innert dieser

Frist die Voraussetzungen der Vorzugsbewertung dahin, wird die Steuer nachträg­lich

vom damaligen Verkehrswert, höchstens jedoch vom erzielten Erlös berechnet und

dem Veräusserer oder Eigentümer des Grundstücks auferlegt (§ 17 ESchG).

2.2

Ausgehend

von den Gesetzesmaterialien (Amtsblatt des Kantons Zürich 1985 S. 223 ff.) und

vom Zweck der gesetzlich vorgeschriebenen Ertragswertbewertung landwirtschaftlicher

Grundstücke, nämlich deren Übernahme zu erleichtern und dadurch den landwirt­schaft­li­chen

Charakter übernommener Grundstücke zu erhalten, hat das Verwaltungsgericht im

Entscheid RB 1994 Nr. 67 (= ZStP 1994, 228) grundsätzliche Kriterien

für die Qualifizierung eines Grundstücks als "landwirtschaftlich" im

Sinn von § 15 ESchG aufgestellt. Danach ist die tatsächliche

landwirtschaftliche Bewerbung des Grundstücks entscheidend, so­fern dessen Zweckentfremdung

– insbesondere Überbauung oder Veräusserung – nicht unmittelbar bevorsteht.

'Landwirtschaftlich' ist ein Grundstück, das der Urproduktion dient, d.h. der

Nutzung vorab für Acker‑, Obst‑ und Gemüsebau, Anbau von Blumen und

Zierpflanzen, Baum­schulen, sowie Viehzucht und Nutztierhaltung. Nicht erforderlich

ist, dass das übernommene Grundstück Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes

(Betriebs) ist; es kann auch als Nebenerwerb oder aus Liebhaberei (Hobby)

landwirtschaftlich beworben werden. Sodann kommt es

nicht auf den Erschliessungsgrad oder die bau­rechtliche Zonenzugehörigkeit an (VGr,

1.

März 2006, SR.2005.00018, www.vgrzh.ch).

Geschieht die Nutzung nicht innerhalb eines Land­wirt­schafts­betriebs, was sich

nach objektiv-funktionellen Kriterien beurteilt, ist ein Min­dest­mass an beworbener

Fläche bzw. gehaltener Tiere sowie eine gewisse In­ten­si­tät und

Professionalität der Bewirtschaftung erforderlich.

Wie einleitend festgehalten wurde, zielt die Vorzugsbewertung

zum Ertragswert auf eine erleichterte Übernahme der betroffenen Grundstücke ab,

wodurch deren landwirtschaftliche Nutzung gefördert bzw. erst ermöglicht werden

soll. Dass landwirtschaftlich genutzte Flächen in einer Bauzone nach dem Tod

des Betriebsinhabers weiterhin in der angestammten oder in gleichartiger Weise

beworben werden, setzt zunächst voraus, dass die Erben diese Absicht haben und

auch kundtun. Dabei verlangt das Gesetz nicht die Be­wirtschaftung durch den

Eigentümer selbst, sondern lässt auch ein Pachtverhältnis genügen (RB 1993

Nr. 31; VGr, 1. März 2006, SR.2005.00018, E. 3.1, www.vgrzh.ch). Im

Fall einer Fremdbewirtschaftung von Baulandgrundstücken muss allerdings – zur

Vermeidung von Missbräuchen, die sich auch mit dem Institut der Nachveranlagung

gemäss § 17 ESchG nicht ausschliessen lassen, – mit grosser

Wahrscheinlichkeit feststehen, dass sie weiterhin langjährig der Landwirtschaft

zur Verfügung steht. Ein solcher Nachweis kann etwa durch einen langdauernden

Pachtvertrag geleistet werden (PVG 1998 Nr. 38; vgl. auch Karin

Beerli-Looser [Die Erbschafts‑ und Schenkungssteuer im Kanton Thurgau,

Zürich 1993, S. 249 mit Fn. 888]). Denn ein Pachtvertrag im Sinn von Art. 275

ff. des Obligationenrechts (OR) bzw. im Sinn des Bundesgesetzes vom 4. Oktober

1985.

über die landwirtschaftliche Pacht (LPG) enthält zahlreiche Schutzbestimmungen

zugunsten der Pächter, so etwa mit Bezug auf die Pachtdauer (Art. 7-9

LPG), den Eintritt eines Erwerbers in das bestehende Pachtverhältnis (Art. 14-15

LPG) und die Beendigung der Pacht (Art. 16-21 LPG), welche den Interessen

von Eigentümern, die auf einen weiten Handlungsspielraum bedacht seien,

entgegenstehe. Die Erben können jedoch auch anderweitige Dispositionen treffen,

welche die langfristige landwirtschaftliche Nutzung in rechtlich verbindlicher

Weise sicherstellen.

2.3

Eine

Nachveranlagung wird durchgeführt, wenn das privilegiert bewertete Grundstück

innert 20 Jahren ganz oder teilweise veräussert wird oder aber die Voraussetzungen

für die Vorzugsbewertung – auf andere Art und Weise, ohne eigentliche

Veräusserung – dahinfallen (§ 17 Abs. 1 ESchG).

2.3.1

Mit den "Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung" in § 17 Abs. 1

ESchG sind dieselben Kriterien gemeint, aufgrund derer ein Grundstück – im

Zeitpunkt der (Erst-) Veranlagung – als "landwirtschaftlich" im Sinn

von § 15 ESchG beurteilt wurde. Dies ergibt sich zum einen aus dem

Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang von § 15 und § 17 ESchG.

Zum anderen entspricht diese Auslegung dem Sinn und Zweck von § 17 Abs. 1

ESchG. Das Institut der Nachveranlagung dient der steuerlichen Gleichbehandlung

von Grundstücken, deren Voraussetzungen für die Vorzugsbewertung nachträglich

dahinfallen, und solchen, die von Anfang an nicht vorzugsweise bewertet wurden

(Amtsblatt des Kantons Zürich 1985 S. 226), indem die unbesteuert gebliebene

Differenz zwischen dem für die frühere Veranlagung massgebenden Wert und dem

damaligen Verkehrswert nachträglich besteuert wird. Entgegen der Ansicht der

Rekurrentin beurteilt es sich somit nach denselben Kriterien, ob ein Grundstück

im Zeitpunkt der (Erst-) Veranlagung der Erbschaftssteuer als

"landwirtschaftlich" im Sinn von § 15 ESchG qualifiziert werden

kann und ob bei einem zunächst zum Ertragswert bewerteten landwirtschaftlichen

Grundstück nachträglich eine Zweckentfremdung gemäss § 17 Abs. 1

ESchG stattgefunden hat.

2.3.2

Eine Zweckentfremdung, welche wie die Veräusserung ganz oder teilweise

erfolgen kann, ist demnach dann gegeben, wenn die landwirtschaftliche Nutzung

des Grundstücks dauernd oder nur vorübergehend gegen Entgelt preisgegeben wird

(Hans Ulrich Meuter, Ertragsbewertung und ergänzende Vermögenssteuer, ZStP1995,

S. 10 f.; Markus Baumgartner, Vermögensbesteuerung land- und

forstwirtschaftlicher Grundstücke im Kanton Zürich, Zürich 2002, S. 132). Damit

büsst das bis anhin steuerlich privilegierte Grundstück seinen bisherigen land-

bzw. forstwirtschaftlichen Charakter ein. Am häufigsten erfolgt die

Zweckentfremdung durch die Überbauung von ursprünglich land- oder

forstwirtschaftlich genutztem Land mit nicht landwirtschaftlichen Gebäuden oder

durch den Umbau eines landwirtschaftlichen Gebäudes, so dass dieses danach

einem nicht landwirtschaftlichen Zweck dient. Sodann stellt die entgeltliche

Einräumung eines befristeten Kiesausbeutungsrechts (RB 1979 Nr. 38) oder eines

befristeten Baurechts (Baumgartner, S. 137) eine Zweckänderung dar. Auch vorübergehende

Zweckentfremdungen können somit eine Nachveranlagung auslösen, wobei jedoch

eine gewisse Zeitdauer vorauszusetzen ist. Keine Zweckentfremdung läge deshalb

bei der entgeltlichen Überlassung eines landwirtschaftlichen Grundstücks z.B.

für ein Motocross-Rennen oder einen Zirkus vor (vgl. Meuter, S. 11 FN 33).

2.4

Entscheidendes

Kriterium – sowohl für die Qualifikation als 'landwirtschaftliches Grundstück'

als auch für die Feststellung einer Zweckentfremdung – ist die tatsächliche

landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks im Veranlagungszeitpunkt. Bei einer

Zweckentfremdung geht es somit grundsätzlich darum, rückblickend einen

allfälligen Wegfall der Voraussetzungen eines 'landwirtschaftlichen Grundstücks'

festzustellen. Ob ein Grundstück voraussichtlich auch künftig 'landwirtschaftlich'

genutzt werden wird, gilt es nur dann zu berücksichtigen, wenn eine

Zweckentfremdung unmittelbar bevorsteht. Dies ist etwa der Fall, wenn ein

Selbstbewirtschafter stirbt und kein Erbe in der Lage oder willens ist, den

Betrieb zu übernehmen, und deshalb im Veranlagungszeitpunkt unklar ist, ob das

Grundstück landwirtschaftlich genutzt wird.

3.

3.1

Was das

entscheidende Kriterium – die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung des

Grundstücks – angeht, enthalten die Akten keine Anhaltspunkte dafür, dass die

tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung der streitgegenständlichen Grundstücke

dauernd oder vorübergehend gegen Entschädigung preisgegeben worden wäre. Gemäss

Angaben der Rekurrentin hat seit dem Erbgang im Jahr 1994 keine Änderung in der

Nutzung der Grundstücke stattgefunden: Sie würden unverändert zum Anbau von

Biogemüse genutzt und dienten somit der Urproduktion. Der Rekursgegner

bestreitet dies im Grunde genommen nicht, obwohl er bezüglich des Grundstücks

Kat.Nr. 04 durchblicken lässt, dass es sich hierbei wohl "um den Garten

bzw. die Wiese eines Mehrfamilienhauses" handle. Somit kann festgehalten

werden, dass die tatsächliche landwirtschaftliche Nutzung im Zeitpunkt der

Nachveranlagung (noch) nicht aufgegeben worden war. Die tatsächlichen

Verhältnisse sprechen demnach für eine Qualifikation der streitgegenständlichen

Grundstücke als 'landwirtschaftlich' im Sinn von § 15 ESchG und gegen eine

Zweckentfremdung.

3.2

Die

Rekurrentin macht geltend, das Grundstück habe entgegen der Ansicht des Rekursgegners

durch die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen sowie das Einholen von

Kaufofferten seinen landwirtschaftlichen Charakter nicht verloren. Demgegenüber

hat die Vorinstanz darin eine Zweckentfremdung erblickt, weil es sich um

Bauland gehandelt habe, dessen Veräusserung und Zweckänderung unmittelbar

bevorgestanden habe, und es offensichtlich nicht beabsichtigt gewesen sei, das

Bauland langfristig einer landwirtschaftlichen Nutzung zu erhalten. Der

mündliche Pachtvertrag genüge im Fall einer Fremdbewirtschaftung gemäss der

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts als erforderlicher Nachweis der

Sicherstellung der langjährigen professionellen Nutzung nicht, weil er im Fall einer

Veräusserung jederzeit hätte aufgelöst werden können.

3.2.1

Tatsächlich verlangte das Verwaltungsgericht im Fall einer

Fremdbewirtschaftung einen langdauernden Pachtvertrag zwecks Nachweises, dass

das Grundstück weiterhin langjährig der Landwirtschaft zur Verfügung steht (vgl.

E. 2.2; z.B. VGr, 30. August 2000, SR.2000.00003; VGr, 11. Juni 2003,

SR.2002.00013). In diesen von der Finanzdirektion angeführten Entscheiden war

es im Veranlagungszeitpunkt unklar, ob das Grundstück landwirtschaftlich

genutzt wurde. Da zudem konkrete Hinweise auf eine unmittelbar bevorstehende Zweckentfremdung

hindeuteten, musste eine Prognose gestellt werden, ob die Kriterien für eine

Vorzugsbewertung auch in Zukunft erfüllt sein würden. Ein Pachtvertrag wurde

verlangt, weil im Fall einer Fremdbewirtschaftung ein Pachtvertrag angesichts

der Kündigungsschutzbestimmungen ein gewichtiges Indiz dafür ist, dass die

Erben die landwirtschaftliche Nutzung nicht aufzugeben trachten. Im Unterschied

zu diesen Fallkonstellationen geht es im vorliegenden Fall rückblickend um die

Feststellung einer bereits eingetretenen Zweckentfremdung, die eine Nachveranlagung

rechtfertigen würde, weshalb es nicht entscheidend ist, ob der mündliche

Pachtvertrag dem Nachweis für die weitere langfristige landwirtschaftliche

Nutzung genügen würde. Denn im Fall einer späteren Veräusserung oder Zweckentfremdung

wäre ohnehin eine Nachveranlagung zum Verkehrswert durchzuführen.

3.2.2

Im Rahmen der Feststellung einer Zweckentfremdung könnte der Pachtvertrag

von Belang sein, nämlich dann, wenn er vor dem Zeitpunkt der Nachveranlagung

aufgelöst worden wäre, weil die Auflösung des Pachtvertrages auf eine Zweckentfremdung

hindeuten könnte. Doch hierfür fehlen im vorliegenden Fall konkrete Anhaltspunkte.

Vielmehr legt die Rekurrentin mittels einer Bestätigung des Pächters dar, dass

der Pachtvertrag nicht aufgelöst worden sei. Der Rekursgegner bestreitet dies

nicht, sondern bringt lediglich vor, der (mündliche) Pachtvertrag hätte

jederzeit aufgelöst werden können und hätte somit einer Veräusserung nicht im Wege

gestanden. Da deshalb davon auszugehen ist, dass der Pachtvertrag gerade nicht

aufgelöst wurde, spricht auch dies dagegen, dass eine Zweckentfremdung

eingetreten ist.

3.2.3

Die Ausschreibung, die Verkaufsverhandlungen und das Einholen von Kaufofferten

mögen zwar eine bevorstehende Veräusserung indizieren. Die Tatsache, dass die

Veräusserung in § 17 ESchG ausdrücklich und separat als Nachveranlagungsgrund

genannt wird, spricht jedoch dagegen, dass eine bevorstehende Veräusserung und

die damit einhergehenden Vorbereitungshandlungen bereits als (vorübergehende)

Zweckentfremdung betrachtet werden können. Ansonsten hätte der

Nachveranlagungsgrund der Veräusserung, wie die Rekurrentin zutreffend

feststellt, keinen Sinn mehr.

3.2.4

Gegen eine (vorübergehende) Zweckentfremdung spricht ferner, dass die

Rekurrentin für ihr Vorgehen kein Entgelt erhielt und damit den im Grundstück

liegenden Verkehrswert nicht realisierte (vgl. E. 2.3.2). Der innere Grund für

die Bewertung zum Ertragswert – nämlich der Umstand, dass der Verkehrswert

eines landwirtschaftlichen Grundstücks den Ertragswert meist erheblich

übersteigt (Amtsblatt des Kantons Zürich 1985 S. 223) – ist somit nicht

entfallen, weshalb es nicht gerechtfertigt war, eine Nachveranlagung durchzuführen

(vgl. auch RB 1975 Nr. 95).

3.3

Zusammenfassend

kann somit festgehalten werden, dass die Grundstücke trotz der Ausschreibung,

der Verkaufsverhandlungen und dem Einholen von Kaufofferten weiterhin der

Urproduktion dienen und somit als 'landwirtschaftliche Grundstücke'

qualifiziert werden können. Die angeführten Indizien für eine Zweckentfremdung

vermögen eine tatsächlich erfolgte Zweckänderung nicht nachzuweisen. Die

landwirtschaftliche Nutzung wurde weder dauernd noch vorübergehend und nicht

entgeltlich preisgegeben. Da es vorliegend darum geht, ob vor dem Zeitpunkt der

Nachveranlagung eine Zweckentfremdung eingetreten ist, ist es nicht

entscheidend, was die Rekurrentin danach mit den Grundstücken zu tun gedachte.

Unter diesen Umständen ist ein Nachweis der Sicherstellung des langjährigen

Pachtverhältnisses nicht erforderlich, weshalb auch davon abgesehen werden

kann, den Pächter F als Zeugen einzuvernehmen, zumal es unbestritten ist, dass

der Pachtvertrag vor der geltend gemachten Zweckentfremdung bestand und nicht

aufgelöst wurde.

Das führt zur Gutheissung des Rekurses.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens dem

unterliegenden Rekursgegner aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 1

ESchG). Der obsiegenden Rekurrentin steht eine angemessene Parteientschädigung

zu, weil die Prozessführung den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte (§ 43

Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2

lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Der Rekurs

wird gutgeheissen. Die Erbschaftssteuer wird auf Fr. … festgesetzt.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 9'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Der

Rekursgegner wird verpflichtet, der Rekurrentin eine Parteientschädigung von Fr. 5'400.-

(MWST inbegriffen) zu bezahlen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an …