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Entscheid

SR.2007.00014

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2007.00014

12. März 2008Deutsch10 min

(URT.2008.10537)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Die Eheleute A und B wurden für die Steuerperioden 2004 und

2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bzw. Fr. … veranlagt.

Diese Veranlagungen vom 19. Januar und 6. Dezember 2006 erwuchsen in Rechtskraft.

Aufgrund von mehreren Abrechnungen betreffend die

Grundstückgewinnsteuer vom 14. Dezember 2006 sowie aufgrund eines

Einspracheentscheides des Gemeindesteueramtes Meilen vom 18. April 2007

erhielt das kantonale Steueramt Kenntnis davon, dass A in den Steuerperioden

2004 und 2005 steuerbare Liegenschaftsgewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel

erzielt hatte. Die betreffenden Liegenschaftsgewinne waren auf der Grundlage

von mehreren Verträgen erzielt worden, die A im Rahmen eines Baukonsortiums mit

den Erwerbern von Stockwerkeigentumseinheiten eines noch zu erstellenden bzw.

fertigzustellenden Mehrfamilienhauses in den Steuerperioden 2004 und 2005

abgeschlossen hatte. Wegen Verdachts auf Unterbesteuerung durch

Nichtdeklaration dieses Einkommens eröffnete das kantonale Steueramt am

23. Oktober bzw. 31. Oktober 2007 ein Nachsteuerverfahren gegen die Pflichtigen.

Am 15. November 2007 verfügte das kantonale Steueramt

nach durchgeführter Untersuchung eine Nachsteuer (inklusive Zins) von Fr. …

.

Die gegen diese Verfügung am 21. November 2007 erhobene

Einsprache wies das kantonale Steueramt am 22. November 2007 ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 3. Dezember 2007

Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragten sinngemäss, die erzielten

Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel seien in denjenigen

Steuerperioden zu besteuern, in welchem die Grundstückgewinnsteuerverfügungen

rechtskräftig geworden seien. Eventualiter sei für die Besteuerung der

genannten Gewinne auf das Datum der jeweiligen Eigentumsübertragungen abzustellen.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der

Beschwerde.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die

der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein

Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.

2.

2.1

Steuerbar sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem

Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem

freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

Vorliegend ist unbestritten, dass mit den in Frage

stehenden Grundstücksverkäufen steuerbare Gewinne aus gewerbsmässigem

Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG erzielt wurde und

diese Gewinne mit den Veranlagungen 2004 und 2005 nicht erfasst worden sind.

Umstritten ist jedoch, welcher Steuerperiode die fraglichen Einkünfte zuzurechnen

sind.

2.2

Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 Abs. 1 DBG

nach den Einkünften in der Steuerperiode.

Einkünfte sind nach Lehre und Rechtsprechung dann als erzielt

zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen

festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann.

Erwirbt der Steuerpflichtige zunächst eine Forderung auf Übertragung einer

Sache und erst später das Eigentum an der Sache selber, fliessen ihm in beiden

Zeitpunkten Rechte zu. Durch diese beiden Vorgänge wird er aber bloss einmal

bereichert, weshalb auch nur einer dieser Vorgänge als Zufluss von steuerbarem

Einkommen betrachtet werden kann. In solchen Fällen, namentlich bei buchführenden

Steuerpflichtigen, erfolgt die Besteuerung im Zeitpunkt der Begründung eines

festen Anspruchs. Ein solcher entsteht z.B., wenn der Steuerpflichtige für die

von ihm erbrachten Leistungen Rechnung stellt und sie bucht. Von diesem Grundsatz

wird nach der Praxis abgewichen, wenn ein freierwerbender Steuerpflichtiger nach

der sog. Ist-Methode in seinen Büchern nur die Kasseneingänge aufzeichnet. In

diesen Fällen kann auf diese Buchungen abgestellt werden anstatt auf die

Entstehung der entsprechenden Forderungen. Der Forderungserwerb ist im Weiteren

nicht massgebend, wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet

werden muss; hier wird mit der Besteuerung ebenfalls bis zur Erfüllung des

Anspruchs zugewartet. Die Regel, dass der steuerrechtlich erhebliche Einkommenszufluss

im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs erfolgt, findet grundsätzlich

auch Anwendung bei der Realisation von Kapitalgewinnen, die aus der Veräusserung

von Geschäftsvermögen entstehen. Wenn ein solcher Veräusserungsvertrag rechtsgültig

abgeschlossen worden ist und seine Erfüllung nicht unsicher erscheint, wird der

daraus resultierende Kapitalgewinn im Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs besteuert.

Dies gilt auch für Kapitalgewinne, die sich bei der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken

ergeben. In diesen Fällen entsteht mit dem Vertragsabschluss in der Regel ein

fester Anspruch, der einen steuerbaren Einkommenszugang darstellt. Es ist

deshalb im Allgemeinen mit der Besteuerung nicht bis zur Vertragserfüllung,

d.h. bis zur Eintragung der Eigentumsübertragung im Grundbuch zuzuwarten (vgl.

statt vieler: BGr, 11. Oktober 2006,2A.250/2006, E. 2.1, www.bger.ch; BGE 105

IB 238 E. 4; BGr, 31. März 2003, StE 2003 B 21.2 Nr. 17,

E. 3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 16

N. 18 ff.; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/2a, Basel etc. 2000, Art. 16 DBG N. 34 ff.).

Ob die aufgezeigte, bei der Veräusserung von unüberbauten

Grundstücken und solchen mit fertig gestellten Bauten geltende Praxis, wonach

die Einkommensrealisation im Zeitpunkt des Abschlusses des

Veräusserungsvertrags erfolgt, ohne Weiteres auch auf Fälle anwendbar ist, bei

welchen eine Stockwerkeigentumseinheit einer noch zu erstellenden bzw. fertigzustellenden

Baute veräussert wird, bedarf näherer Prüfung.

Wird ein Grundstück verkauft, auf welchem ein Gebäude

erstellt werden soll oder sich bereits im Bau befindet, können die Parteien

entweder zwei getrennte Verträge (Grundstückkauf und Werkvertrag) abschliessen

oder einen einzigen gemischten Vertrag, welcher die kaufrechtliche

Leistungspflicht mit der werkvertraglichen Herstellungspflicht verbindet (BGE

118.

II 144 f. E. 1a; BGE 117 II 264 f. E. 2b). Eine dritte Möglichkeit besteht

darin, einen Kauf einer künftigen Sache zu vereinbaren (BGE 117 II 264 f. E.

2b, mit weiteren Hinweisen). Welche vertragliche Regelung die Parteien gewollt

haben, muss aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Leistungspflichten

entschieden werden (BGE 117 II 264 f. E. 2b).

Sofern ein gemischter Vertrag vorliegt, sind auf die Pflicht

zur Herstellung der Neubaute die werkvertraglichen Regeln über die

Mängelhaftung anzuwenden (BGE 118 II 144 f. E. 1a). Nach Art. 376 Abs. 1

des Obligationenrechts (OR) trägt beim Werkvertrag der Unternehmer bis zur

Übergabe des Werks die Gefahr für dessen Untergang. Wenn das begonnene oder

vollendete Werk vor seiner Übergabe durch Zufall zugrunde geht, war die Arbeit

des Unternehmers umsonst. Der Besteller hat die Vergütung grundsätzlich erst

bei Ablieferung des Werks zu bezahlen (Art. 372 Abs. 1 OR).

Dementsprechend ist die Leistung des vereinbarten Entgelts für eine

Stockwerkeigentumseinheit eines zu erstellenden bzw. fertigzustellenden Gebäudes

bei Anwendbarkeit der werkvertraglichen Regelungen abhängig von der

Fertigstellung der Baute durch den Unternehmer. Bei einem gemischten Vertrag

erwirbt ein steuerpflichtiger Unternehmer folglich mit dem Vertragsabschluss

noch keinen unbedingten Anspruch auf den Kaufpreis; das Einkommen wird erst im

Zeitpunkt der Übertragung der Stockwerkeigentumseinheit realisiert (im Ergebnis

ebenso VGr AG, 19. Dezember 2006, StE 2007 B 21.2 Nr. 23 E. 3; VGr GR,

25.

April 2006, StE 2006 B 21.2 Nr. 22 E. 2 c bis e).

Demgegenüber wird das Einkommen grundsätzlich (d.h. unter

Vorbehalt von – im vorliegenden Fall nicht gegebenen – besonderen Umständen,

welche die Vertragserfüllung seitens des Erwerbers als unsicher erscheinen

lassen) bereits mit dem Vertragsabschluss realisiert, wenn es sich bei einer

Vereinbarung über eine Stockwerkeigentumseinheit einer noch nicht angefangenen

oder unvollendeten Baute um einen reinen Kaufvertrag handelt (vgl. zum

Realisationszeitpunkt bei einem Kaufvertrag BGr, 11. Oktober 2006,2A.250/2006,

E. 2, www.bger.ch).

3.

Das kantonale Steueramt hat offenbar angenommen, dass das

Baukonsortium und die Erwerber der Stockwerkeigentumseinheiten reine

Kaufverträge vereinbart haben. Welche Art von Vereinbarungen die Parteien

tatsächlich gewollt haben, hat es nicht untersucht. Die Akten geben darüber nicht

eindeutig Aufschluss, zumal die Verträge, in welchen die einzelnen Leistungspflichten

festgehalten sind, fehlen. Aus dem Umstand, dass nach der – nicht substanziierten

– Darstellung des Pflichtigen vor den Eigentumsübertragungen Anzahlungen

geleistet worden sind, kann jedenfalls nicht darauf geschlossen werden, dass

vorliegend ausschliesslich Kaufverträge in Frage stehen. Letzteres gilt umso

mehr, als bei Werkverträgen häufig Abschlagszahlungen vereinbart werden, die

vor Ablieferung des Werks nach Massgabe bereits erbrachter Leistungen des Unternehmers

fällig werden (vgl. VGr GR, 25. April 2006, StE 2006 B 21.2 Nr. 22 E. 2e).

Indem das kantonale Steueramt keine weiteren Abklärungen

betreffend die gemäss den vorstehenden Ausführungen (vorn E. 2.2) rechtserhebliche

Art der Vereinbarungen zwischen dem Baukonsortium und den Erwerbern der

Stockwerkeigentumseinheiten vorgenommen hat, hat es seine Untersuchungspflicht

verletzt und damit den Sachverhalt unvollständig ermittelt (zum Untersuchungsgrundsatz

im Einspracheverfahren vgl. Art. 135 Abs. 1 DBG und Art. 130 Abs. 1

DBG; s. ferner Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer [DBG], Basel etc. 2000, Art. 134 N. 4).

Das kantonale Steueramt wird im zweiten Rechtsgang

untersuchen müssen, welche vertragliche Regelung zwischen dem Baukonsortium und

den Erwerbern der Stockwerkeigentumseinheiten getroffen wurde. Je nach der von

ihm vorzunehmenden Qualifikation kann die zeitliche Zurechnung des Einkommens

zur Steuerperiode 2004 bzw. 2005 entsprechend der vorstehenden Erwägung (E.

2.

) mit den entsprechenden Steuerfolgen aufrechterhalten werden oder nicht.

Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen.

4.

Angesichts des

unentschiedenen Ausgangs des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten den

Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und ihnen

keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153

Abs. 3 DBG).

Demgemäss entscheidet

der Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer

Haftung für die Hälfte der Kosten, sowie der Beschwerdegegnerin zur Hälfte

auferlegt.

4.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung an …