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Entscheid

SR.2007.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00012

2. Juli 2008Deutsch15 min

(URT.2008.10760)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A war in den für den vorliegenden Fall interessierenden Jahren

1992 bis 1997 Partner der Kollektivgesellschaft C mit Geschäftsort in der Stadt

R. Sein Wohnsitz dagegen befand sich im Kanton E, der sämtliches Einkommen von A,

also auch Eigenkapitalzins und Geschäftsgewinn aus der Kollektivgesellschaft,

in den entsprechenden Steuerperioden besteuerte. Eine Besteuerung im Kanton Zürich

erfolgte nicht.

Am 26. Juni 2003 eröffnete das kantonale Steueramt ein

Nach- und Steuerstrafverfahren gegen A, da der Verdacht bestehe, aufgrund der

Nichtdeklaration von Erwerbseinkommen aus der Kollektivgesellschaft C sei es zu

einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen. Nach erfolgter Korrespondenz

beanspruchte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. April 2006 die

Steuerhoheit für die Steuerperioden 1993-1998. Dieser Vorentscheid im

Nachsteuerverfahren blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.

Am 17. April 2007 verfügte das kantonale Steueramt,

Abteilung Spezialdienste, nach durch­geführter Untersuchung eine Nachsteuer

(inklusive Zins) von insgesamt Fr. … . Die Gewinnanteile von A aus der

Kollektivgesellschaft C sowie die Eigenkapitalzinsen seien durch den Kanton Zürich

zu besteuern.

Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache von A wies

das kantonale Steueramt am 3. Oktober 2007 ab.

Erwägungen

II.

Gegen diesen Einspracheentscheid erhob A (Rekurrent) am 5.

November 2007 Rekurs beim Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:

"(1) Die Verfügung sei aufzuheben und

das Nachsteuerverfahren einzustellen.

(2) Eventualiter sei die Verfügung

aufzuheben und das im Nachsteuerverfahren zusätzlich zu besteuernde

Bruttoeinkommen des Steuerpflichtigen aus der Kollektivgesellschaft C

(Geschäftsgewinn und Eigenkapitalzins) auf folgende Werte festzulegen (die

Jahreszahlen entsprechen den Steuerperioden):

a) 1993: CHF …

b) 1994: CHF …

c) 1995: CHF …

d) 1996: CHF …

e) 1997: CHF …

f) 1998: CHF …

(3) Subeventualiter sei die Angelegenheit

an das Kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen, um das im Nachsteuerverfahren

zusätzlich besteuerte Einkommen aus der Kollektivgesellschaft C – allenfalls in

Absprache mit der Kantonalen Steuerverwaltung E – anderweitig angemessen

festzulegen.

(4) Alles

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Kantonalen Steueramts Zürich."

Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, schloss

auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit

dem Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 auf den 1. Ja­nuar

1999.

ist laut § 268 StG das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG)

aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998

gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht vorgenommen.

Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen Rechts

grundsätzlich ungeachtet der in Frage stehenden Einschätzung zur Anwendung (§ 268

StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das Nachsteuerverfahren

ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung von § 269 Abs. 3

zweiter Satz StG anwendbar (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2.

A., Zürich 2006, § 269 N. 22).

1.2

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der

Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder

ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG

die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Rein­gewinn oder Eigenkapital in

seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben wer­den,

selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2). Zwingend vorausgesetzt

ist demnach zum einen ein Steuerausfall des Gemeinwesens; ein solcher liegt

vor, wenn die Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig

ausgefallen ist. Zum anderen ist die Nachsteuererhebung nach dieser

Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt,

nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der

Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.

StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen

verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend

eingeschätzt worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen

Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung

führen (RB 2000 Nr. 134; vgl. Klaus A. Vallender/Martin E. Looser in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel etc. 2008, Art. 151

DBG N. 16), denn dies ver­stiesse gegen das in Art. 9 der

Bundesverfassung verankerte Gebot von Treu und Glauben (vgl. VGr Genf,

20.

September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer

Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das

Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.

1.3

Tatsachen oder Beweismittel, die im ordentlichen

Einschätzungsverfahren beziehungsweise im nachfolgenden Rechtsmittelverfahren

vor Ablauf der Rechtsmittelfrist aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten

als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Unter­suchung hätte

erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der

Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, kann

es aber ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun (Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter,

§ 160 N. 19 ff.; RB 1978 Nr. 51). Sie darf nämlich vermuten,

dass der Steuerpflichtige richtig deklariere und wahrheitsgemäss Auskunft

erteile. So ist die Steuerbehörde insbesondere nicht gehalten, für die Veranlagung

des Hauptaktionärs die Akten beider Steuerpflichtigen – der Gesellschaft und

des Beteiligungsinhabers – beizuziehen (BGr, 2. Februar 2006, StR 2006 442 E.

3.

; BGr, 1. März 2007,2A.706/2006 E. 2.3, www.bger.ch; Martin Zweifel/Hugo

Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 26 Rz. 15).

Auch im Übrigen kann und muss die Steuerbehörde den Sachverhalt, das Gebot des

rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen Richtungen ausleuchten (Martin

Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,

S. 24 ff.). Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren, aber noch

unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die

betreffenden nachträglich festgestellten Tatsa­chen nicht neu (RB 1983

Nr. 58).

Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des

als erheblich erkennbaren Sachverhalts muss offensichtlich sein, d.h. in die

Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten

eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die

den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden

Veranlagung unterbricht (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41

Nr. 7). So nimmt auch das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtsprechung

zur direkten Bundessteuer an, der Kausalzusammenhang zwischen der nicht

gehörigen Deklaration des Steuerpflichtigen und dem Steuerausfall werde

unterbrochen, "wenn die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr

beigefügten Belege der Einschätzungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein

müssen, und von dieser wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht

beachtet wurde" (Urteil vom 29. März 1946, ASA 14, S. 488; vgl. auch

Zweifel/Casanova, § 26 Rz. 15).

2.

Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder

Aufenthalt im Kanton Zürich sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit unter

anderem dann im Kanton steuerpflichtig, wenn sie hier Geschäftsbetriebe oder

Betriebsstätten unterhalten (§ 4 Abs. 1 lit. a StG) Die

Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke

erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen

des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5

Abs. 3 StG).

Die gesetzesvertretende Rechtsprechung des Bundesgerichts

zu Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874

beziehungsweise Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

sieht für die Gesellschafter der Kollektivgesellschaft vor, dass die Bezüge

des Kollektivgesellschafters dem Geschäftssitz zur Besteue­rung überlassen werden,

als es sich nicht um Entgelt für die Arbeitsleistung des Gesellschafters im

Betrieb handelt (Tätigkeitsentgelt); diese Einkünfte, die aus der Sicht der

Gesellschaft dem Lohnaufwand gleichgesetzt werden, sind – gleich dem

Einkommen aus unselbständiger Erwerbs­tätigkeit – am Wohnsitz steuerbar

(vgl. etwa in Bestätigung der früheren Rechtsprechung Urteil des Bundesgerichts

vom 6. Mai 1959, ASA 29, S. 143 ff.). Diese Regelung bezweckt, einen

gerechten Ausgleich zwischen sich widersprechenden Interessen der Kantone zu

schaffen (vgl. Kurt Alig, Personengesellschaften im interkantonalen und

internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart 1980, S. 180 f. mit weiteren

Hinweisen).

3.

Dass der Rekurrent als Gesellschafter der Kollektivgesellschaft

C mit Geschäftsort in R für die fraglichen Jahre im Kanton Zürich

steuerpflichtig gewesen wäre, steht ausser Frage und ist auch unbestritten.

Strittig ist indessen vorab zum einen, ob überhaupt eine Nachbesteuerung

durchgeführt werden durfte, und bejahendenfalls eventualiter zum anderen, in welchem

masslichen Umfang die Besteuerung im Kanton Zürich zu erfolgen hat.

3.1

Der Rekurrent bringt vor, sein Mitgesellschafter in der Kollektivgesellschaft

C, D, habe während aller betroffener Jahre im Kanton Zürich Wohnsitz gehabt. Da

auf den Abrechnungen von C beide Gesellschafter mit Wohnort aufgeführt gewesen

seien, habe das kantonale Steueramt R um die Steuerpflicht des Rekurrenten

gewusst und wäre es ihm bereits früher möglich gewesen, den Rekurrenten im

ordentlichen Verfahren zu besteuern. Die Tatsache (der Steuerpflicht des

Rekurrenten im Kanton Zürich) sei deshalb nicht neu, weshalb ein

Nachsteuerverfahren nicht stattfinden könne.

Dieser Auffassung des Rekurrenten kann nicht

beigepflichtet werden. Zwar ist richtig, dass auf den Bescheinigungen der C KG an

A die Gesellschafter mit Wohnort aufgeführt sind, und Gleiches darf auch

betreffend der Bescheinigungen an D angenommen werden. Dass aber das kantonale

Steueramt aufgrund dieser Hinweise in den Akten des Steuerpflichtigen D gehalten

gewesen wäre, betreffend den Rekurrenten weitere Nachforschungen bzw. Untersuchungshandlungen

vorzunehmen, ist nicht zutreffend. Von einer groben Missachtung

der Untersuchungspflicht, welche den Kausalzusammenhang zwischen der überhaupt

nicht erfolgten Deklaration des Rekurrenten und der deshalb nicht erfolgten Veranlagung

unterbrochen hätte, kann im Licht der Rechtsprechung (vgl. oben E. 1.3)

angesichts der konkreten Umstände nicht die Rede sein. Da daran auch die

Edition der beantragten Bescheinigungen der C KG an D nichts zu ändern

vermöchte, kann auf deren Beizug ohne weiteres verzichtet werden. Eine neue

Tatsache lag mithin vor, und das kantonale Steueramt hat zu Recht ein Nachsteuerverfahren

eingeleitet.

3.2

Der

Rekurrent macht bezüglich des Steuerjahrs 1998 zusätzlich geltend,

diesbezüglich wäre nach § 130 StG noch die Einleitung eines ordentlichen

Einschätzungsverfahrens möglich gewesen, weshalb kein Nachsteuerverfahren hätte

eingeleitet werden dürfen. Er verkennt mit dieser Argumentation indessen, dass

es sich bei der Frage der (Veranla-gungs-) Verjährung um eine solche des

materiellen Rechts handelt (RB 2000 Nr. 128; Markus Weidmann, Das

intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung in: ASA 76 (2007/2008), S. 633

ff.). Betreffend der temporalen Zulässigkeit der (Einleitung) der ordentlichen

Einschätzung ist für die fraglichen Jahre 1993-1998 mithin gemäss § 269 Abs. 1

StG auf die altrechtliche Regelung von § 91bis aStG

abzustellen, die einer gänzlich anderen Konzeption gehorchte als die

harmonisierungsrechtlich vorgegebene Ordnung von § 130 StG. Gestützt auf § 91bis

aStG hätte nun aber in Fällen wie dem vorliegenden, in denen der Steuerpflichtige

überhaupt nicht im Register der Steuerpflichtigen eingetragen war, die zu

Unrecht unterbliebene Einschätzung im ordentlichen Einschätzungsverfahren nur

dann nachgeholt werden können, wenn der Steuerpflichtige der Steuerbehörde als

sicher oder mutmasslich steuerpflichtig bekannt war und daher im Steuerregister

hätte eingetragen werden müssen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N. 86,

88). Solches war vorliegend aber gerade nicht der Fall, weshalb dem kantonalen

Steueramt auch für das Steuerjahr 1998 nur der Weg über das Nachsteuerverfahren

offen stand. Die Frage, ob bei einer gänzlich unterbliebenen Einschätzung einer

Steuerperiode ab Inkrafttreten des StG innerhalb der fünfjährigen Veranlagungsverjährungsfrist

von § 130 Abs. 1 StG nie ein Nachsteuerverfahren eingeleitet werden

kann, braucht damit vorliegend nicht entschieden zu werden.

4.

4.1

Das Verhältnis der Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft unter

sich richtet sich zunächst nach dem Gesellschaftsvertrag (Art. 557 Abs. 1

OR). Bei Fehlen eines solchen gelangen als so genannt dispositives

Gesetzesrecht die Regelungen von Art. 558 ff. OR zur Anwendung, wobei

subsidiär die Vorschriften über die einfache Gesellschaft gelten (Art. 557

Abs. 2 OR; vgl. auch Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches

Gesellschaftsrecht, 10. A., Bern 2007, § 13 N. 42 ff.). Gemäss Art. 558 Abs. 3 OR wird das vertraglich festgesetzte

Honorar für die Arbeit eines Gesellschafters bei der Ermittlung von Gewinn und

Verlust der Gesell­schaft als deren Verbindlichkeit behandelt. Daraus folgt,

dass es obligationenrechtlich ohne weiteres zulässig, überhaupt keinen Gesellschaftsvertrag

zu erstellen, und damit auch, in einem bestehenden solchen kein Honorar für die

Gesellschafter vorzusehen.

4.2

Das Steuerrecht knüpft für seine ausscheidungsrechtliche Beurteilung

des Einkommens aus einer Kollektivgesellschaft zwar insoweit an die erwähnte

zivilrechtliche Regelung an, als dass bei der Festsetzung des am Wohnsitz

steuerbaren Honoraranteils vorab auf allfällige Vereinbarungen im

Gesellschaftsvertrag abzustellen ist. Vereinbarungen über die Höhe der am

Hauptsteuerdomizil steuerbaren Honorare sind aber nur dann massgebend, sofern

sich diese im Rahmen dessen halten, was nach den Umständen üblich und verantwortbar

ist (Ernst Höhn/Peter Mäusli, In­terkantonales Steuerrecht, 4. A.,

Bern etc. 2000, § 13 N. 26 mit weiteren Hinweisen). Fehlt

ein Gesellschaftsvertrag ganz oder enthält dieser keine Regelung betreffend den

Honoraranteil des mitarbeitenden Gesellschafters, so ist für dessen

ausscheidungsrechtliche Festsetzung grundsätzlich vom Entgelt auszugehen, das

ein Dritter für die gleiche Arbeitsleitung erhalten würde. Dabei ist darauf zu

achten, dass der so ermittelte Betrag in einem angemessenen Verhältnis zum

Reingewinn steht, den das Geschäft mit einer gewissen Regelmässigkeit erzielt (Urteil

des Bundesgerichts vom 6. Mai 1959, ASA 29, 143 ff. E. 4). Diese

Regelung, welche in der Literatur vorab als ausscheidungsrechtliche Begrenzung

der Höhe des Honorars wahrgenommen wird (Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah,

Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich etc. 2004, S. 129; Daniel

de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Berne 2005, N. 309),

muss im Licht des Zwecks der Ausscheidungsregeln, der gerechten Verteilung des

Steuersubstrats (oben E. 2), in "beide Richtungen" gelten, zumal der

Wohnsitzkanton keinesfalls zwingend der Steuergünstigere ist (in diesem Sinn

auch Ziffer 6 des Konkordats der Kantone Glarus, Luzern, Nidwalden, Obwalden,

Schwyz, Uri und Zug über die Festsetzung von Tätigkeitsentgelten bei Teilhabern

von Personengesellschaften ab Bemessungsjahr 1997 [Konkordat Zentralschweiz]).

Mit anderen Worten ist bei der Besteuerung des einem mitarbeitenden

Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft aus dem Gesellschaftsverhältnis

zufliessenden Einkommens bei Bestehen eines Reingewinns der Gesellschaft stets

ein Honorar auszuscheiden, wenn sich Geschäftsort der Gesellschaft und der

Wohnsitz des Gesellschafters nicht im gleichen Kanton befinden. Die

gegenteilige Auffassung des kantonalen Steueramts, welches – ohne die Mitarbeit

des Rekurrenten in der Kollektivgesellschaft in Frage zu stellen – das gesamte

Einkommen aus Gesellschaftsverhältnis für den Kanton Zürich in Anspruch nimmt,

erweist sich damit als nicht zutreffend. Für den vorliegenden Sachverhalt ist

angesichts der durch die Kollektivgesellschaft C in den fraglichen Jahren

erzielten Gewinne mithin ein Tätigkeitsentgelt (Honorar) für den in der

Gesellschaft mitarbeitenden Rekurrenten auszuscheiden und dessen Wohnsitzkanton

zuzuweisen.

4.3

Wie die in Konstellationen wie der vorliegenden vorzunehmende

Ausscheidung auszusehen hat, lässt sich der abstrakte Vorgaben enthaltenden

bundesgerichtlichen Rechtsprechung wesensgemäss nicht entnehmen. Gewisse

Schematisierungen enthalten zwar verschiedene unter den Kantonen abgeschlossene

Vereinbarungen, etwa das ab Bemessungsjahr 1997 geltende Konkordat Zentralschweiz

oder auch das ab Bemessungsjahr 1999 geltende Konkordat vom 10. Juli 2000

zwischen den so genannten Bodenseekantonen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5

N. 79) mit Einschluss des Kantons Zürich. Diese helfen für den vorliegenden

Fall indessen nicht weiter. Zum einen gibt es vorab kein Konkordat, welches

zwischen den hier betroffenen Kantonen Zürich und E besteht. Zum anderen waren

beide existierenden Konkordate für den vorliegend einzig interessierenden

Zeitraum höchstens teilweise bzw. überhaupt nicht in Kraft. Dies führt dazu,

dass der zu Gunsten des Kantons E auszuscheidende Honoraranteil unter Beachtung

der Vorgaben der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in Würdigung aller

massgebenden Punkte des konkreten Einzelfalls zu bestimmen ist. Da dieser

Entscheid in die Kompetenz des kantonalen Steueramts fällt und zudem schon aus

Gründen der Möglichkeit zur Wahrung des Instanzenzugs nicht Aufgabe des

Verwaltungsgerichts sein kann, wird die Sache zur allfälligen weiteren

Untersuchung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der

Erwägungen an den Rekursgegner zurückgewiesen.

5.

Damit dringt der Rekurrent mit seinem Subeventualantrag

durch. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den

Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162

Abs. 3 Satz 2 StG) und ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung

mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Der Rekurs

wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur allfälligen weiteren Untersuchung

und zum Erlass eines neuen Einspracheentscheids im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 7'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an …