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Entscheid

SR.2008.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2008.00011

18. März 2009Deutsch15 min

(URT.2009.11255)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I. Erben A, nämlich:

1. B,

2. C,

3. D,

4. E,

5. F,

6. G,

Rekurrierende 3–4 vertreten

durch die Rekurrierenden 1 und 2,

Erwägungen

II. H,

alle

vertreten durch RA I und RA J,

Rekurrierende,

gegen

Staat Zürich,

Rekursgegner,

betreffend

Erbschaftssteuer,

hat sich ergeben:

I.

A. Am

23.

Januar 2007 verstarb K, wohnhaft gewesen an der L-Strasse 01 in M. Der

Erblasser hinterliess drei Testamente, datiert vom 14. Mai 2003,

9.

November 2006 und 24. November 2006.

Im ersten Testament setzte der Erblasser seine

Lebensgefährtin, Frau O, als Vor­erbin seines gesamten Nachlasses ein. Als

Nacherbin bezeichnete er den Verein H. Seine Fahrhabe nahm er von der Vor­erbschaft

aus und vermachte sie O als Vorausvermächtnis.

Im zweiten Testament, datiert vom 9. November 2006,

vermachte K sein ganzes Vermö­gen, inklusive Mobiliar und Bibliothek, seiner

Lebensgefährtin O, schloss die Familie von O von jeder Erbfolge aus und

bestimmte, dass das restliche Erbe nach Able­ben von O vollumfänglich der Stadt

Zürich zugutekommen solle.

Im Testament vom 24. November 2006 vermachte der

Erblasser sodann sein gesamtes Vermögen inklusive Mobiliar und Bibliothek der

Stadt Zürich und räumte O die lebenslängliche Nutzniessung am gesamten Nachlass

ein.

B. Am

2.

März 2007 eröffnete die Einzelrichterin des Bezirksgerichts Zürich die

Testa­mente. Sie stellte fest, dass das maschinengeschriebene Testament vom

24.

November 2006 die Formvorschriften von Art. 505 des

Zivilgesetzbuches (ZGB) nicht einhalte und bei einstweiliger Beurteilung

fraglich sei, ob das handschriftliche Testament vom 9. November 2006 vom

Erblasser selbst verfasst worden sei. Da im schweizerischen Recht ein

ungültiges Testament für die Erben verbindlich sei, solange nicht durch den

ordentlichen Richter festgestellt werde, dass es die Formvorschriften verletze,

verfügte die Einzelrichte­rin, dass der Stadt Zürich auf Verlangen die auf sie

als Alleinerbin, belastet mit der Nutz­niessung zu Gunsten von O, lautende

Erbbescheinigung ausgestellt werde, so­fern die gesetzlichen Erben und/oder die

aus früheren Verfügungen Bedachten dagegen keine Einsprache erhöben.

Mit Verfügungen vom 22. März 2007 und vom

3.

April 2007 hielt die Einzelrichterin des Bezirksgerichts Zürich fest,

dass sowohl die Beiständin von O als auch der Verein H Einsprache gegen die

Ausstellung eines Erb­scheins erhoben hatten. Der Beiständin von O setzte sie

eine dreissigtägige Frist zur Nachreichung der Zustimmung der

Vormundschaftsbehörde zur Prozessführung unter Androhung des Nichteintretens im

Säumnisfall. Die Zustimmung der Vormundschaftsbe­hörde wurde nicht beigebracht.

C. Am 9. Juni

2007.

verstarb O. Gemäss Testamentseröffnungsverfügung des Einzelrichters des

Bezirksgerichts Zürich vom 22. August 2007 gelangten mangels einer

ausdrücklichen Erbeinsetzung ihre gesetzlichen Erben, A und N, zur alleinigen

Erbfolge.

D. Inzwischen

hatte der Verein H mit der Stadt Zürich, welche in den an Formmängeln leidenden

Testamenten von K bedacht worden war, Verhandlungen aufgenommen. In einem an

den Rechtsvertreter des Vereins H adressierten Schreiben vom 18. Juni 2007

erklärte sich die Stadt Zürich bereit, die Ungültigkeit beider Testamente anzuerkennen.

Am 5. September 2007 stellte der Verein H beim Be­zirksgericht

Zürich Antrag auf Ausstellung des Erbscheins.

Mit Verfügung vom 6. September 2007 schrieb die

Einzelrichterin des Bezirksgerichts Zürich das Einspracheverfahren gegen die

Ausstellung der Erbbescheinigung zu Gunsten der Stadt Zürich als erledigt ab

und ordnete die Ausstellung der Erbbescheinigung lautend auf O als Vorerbin und

den Verein H als Nach­erbin an. Die Einzelrichterin hielt fest, dass infolge

der Anerkennung der Formungültigkeit der Testamente durch die Stadt Zürich

grundsätzlich auf das Testament vom 14. Mai 2003 abzustellen sei, in welchem

der Erblasser O als Vorausvermächtnis seine ge­samte Fahrhabe hinterlassen

hatte und sie für seinen restlichen Nachlass als Vorerbin und den Verein H als

Nacherbin eingesetzt hatte. Die Einzel­richterin stellte fest, dass es sich bei

den Rechtsnachfolgern von O – vorbehält­lich einer abweichenden

Testamentsauslegung durch die Betroffenen bzw. die ordentlichen Gerichte – um

ihre beiden Brüder A und N handle, und ordnete an, diese seien entsprechend zu

informieren, damit sie ihre Ansprüche aus dem Vermächtnis und der Vorerbschaft

gegenüber der Nacherbin geltend machen können. Die Verfügung wurde A und N je

unter Beilage einer Kopie der Testamentseröffnungs­verfügung vom 2. März

2007, den Verfügungen vom 22. März 2007 und 3. April 2007 sowie des

Nachlassinventars vom 18. Juni 2007 mitgeteilt. Sie blieb unangefochten.

II.

Am 7. März 2008 auferlegte die Finanzdirektion des

Kantons Zürich O bzw. deren Rechtsnachfolger die Erbschaftssteuer für den

Nachlass von K in der Höhe von Fr. ….-. Die Verfügung wurde A schriftlich

mitgeteilt und zuhanden des im Ausland ansässigen N mangels Bezeichnung eines

Zustel­lungsbevollmächtigen am 14. März 2008 im Amtsblatt des Kantons

Zürich publiziert.

Am 15. März 2008 erhob A Einsprache mit der

Begründung, dass er bis zu diesem Tag keine Mitteilung erhalten habe, die

besage, dass er Erbe sei. Die Finanzdirek­tion des Kantons Zürich wies die

Einsprache am 24. Juni 2008 ab.

Am 10. Juli 2008 starb A. An seine Stelle traten dessen

Erben B, C, D, E, F und G.

III.

Mit Rekurs vom 5. September 2008 beantragten die

soeben genannten Personen (Rekurrierende Nr. I) sowie der Verein H

(Rekurrentin Nr. II) dem Verwaltungsgericht, Ziffer 1 des Dispositivs der

Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 24. Juni 2008 sei

aufzuheben und es sei:

"a)

Hauptbegehren: festzustellen, dass die Rechtsvorgängerin der Re­kurrenten eine

Nutzniessung im Wert von Fr. ….- erbte, und es sei die Erbschaftssteuer

auf Fr. ….- herabzusetzen;

b)

Eventualbegehren: festzustellen, dass die Rechtsvorgängerin der Rekurrenten

eine Nutzniessung im Wert von Fr. ….- erbte, und es sei die

Erbschaftssteuer, die zur Hälfte auf die Rekurrenten entfällt und für deren

andere Hälfte die Rekurrenten solidarisch haften, auf Fr. ….- herabzusetzen;

c)

Sub-Eventualbegehren: festzustellen, dass die Rechtsvorgängerin der Rekurrenten

eine Rente im Wert von Fr. ….- als Vorerbin, sowie eine wertlose Fahrhabe

als Vermächtnisnehmerin erbte, und es sei die Erbschaftssteuer auf Fr. ….-

herabzusetzen;

d)

Sub-Sub-Eventualbegehren: festzustellen, dass die Rechtsvorgänge­rin der

Rekurrenten eine Rente im Wert von Fr. ….- als Vorerbin sowie eine

wertlose Fahrhabe als Vermächtnisnehmerin erbte, und es sei die

Erbschaftssteuer, die zur Hälfte auf die Rekurrenten entfällt und für deren

andere Hälfte die Rekurrenten solidarisch haften, auf Fr. ….-

herabzusetzen.

Eventuell

sei Ziffer 1 des Dispositivs der Verfügung der Finanzdirektion des Kantons

Zürich vom 24. Juni 2008 aufzuheben und es sei die Sache zur

Neubeurteilung an die Finanzdirektion des Kantons Zürich zurückzuweisen.

Unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Rekursgeg­ners."

In ihrer Rekursantwort vom 6. Oktober 2008 schloss

das kantonale Steueramt auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit Rekurs an das Verwaltungsgericht können

gemäss § 43 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September

1986.

(ESchG) alle Mängel des angefochte­nen Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens gerügt werden. Dabei gelten die Be­stimmungen des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) über Verfahren und Entscheid im Verfahren vor

Rekurskommission sinngemäss (§ 43 Abs. 4 ESchG). Die Rekursbehörde kann alle Tat- und Rechtsfragen frei

beurteilen sowie die angefochtenen Entscheide auf ihre Angemessenheit hin

überprüfen, ohne an die Parteianträge gebunden zu sein (Felix Richner/Walter

Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996,

§ 43 N. 3).

1.2

Der

Rekursgegner bestreitet die Rekurslegitimation der Rekurrierenden Nr. I

für den auf N entfallenden Teil der Erbschaftssteuer, da dieser keine

Einsprache gegen die Ver­anlagungsverfügung vom 7. März 2008 erhoben habe

und die Verfügung für den auf ihn entfallenden Betrag von Fr. ….- somit in

Rechtskraft erwachsen sei.

Gemäss § 9 Abs. 1 ESchG treten die Erben in die

Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen ein (Verfahrenssukzession).

Die Erben übernehmen somit in verfahrens­rechtlicher Hinsicht die Stellung des

Erblassers. Dabei ist jeder einzelne Erbe zur Aus­übung von Verfahrensrechten

und zur Erfüllung von Verfahrenspflichten selbstständig be­rechtigt. Aufgrund

des allen Erben gemeinsamen Steuerobjekts muss eine Verfahrens­handlung

zwangsläufig auch Wirkung für die nicht handelnden beziehungsweise säumigen

Erben zeitigen, deren Vertretung folglich vermutet wird (vgl. Martin Zweifel,

Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den

Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 [1995/96], S. 342; RB 1984

Nr. 64). Wie das kantonale Steueramt zu Recht einwendet, hat A in seiner

summarisch begründeten Einsprache einzig geltend gemacht, dass "ich bis

heute keine Mitteilung erhalten habe, die besagt, dass ich der Erbe bin".

Dies bedeutet jedoch entgegen der Auf­fassung des kantonalen Steueramts nicht,

dass A nur einen Teil der in der Verfügung veranlagten Erbschaftssteuer

bestritten hat. Vielmehr haftete er als Erbe der verstorbenen Steuer­pflichtigen

gemeinsam mit dem anderen Erben, N, für die gesamte Steuerschuld bis zum Betrag

seines Erbteils (§ 9 Abs. 2 ESchG). Es ist daher davon auszugehen,

dass er die Verfügung insgesamt angefochten hat. Bei allfälligen Unklarheiten

zum Antrag oder der Begründung der Einsprache hätte die Finanzdirektion die

Möglichkeit gehabt, A gemäss § 41 Abs. 2 ESchG eine Nachfrist zur

Behebung des Mangels anzusetzen. Sie hat dies jedoch nicht getan und ist

stattdessen in ihrer Verfügung vom 24. Juni 2008 auf die Einsprache

eingetreten. Folg­lich sind die Rekurrierenden Nr. I, als Rechtsnachfolger

von A, zum Rekurs gegen den ganzen in der Verfügung vom 7. März 2008

veranlagten und im Einspracheverfahren bestätigten Betrag legitimiert.

1.3

Sodann

bestreitet der Rekursgegner die Rekurslegitimation der Rekurrentin Nr. II.

Da diese als Nacherbin den Betrag ausbezahlt erhalte, welcher vom Nachlass nach

Abzug der Ver­pflichtungen aus dem Testament und dem Abzug der Erbschaftssteuer

der Vorerbin übrig bleibe, sei sie nicht steuerlich beschwert und darum nicht

rekurslegitimiert.

Zum Rekurs gegen den Einspracheentscheid der

Finanzdirektion ist laut § 43 Abs. 1 ESchG nur der Steuerpflichtige,

also der Empfänger des kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer

Verfügung von Todes wegen übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG in

Verbindung mit § 3 Abs. 1 ESchG), berechtigt. Über den

Gesetzeswortlaut hinausge­hend ist in der Praxis die Rekurslegitimation auch

den durch den angefochtenen Entscheid steuerrechtlich beschwerten Drittpersonen

zuerkannt worden (RB 1980 Nr. 86). So wird dem für die Steuer mithaftenden

Dritten das Recht zugestanden, ein Rechtsmittel zu ergrei­fen. Dies gilt selbst

dann, wenn der mithaftende Dritte nur den Bestand der Haftung, nicht aber den

Steuerbetrag, der den Umfang der Haftung mitbestimmt, anficht. Der Dritte ist

nicht nur legitimiert, die Steuerhaftung anzufechten, wofür er klarerweise

beschwert ist, sondern er kann alle Einwendungen gegen die Steuerveranlagung

selbst geltend machen, wie wenn er Steuerpflichtiger wäre (RB 1959 Nr. 81

= ZR 59 Nr. 25; RB 1957 Nr. 57; ORK RB 1948

Nr. 74 = ZBl 49/1948, S. 456 = ZR 47 Nr. 30; RB 1938

Nr. 91 = ZBl 39/1938, S. 590 = ZR 38 Nr. 108). Im vorliegenden

Fall ist streitig, welches Testament von K die Berechnungsgrundlage der von O

geschuldeten Erb­schaftssteuer bildet. Je nachdem ist O entweder als Vorerbin

oder als Nutznies­serin bedacht worden. Da somit die Möglichkeit besteht, dass

die Patenschaft für Bergge­meinden im Verhältnis zu O im Fall der Nutzniessung

nicht als Nacherbin, son­dern als Miterbin zu betrachten ist und für die

Erbschaftssteuer solidarisch mithaftet (§ 57 Abs. 1 ESchG), ist sie

gemäss der erwähnten Rechtsprechung zum Rekurs zuzulassen.

Nach dem Gesagten ist auf den Rekurs der Rekurrierenden

Nr. I und der Rekurrentin Nr. II einzutreten.

2.

2.1

Nach § 3

Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübergänge kraft

gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Als überge­hende

Vermögensrechte steuerbar sind gemäss § 6 ESchG insbesondere die Rechte

aus Eigentum, beschränkte dingliche Rechte, Forderungen, Nutzniessungen, Rechte

auf Renten und andere periodische Leistungen. Der Steueranspruch entsteht laut

§ 7 lit. a ESchG im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs.

2.2

Ob und

inwieweit kraft erbrechtlicher Rechtsnachfolge ein Vermögensübergang eintritt,

der gemäss § 3 Abs. 1 ESchG für die Steuerbemessung bestimmend ist,

beurteilt sich nach dem im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs bestehenden

Rechtszustand, wie er für den betreffenden Erbgang durch Gesetz oder Verfügung

von Todes wegen geschaffen worden ist (RB ORK 1959 Nr. 80 = ZBl 61/1960, S. 139 = ZR 59 Nr. 152; RB

1966.

Nr. 64). Ein Vergleich der Erben unter sich oder mit Dritten wird

erbschaftssteuerrechtlich grundsätz­lich berücksichtigt, wenn durch diesen

ernsthafte Zweifel an der erbrechtlichen Lage be­seitigt werden und wenn sich

die getroffene Vereinbarung nicht offensichtlich gegen den Fiskus richtet (RB

1989.

Nr. 56; BGE 105 Ia 54 E. 3a; BGr, 17. Juni 2008,

2C_56/2008, E. 2.5, www.bger.ch).

In Anwendung dieser Rechtsprechung ist die Finanzdirektion

des Kantons Zürich davon ausgegangen, dass aufgrund der zwischen dem Verein H

und der Stadt Zürich geschlossenen Vereinbarung, in welcher Letztere die

Ungültigkeit der Testa­mente vom 9. November 2006 und vom

24.

November 2006 anerkannte, auch für die erb­schaftssteuerrechtliche

Veranlagung von O das Testament vom 14. Mai 2003 ausschlaggebend sei. Sie

begründete diesen Entscheid mit der offensichtlichen Ungültigkeit der beiden

letzten Testamente sowie mit der Verfügung der Einzelrichterin des Bezirksge­richts

Zürich vom 6. September 2007, welche die Ausstellung der Erbbescheinigung

lau­tend auf O als Vorerbin und den Verein H als Nacherbin angeordnet hatte und

welche den Rechtsnachfolgern von O zur Information und zur Wahrung ihrer

Ansprüche mitgeteilt worden war.

Weder die Offensichtlichkeit der Formun­gültigkeit der

letzten beiden Testamente noch die Mitteilung der Ausstellung der Erbbescheini­gung

und erst recht nicht die Zustellung der Veranlagungsverfügung an die

Rechtsnachfol­ger von O vermögen jedoch die Gültigkeit der letztwilligen

Verfügungen vom 9. und 24. November 2006 gegenüber O und ihren

Rechtsnachfolgern zu beein­flussen. Die Ungültigkeit der zwei gegen die

gesetzlichen Formvorschriften verstossenden Testamente ist für O in Ermangelung

eines für sie verbindlichen Ungültigkeits­urteils bzw. Vergleichs unbeachtlich.

Analog zur beschränkten Wirkung eines Ungültig­keitsurteils auf die am

Verfahren beteiligten Parteien (BGE 40 II 190; 44 II 107; 57 II 150; 78 II 180;

81.

II 33; Peter Breitschmid in: Basler Kommentar, 2. A.,

Basel etc. 2003, Art. 519/520 ZGB N. 30) entfaltet auch ein aussergerichtlicher

Vergleich betreffend die Ungültigkeit eines Testaments nur Wirkungen zwischen

den am Vergleich beteiligten Parteien. Ein zwischen den Erben abgeschlossener

Vergleich ist mit anderen Worten von den Erbschaftssteuerbe­hörden im

Veranlagungsverfahren nur für die am Vergleich beteiligten Personen zu be­rücksichtigen.

Für die Berechnung der von O geschuldeten Erbschaftssteuer ist somit auf das

dritte Testament abzustellen.

2.3

Nach dem Gesagten ist die Sache zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid an die Finanzdirektion zurückzuweisen. Dabei

ist entgegen der Ansicht der Rekurrierenden die O im dritten Testament

eingeräumte lebenslängliche Nutz­niessung indessen grundsätzlich nach dem

Kapitalwert der Nutzniessung im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs zu

ermitteln und kann eine kürzere Lebenserwartung auch dann nicht berücksichtigt

werden, wenn bei der Veranlagung feststeht, dass der Berechtigte vorzeitig

verstorben ist (RB 1983 Nr. 77; RB 1967

Nr. 42). Eine Abweichung von der mittleren Lebenserwartung kommt höchstens

in Frage, wenn die konkrete Lebenserwartung der Berechtigten im Zeitpunkt der

Entstehung des Steueranspruchs nachweisbar erheblich tiefer lag als der

Durchschnitt (Richner/Frei, § 14 ESchG N. 16; RB 1973 Nr. 50 = ZBl 75/1974, S. 367 = ZR 73 Nr. 66).

2.4

Angesichts

der Tatsache, dass die Steuerpflichtige, O, vor der Veranlagung und Bezahlung

der Erbschaftssteuer verstorben ist und ihre Nachkommen bzw. deren Erben in

ihre Rechten und Pflichten eingetreten sind, wird der Rekursgegner bei der

erneuten Veran­lagung sodann ermitteln müssen, inwieweit die Rechtsnachfolger

von O im Sinn von § 9 Abs. 2 ESchG überhaupt für die Steuerschuld

einzustehen haben (vgl. Frei, S. 41).

3.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekursverfahrens den

Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen und wird keine Parteientschädigung

zugesprochen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 ESchG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Der

Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion ins

Veranlagungsverfahren zu­rückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Rekurrierenden Nr. I 1–6 je zu 1/24 und der

Rekurrierenden Nr. II zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für

die Hälfte und zur Hälfte dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

in­nert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an…