SR.2009.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2009.00001

18. März 2009Deutsch10 min

(URT.2009.11281)

Bei der Besteuerung des einem mitarbeitenden Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft aus dem Gesellschaftsverhältnis zufliessenden Einkommens ist bei Bestehen eines Reingewinns der Gesellschaft stets ein Honorar (Tätigkeitsentgelt) auszuscheiden, wenn sich Geschäftsort der Gesellschaft und der Wohnsitz des Gesellschafters nicht im gleichen Kanton befinden. Das Honorar ist dessen Wohnsitzkanton zuzuweisen. Für die ziffernmässige Ausscheidung können die "Barèmes" (diesbezüglich übereinstimmend: Zentralschweizer und Bodensee Konkordat) herangezogen werden, da diese eine Kodifizerung einer bereits für die Nachsteuerperiode geltenden Bundesgerichtspraxis darstellen.

Sachverhalt

A war (unter anderem) in den Jahren 1992 bis 1997 Partner

der Kollektivgesellschaft B mit Geschäftsort in der Stadt Zürich. Sein Wohnsitz

dagegen befand sich im Kanton Zug, der sämtliches Einkommen von A, einschliesslich

Eigenkapitalzins und Geschäftsgewinn aus der Kollektivgesellschaft in den

entsprechenden Steuerperioden besteuerte. Eine Besteuerung im Kanton Zürich

erfolgte nicht.

Am 26. Juni 2003 eröffnete das kantonale Steueramt

ein Nach- und Steuerstrafverfahren gegen A, da der Verdacht bestehe, aufgrund

der Nichtdeklaration von Erwerbseinkommen aus der Kollektivgesellschaft B sei

es zu einer Unterbesteuerung im Kanton Zürich gekommen. Nach erfolgter

Korrespondenz beanspruchte das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 12. April

2006 die Steuerhoheit für die Steuerperioden 1993–1998. Dieser Vorentscheid im

Nachsteuerverfahren blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.

Am 17. April 2007 verfügte das kantonale Steueramt,

Abteilung Spezialdienste, nach durchgeführter Untersuchung eine Nachsteuer

(inklusive Zins) von insgesamt Fr. …. Die Gewinnanteile des Pflichtigen

aus der Kollektivgesellschaft B sowie die Eigenkapitalzinsen seien durch den

Kanton Zürich zu besteuern.

Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des

Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 3. Oktober 2007 ab.

Erwägungen

II.

Einen gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs hiess das

Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 2. Juli 2008 teilweise gut

(SR.2007.00012). Es gelangte zum Schluss, es sei ein Tätigkeitsentgelt

(Honorar) für den in der Gesellschaft mitarbeitenden Pflichtigen auszuscheiden

und dessen Wohnsitzkanton Zug zuzuweisen, und wies den Fall zur Vornahme einer

allfälligen weiteren Untersuchung und zur Fällung eines Neuentscheids im Sinn

der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück.

III.

Mit Datum vom 3. November 2008 erliess das kantonale

Steueramt, Abteilung Spezialdienste, einen neuen Einspracheentscheid, in

welchem es die Nachsteuer (inklusive Zins) auf Fr. … festsetzte. Für die

ziffernmässige Ausscheidung hilfsweise herangezogen wurden dabei die

"Barèmes" des ab dem Bemessungsjahr 1997 anwendbaren Konkordats der

Kantone Glarus, Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schwyz, Uri und Zug über die

Festsetzung von Tätigkeitsentgelten bei Teilhabern von Personengesellschaften

ab Bemessungsjahr 1997 [Zentralschweizer Konkordat] sowie des inhaltlich damit

übereinstimmenden Konkordats vom 10. Juli 2000 zwischen den sogenannten

Bodenseekantonen mit Einschluss des Kantons Zürich (gültig ab Bemessungsjahr

1999.

[Bodensee Konkordat]), da diese eine Kodifizierung einer bereits für die

Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis darstellten.

IV.

Gegen diesen Einspracheentscheid

erhob der Pflichtige am 6. Januar 2009 Rekurs beim Verwaltungsgericht und

stellte folgende Anträge:

" (1) Die Nachsteuerverfügung bezüglich des Steuerjahres 1993

sei aufzuheben und das Nachsteuerverfahren infolge Verwirkung einzustellen.

(2) Die Nachsteuerverfügung betreffend die Steuerjahre 1994,

1996.

und 1997 sei aufzuheben. Das in Zürich steuerpflichtige Einkommen sei auf

folgende Werte festzulegen:

a) 1994;

CHF 14'539

b) 1996; CHF 25'290

c) 1997;

CHF 23'400

(3) Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten des Kantonalen Steueramts Zürich."

Das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, schloss

auf teilweise Gutheissung des Rekurses. Hinsichtlich des Steuerjahrs 1993 sei

das Nachsteuerverfahren einzustellen. Im Übrigen sei der Rekurs abzuweisen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1.1

Mit dem

Inkrafttreten des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf den 1. Januar

1999.

ist laut § 268 StG das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG)

aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr 1998

gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht

vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen

Rechts grundsätzlich ungeachtet der in Frage stehenden Einschätzung zur

Anwendung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das

Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung

von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar (vgl. auch Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 269 N. 22).

1.2

Über die

Voraussetzungen der Nachsteuererhebung und deren Zulässigkeit im vorliegenden

Fall hat das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 2. Juli 2008

(SR.2007.00012) befunden. Auf die den Parteien bekannten und im zweiten Rechtsgang

nicht mehr umstrittenen Ausführungen kann verwiesen werden. Neben der das

Steuerjahr 1993 betreffenden, geltend gemachten Verwirkung (unten E. 2)

befinden sich vorliegend einzig noch die konkreten Ausscheidungen für die

Steuerjahre 1994, 1996 und 1997 im Streit (unten E. 3).

2.

Sowohl gemäss § 104 Abs. 2 aStG wie auch gemäss

dem – den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) entsprechenden – § 161

Abs. 2 StG verjährt bzw. erlischt das Recht, eine Nachsteuer festzusetzen,

15.

Jahre nach Ablauf des Steuerjahres bzw. der Steuerperiode, auf die sie sich

bezieht. Mit den diesbezüglich übereinstimmenden Parteianträgen ist mithin

festzuhalten, dass das Recht zur Erhebung einer Nachsteuer für das Steuerjahr

1993.

verwirkt ist. Im Umfang von Fr. … (zuzüglich Zins) ist die Beschwerde

mithin gutzuheissen.

3.

3.1

Der Pflichtige

macht geltend, gegen das hilfsweise Heranziehen der Ausscheidungsgrundsätze des

Zentralschweizer sowie des Bodensee Konkordats sei nichts einzuwenden, so lange

dies korrekt erfolge. Vorliegend sei allerdings der Eigenkapitalzins vorab

Zürich zugewiesen und nicht – wie sonst üblich und vom Steuerjahr 1999 an auch

tatsächlich geschehen – dem Geschäftsgewinn zugerechnet worden. Aber auch wenn

die Konkordate weder angewandt noch hilfsweise beigezogen würden, so sei für

die streitbetroffenen Steuerjahre dem Wohnsitzkanton ein höherer Honoraranteil

zuzuweisen als geschehen, habe dann doch ein Drittvergleich mit demjenigen

eines angestellten Geschäftsführers zu erfolgen.

3.2

Der

Rekursgegner hält dem entgegen, gemäss dem verwaltungsgerichtlichen Entscheid

vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) dürften die Konkordate nicht angewendet

werden. Der Eigenkapitalzins sei deshalb dem "Betriebsstättenkanton"

zuzuweisen. Danach sei das aus dem Gesellschafterverhältnis erzielte Einkommen

(exkl. Eigenkapitalzins) nach dem Barème zu verlegen. Was schliesslich die

Vergleichbarkeit mit an Dritten geleisteten Honoraren betreffe, so habe es sich

der Pflichtige selber zuzuschreiben, dass er und sein Mitgesellschafter es

unterlassen hätten, ein Honorar zu vereinbaren.

3.3

3.3.1

Sowohl der Rekursgegner als auch der Pflichtige erachten grundsätzlich das

hilfsweise Heranziehen der übereinstimmend normierten Ausscheidungsgrundsätze

des Zentralschweizer sowie des Bodensee Konkordats als sachgerecht, da diese

eine Kodifizierung einer bereits für die Nachsteuerperiode Gültigkeit

beanspruchenden Bundesgerichtspraxis darstellten. Dieser Auffassung

verschliesst sich unter diesen Umständen auch das Verwaltungsgericht nicht,

zumal es im Entscheid vom 2. Juli 2008 (SR.2007.00012) lediglich

ausgeführt hat, die beiden Konkordate seien für den vorliegend zu beurteilenden

Sachverhalt aus räumlichen und zeitlichen Gründen nicht unmittelbar anwendbar.

3.3.2

Werden aber die erwähnten Konkordate hilfsweise herangezogen, so hat dies

integral zu geschehen. Zwar ist es zutreffend, dass der Eigenkapitalzins dem

Geschäftsort zuzuweisen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N. 41

f.). Im entsprechenden Barème ist dies in der schematischen Pauschalierung

indessen bereits eingerechnet. Wäre dies nicht der Fall und wäre vorab der

Eigenkapitalzins aus der Bestimmung des aus dem Gesellschafterverhältnis

erzielten Einkommens herauszurechnen, dann die Verteilung gemäss Konkordat

vorzunehmen und hernach die Eigenkapitalzinsen dem Kanton des Geschäftsortes

wieder hinzuzurechnen, so würde der durch die Konkordate angestrebte Zweck der

Vereinfachung offenkundig verfehlt (vgl. Ziffer 1 des Zentralschweizer

Konkordats, wonach jeder Sachbearbeiter das Tätigkeitsentgelt unabhängig von

Branche und Grössenordnung selbstständig festsetzen können soll). Nicht

zufällig ist in den Konkordaten denn auch ausdrücklich erwähnt, dass

Rechenoperationen vor der Anwendung des Barèmes vorzunehmen sind (vgl. Ziffer 4

des Zentralschweizer Konkordats betreffend von aus AHV-beitragsrechtlichen

Gründen nicht verbuchbaren Aufwendungen an die 2. Säule und Beiträge an die

Säule 3a). Das Verhalten des Rekursgegners erweist sich so als widersprüchlich

und ist nicht zu schützen.

3.3.3

Obwohl sich damit die Rüge des Pflichtigen, die Konkordate hätten

hilfsweise integral herangezogen werden müssen, als zutreffend erweist, ist der

Rekurs nicht vollumfänglich gutzuheissen. Zwar ist es für das Steuerjahr 1994

richtig, dass ausgehend von einem Gewinnanteil/Tätigkeitsentgelt (inklusive

Eigenkapitalzins) von total Fr. ….- nicht ein Honoraranteil von Fr. ….-

dem Kanton Zug zuzuweisen ist, wie dies im Einspracheentscheid geschehen ist.

Entgegen der Ansicht des Pflichtigen beträgt der entsprechende Anteil aber auch

nicht Fr. ….- – dieser Betrag ist erst bei einem Einkommen der Teilhaber

aus Gesellschaftsverhältnis ab Fr. ….- vorgesehen –, sondern Fr. ….-.

Was sodann die Steuerjahre 1996 und 1997 betrifft, so betragen die dem Kanton

Zug zuzuweisenden Honoraranteile ausgehend von einem Gewinnanteil/Tätigkeitsentgelt

(inklusive Eigenkapitalzins) von Fr. ….- bzw. Fr. ….- auch bei

korrekter hilfsweiser Anwendung des Konkordats die im Einspracheentscheid

angenommenen Fr. ….- bzw. Fr. ….- und nicht die vom Pflichtigen

anbegehrten Honoraranteile von Fr. ….- bzw. Fr. ….-, zumal eine

Interpolierung oder Rundung ausdrücklich nicht vorgesehen ist (vgl. auch Ziffer

6.

des Zentralschweizer Konkordats).

3.3.4

Sind – wie vorstehend dargelegt – die erwähnten inhaltlich bei den Barèmes

übereinstimmenden Konkordate als Kodifizierung einer bereits für die

Nachsteuerperiode Gültigkeit beanspruchenden Bundesgerichtspraxis heranzuziehen,

erübrigen sich Ausführungen zu den von den Parteien ebenfalls aufgeworfenen

Fragen des angemessenen Entgelts des Gesellschafters im Vergleich zur Entschädigung

einer Drittperson für eine gleichartige Arbeitsleistung.

4.

Somit ist der Rekurs mit Bezug auf das Steuerjahr 1993

ganz und hinsichtlich des Steuerjahrs 1994 teilweise gutzuheissen. Da im

angefochtenen Einspracheentscheid die Nachsteuer mitsamt Zins ausgewiesen

worden ist und zudem für das Steuerjahr 1994 eine Neuausscheidung vorzunehmen

ist, wird die Sache zur Neuberechnung und zur Ausfällung eines neuen Einspracheentscheids

im Sinn der Erwägungen an den Rekursgegner zurückgewiesen.

5.

Da der Pflichtige mit seinen Anträgen lediglich bezüglich

des Steuerjahrs 1993 ganz und betreffend das Steuerjahr 1994 teilweise

durchdringt, sind die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 StG) und sind keine

Parteientschädigungen zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflege-gesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG). Erwähnt sei lediglich, dass dem Rekursgegner,

der in seiner Rekursantwort zwar nicht in den Anträgen, aber in seinen

Ausführungen eine Parteientschädigung verlangt hat, eine solche auch dann nicht

zuzusprechen wäre, hätte er vollständig obsiegt, da dessen Aufwand für das

Verfassen der Rekursantwort unter Berücksichtigung des von ihm verfassten

Einspracheentscheids nicht über das hinausgeht, was von einer Amtsstelle im

Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen Tätigkeit erwartet werden darf (§ 17 Abs. 2

lit. a VRG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Der Rekurs

wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt, Dienstabteilung

Spezialdienste, zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellungskosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82

ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an…