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Entscheid

SR.2009.00003

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2009.00003

11. Mai 2009Deutsch13 min

(URT.2009.11732)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Am 29. Mai

2007 teilte das kantonale Steueramt A (dem Pflichtigen) mit, dass gegen ihn für

die Staats- und Gemeindesteuern 1997–2003 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren

eingeleitet werde. Grund für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens war die

Unterbesteuerung infolge zu Unrecht unterbliebener Veranlagung einer

selbständigen Erwerbstätigkeit im Kanton Zürich. Der Pflichtige, der im Kanton

Aargau Wohnsitz hatte, war vorab als Treuhänder und Berater, später als Rechtsanwalt

und Partner des Anwaltsbüros C in Zürich tätig. Er hatte die Anwaltspraxis steuerlich

jedoch nicht als Geschäftsort/Betriebsstätte angemeldet. Seine Honorareinnahmen

wurden auf die ihm als Alleinaktionär gehörende D AG übertragen, von der er ein

Salär bezog, welches er an seinem Wohnsitz versteuerte.

B. Mit

Verfügung vom 13. Januar 2009 auferlegte das kantonale Steueramt dem

Pflichtigen eine Nachsteuer von Fr. ….- betreffend die Staats- und Gemeindesteuern

1997–2000. Das kantonale Steueramt erwog im Wesentlichen, es liege eine neue

Tatsache vor: Dem kantonalen Steueramt sei nicht bekannt gewesen, dass der

Pflichtige am Geschäftsort der Anwaltskanzlei selbständig erwerbstätig gewesen

sei, da die Unterlagen, auf die der Pflichtige sich berufe, im Rahmen des

Einschätzungsverfahrens der D AG eingereicht worden seien. Bezüglich der

Berechnung stellte das kantonale Steueramt fest, dass sich die Berücksichtigung

weiterer Aufwandpositionen nicht rechtfertige. Das Nachsteuerverfahren

betreffend die Steuerperioden 2001–2003 wurde eingestellt, da der Pflichtige in

der Steuergemeinde E, wo er eine Liegenschaft besitzt, noch nicht rechtskräftig

eingeschätzt worden war und die entdeckten Mängel im Verfahren der ordentlichen

Einschätzung berücksichtigt werden konnten. Das Bussenverfahren wurde bis zum

rechtskräftigen Entscheid über das Vorliegen neuer Tatsachen sistiert.

Erwägungen

II.

Am 12. Februar 2009 erhob der Pflichtige Einsprache

gegen die Nachsteuerverfügung. Er machte geltend, die Voraussetzungen zur

Durchführung des Verfahrens seien nicht erfüllt, und erhob Einwendungen gegen

die Nachsteuergrundlagen.

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 20. März

2009.

ab mit der Begründung, gegenüber dem Zeitpunkt der angefochtenen Verfügung

hätten sich keine neuen Aspekte ergeben, weshalb auf die Ausführungen im

angefochtenen Entscheid verwiesen werden könne.

III.

Gegen diesen Entscheid erhob der Pflichtige am 17. April

2009.

Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit folgenden Anträgen:

1.

Die

angefochtene Verfügung im Einspracheverfahren sei aufzuheben und das

Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 1997–2000 sei mangels neuer

Tatsachen und Beweismittel bzw. aufgrund der "Abtretungsvereinbarung"

zwischen dem Rekurrenten und der D AG vollumfänglich einzustellen.

2.

Eventualiter

seien die steuerbaren Einkommen wie folgt festzusetzen:

-

Staats- und Gemeindesteuern 1997:

Steuerbares

Einkommen CHF 48'600

Satzbestimmendes

Einkommen CHF 61'200

-

Staats- und Gemeindesteuern 1998:

Steuerbares Einkommen CHF 82'500

Satzbestimmendes Einkommen CHF 82'500

-

Staats- und Gemeindesteuern 1999:

Steuerbares Einkommen CHF 59'800

Satzbestimmendes Einkommen CHF 59'800

-

Staats- und Gemeindesteuern 2000:

Steuerbares Einkommen CHF 150'600

Satzbestimmendes Einkommen CHF 169'800

3.

Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des

Beschwerdegegners.

In seiner Stellungnahme vom 4. Mai 2009

verzichtete das kantonale Steueramt auf Vernehmlassung und verwies auf seine

Ausführungen.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

Mit dem Inkrafttreten des Steuergesetzes (StG) vom 8. Juni

1997.

auf den 1. Januar 1999 ist laut § 268 StG das Steuergesetz vom 8. Juli

1951.

aufgehoben worden. Indessen werden Einschätzungen bis und mit Steuerjahr

1998.

gemäss § 269 Abs. 1 zweiter Satz StG nach altem Recht

vorgenommen. Demgegenüber gelangt die verfahrensrechtliche Ordnung des neuen

Rechts grundsätzlich ungeachtet der infrage stehenden Einschätzung zur

Anwendung (§ 268 StG und § 269 Abs. 1 StG e contrario). Für das

Nachsteuerverfahren ist das neue Recht auch kraft der ausdrücklichen Bestimmung

von § 269 Abs. 3 zweiter Satz StG anwendbar (vgl. auch Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 269

N. 22).

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG die nicht erhobene

Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Rein­gewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (Abs. 2). Zwingend vorausgesetzt ist demnach zum

einen ein Steuerausfall des Gemeinwesens. Ein solcher liegt vor, wenn die

Einschätzung des Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig ausgefallen ist. Zum

anderen ist die Nachsteuererhebung nach dieser Ordnung, sofern

kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann

zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der

Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.

StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen

verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend

eingeschätzt worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen

Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer

Nachsteuererhebung führen (RB 2000 Nr. 134; vgl. Klaus A. Vallender/Martin

E. Looser in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel

etc. 2008, Art. 151 DBG N. 16), denn dies ver­stiesse gegen das in Art. 9

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerte Gebot von Treu und

Glauben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2).

Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel

vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv gesetzwidrig

erscheinen lassen.

2.2

Massgebend

für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund

neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im

Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht

ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei

besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht

auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des

Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer

Untersuchungspflicht tun. Sie darf nämlich vermuten, dass der

Steuerpflichtige richtig deklariere und wahrheitsgemäss Auskunft erteile. Die Steuerbehörde

kann und muss den Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten,

nicht nach allen Richtungen ausleuchten (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung

im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24 ff.).

Nur wenn sie einen als erheblich erkennbaren,

aber noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat,

sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu

(RB 1983 Nr. 58). Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als

erheblich erkennbaren Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d.h. in die

Augen springen. Die versäumte Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten

eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die

den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und der

ungenügenden Veranlagung unterbricht (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B

97.41

Nr. 7). So nimmt auch das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtsprechung

zur direkten Bundessteuer an, der Kausalzusammenhang zwischen der nicht

gehörigen Deklaration des Steuerpflichtigen und dem Steuerausfall werde

unterbrochen, "wenn die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr

beigefügten Belege der Einschätzungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein

müssen, und von dieser wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht

beachtet wurde" (Urteil vom 29. März 1946, ASA 14, S. 488; vgl.

auch Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht

Direkte Steuern, Zürich 2008, § 26 Rz. 15).

2.3

Der

Rekurrent bringt vor, das kantonale Steueramt habe bereits ab 1999 den

Steuerakten der D AG entnehmen können, dass er seine gesamte als Anwalt und

Berater vorgenommene Tätigkeit im Rahmen einer Einheit in der Gesellschaft D AG

abrechnete und sein Anwaltsbüro an der F-Strasse 01 in Zürich unterhielt. Dieser

offensichtlich als erheblich erkennbare Sachverhalt hätte von der für

Selbständigerwerbende zuständigen Steuerkommissärin, Frau G, spätestens im

Einschätzungsverfahren 1999 weiter abgeklärt werden müssen.

Dabei verkennt der Rekurrent, dass gemäss ständiger

Rechtsprechung die Steuerbehörde nicht gehalten ist, für die Veranlagung des

Hauptaktionärs die Akten der Gesellschaft beizuziehen (BGr, 2. Februar

2006, StR 2006 442 E. 3.2; BGr, 1. März 2007,2A.706/2006 E. 2.3,

www.bger.ch; VGr, 2. Juli 2008, SR.2007.00012, www.vgrzh.ch;

Zweifel/Casanova, § 26 Rz. 15). Die Tatsache, dass aus den Unterlagen

der D AG ersichtlich gewesen wäre, dass der Pflichtige im Kanton Zürich

selbständig erwerbstätig ist, hindert daher die Einleitung eines

Nachsteuerverfahrens nicht. Aus den Steuerakten des Pflichtigen selbst musste

die Steuerbehörde nicht auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen

schliessen, denn diese enthielten nur zwei Hinweise auf dessen Tätigkeit als

Rechtsanwalt im Vertrag über eine Hypothek sowie den Hypothekarabrechnungen,

welche als Beilagen zum Schuldverzeichnis zur Steuererklärung 1999B eingereicht

wurden. Dass die Steuerbehörde gestützt darauf keine Nachforschungen bezüglich

einer allfälligen selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten anstellte,

kann ihr nicht als grobe Missachtung der Untersuchungspflicht angelastet

werden. Eine neue Tatsache lag mithin vor, und das kantonale Steueramt hat zu

Recht ein Nachsteuerverfahren eingeleitet.

3.

3.1

In Bezug

auf die Bemessungsgrundlagen für die Nachsteuer macht der Rekurrent geltend,

nebst den Überträgen von Honoraren auf die D AG seien auch die damit im

kausalen Verhältnis stehenden Aufwandpositionen Sekretariat, Miete sowie Reise-

und Kundenspesen anteilsmässig zu berücksichtigen. Dem ist grundsätzlich

zuzustimmen. Die Auferlegung einer Nachsteuer darf nicht zu einer

Überbesteuerung des Steuerpflichtigen führen. Steuermindernde Tatsachen sind

zugunsten des Steuerpflichtigen auch dann zu berücksichtigen wenn sie bereits

im ordentlichen Verfahren hätten geltend gemacht werden können

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 13).

3.2

Nach § 132 StG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem

Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Dabei hat sich im

Steuerrecht die allgemeine Beweislastregel herausgebildet, dass die

Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der

Steuerpflichtige dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder

auf­heben (RB 1984 Nr. 28 = StE 1984 B 11.1 Nr. 2; RB 1987 Nr. 35;

BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b).

Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der

Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder

-mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht

erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139

Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen

Beweislastregel zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten

Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht,

und ist gestützt darauf der infrage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen

(vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und

BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). Unter bestimmten

Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach

pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder

Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen

ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen

sind, deren Höhe aber ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig

und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen

Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in:

Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46

StHG N. 30).

3.3

Im

vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Gewinnungskosten bei den

Honorarüberträgen bereits berücksichtigt wurden oder nicht. Wie die Vorinstanz

zu Recht ausgeführt hat, ist dafür auf die Buchhaltung der Anwaltskanzlei und

nicht auf diejenige der D AG abzustellen und hat der Rekurrent bislang den

Nachweis für diese Kosten nicht erbracht. Die Belege, dass die Aufwendungen bei

der D AG verbucht wurden, vermögen den erforderlichen Nachweis nicht zu

erbringen.

Dass die geltend gemachten

Kosten bei der Führung einer Anwaltskanzlei entstehen und grundsätzlich

abzugsfähig sind, liegt jedoch auf der Hand. Weder der Begründung der

Nachsteuerverfügung des kantonalen Steueramts vom 13. Januar 2009 noch der

in deren Anhang enthaltenen Nachsteuerberechnung, geschweige denn der

Einspracheverfügung vom 20. März 2009, ist jedoch zu entnehmen, ob und

inwiefern diese Positionen bei der Aufrechnung berücksichtigt worden sind.

Dasselbe gilt für die vom Pflichtigen gerügten Aufrechnung von Fr. ….- per

31.

Dezember 2000 bzw. per 1. Januar 2001. Das Verwaltungsgericht

sieht sich deshalb ausserstande, die Rechtmässigkeit der Nachsteuerverfügung

rechtlich zu würdigen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Die

Sache ist zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

4.

Angesichts der Tatsache, dass der Rekurrent im Hauptantrag

unterlegen ist und sich die Rückweisung nur auf den Eventualantrag bezieht,

rechtfertigt es sich, die Kosten zu ¾ dem Rekurrenten und zu ¼ dem Rekursgegner

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 162 Abs. 3 StG). Dem Rekurrenten steht keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss entscheidet die

Kammer:

1.

Der Rekurs

wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Über

seine Verfahrenskosten hat das kantonale Steueramt im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 9'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden zu ¾ dem Rekurrenten und zu ¼ dem Rekursgegner auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung

an…