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Entscheid

SR.2009.00006

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2009.00006

3. März 2010Deutsch11 min

(URT.2010.12140)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

Mit Verfügung vom 23. April 2009 auferlegte das kantonale

Steueramt A für die direkte Bundessteuer 2005 eine Nachsteuer von Fr. … und

eine Busse von Fr. ….

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 7. Juli 2009 ab.

III.

Mit Rekurs vom 18. August 2009 liess der Pflichtige dem

Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, er sei für den Zeitraum vom 1. Januar

bis 14. August 2005 an der Quelle sowie für den Zeitraum vom 15. August bis 31.

Dezember 2005 ordentlich und zum Verheiratetentarif zu besteuern. Ausserdem

verlangt er die Aufhebung der Busse.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des

Rekurses. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die

der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein

Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die

nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat

der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend

ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Be­wertung anerkannt, so kann

keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war

(Abs. 2).

Nimmt das kantonale Steueramt gestützt auf Art. 130 Abs. 2

DBG eine Ermessenseinschätzung vor und fällt diese zu tief aus, wird dem

Steuerpflichtigen zugemutet, dass er dagegen Einsprache erhebt. Andernfalls

kann bei späterer Entdeckung der zu tiefen Einschätzung ein Nachsteuerverfahren

durchgeführt werden (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, Zürich 2008, § 20 N. 7).

2.

2.1

Streitig

ist zunächst, ob der Pflichtige bis zum Zuzug seiner Familie nach Zürich am 15.

August 2005 quellensteuerpflichtig gewesen wäre.

2.1.1

Natürliche Personen sind gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG aufgrund ihrer

persönlichen Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen

Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Gestützt auf diese unbeschränkte

Steuerpflicht werden grundsätzlich alle Einkünfte und das gesamte Vermögen vom

Wohnsitzkanton des Steuerpflichtigen besteuert. Gemäss Art. 91 DBG ist

quellensteuerpflichtig, wer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in

der Schweiz für kurze Dauer, als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter im Kanton

in unselbständiger Stellung erwerbstätig ist.

Unter dem vom Steuergesetz verwendeten

Wohnsitzbegriff ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen,

d.h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält

(Art. 23 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer

persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet. Unter dem Gesichtspunkt

der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit

der objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und

nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person; die

formellen Kriterien der polizeilichen An‑ und Abmeldung, die Hinterlegung

der Schriften oder die Ausübung der politischen Rechte bilden nur dann Indizien

für den steuerrechtlichen Wohnsitz, wenn auch das übrige Verhalten der Person

dafür spricht (VGr, 26. März 1991, StE 1992 B 11.1 Nr. 11; BGE 125 I 54 E.

2).

Wenn sich eine Person

abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, namentlich wenn ihr Arbeitsort und ihr

sonstiger Aufenthaltsort auseinanderfallen, ist für die Bestimmung des

steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die

stärkeren Beziehungen unterhält. Bei unselbständig erwerbenden

Steuerpflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder

unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit

nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur (BGer, 16.

Februar 2010,2C_625/2009, E. 3.2). Von diesem

Grundsatz wird bei verheirateten Steuerpflichtigen dann eine Ausnahme gemacht,

wenn sie an den Wochenenden oder Freitagen regelmässigen an den Aufenthaltsort

des Ehegatten zurückkehren, um dort die persönlichen und familiären Beziehungen

zu pflegen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 3 N. 34 f.).

Nach Art. 123

Abs. 1 DBG haben die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für

die vollständige und gerechte Besteuerung massgeblichen tatsächlichen und

rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Nach der Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts genügt der Nachweis, dass der von der Steuerbehörde im

Kanton angenommene Wohnsitz sehr wahrscheinlich ist, in der Regel als

Hauptbeweis und obliegt es alsdann dem Steuerpflichtigen, den Gegenbeweis für

den von ihm behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen

(VGr, 21. November 2001, StE 2002 B 11.1 Nr. 17).

Das Steueramt durfte aufgrund

der ihm verfügbaren Aktenlage ohne Weiteres vom Wohnsitz des Pflichtigen am

Arbeitsort ausgehen. Der Pflichtige wurde in den vorangehenden Steuerjahren

unbestrittenermassen im Kanton Zürich unbeschränkt eingeschätzt, weshalb das

Steueramt vom Weiterbestehen des Wohnsitzes ausgehen durfte. Angesichts dessen hätte

der Pflichtige den Gegenbeweis erbringen müssen. Für die Begründung eines Wochenaufenthalts

und die Verschiebung des Wohnsitzes vom Arbeitsort zum Wohnort seiner Ehefrau

reicht es noch nicht aus, dass diese im Ausland lebt. Vielmehr hätte der

Pflichtige nachzuweisen gehabt, dass er regelmässig am Wochenende an den

Wohnort seiner Familie zurückgekehrt ist. Diesen Nachweis der regelmässigen

Rückkehr ist ihm jedoch nicht gelungen, weist doch die Aufstellung des

Pflichtigen über seine Fahrten auf eine unregelmässige, allenfalls mitunter

bloss berufsbedingte Rückkehr nach C hin und nennt der Lohnausweis des

Arbeitgebers in C die Adresse des Pflichtigen in Zürich (und gerade nicht die

geltend gemachte Wohnadresse in C). Folglich ist der von ihm behauptete blosse Wochenaufenthalt

in der Schweiz unbelegt geblieben.

2.1.2

Art. 83 Abs. 1 DBG begründet sodann eine Quellensteuerpflicht für

ausländische Arbeitnehmer, welche zwar im Kanton steuerrechtlichen Wohnsitz

oder Aufenthalt haben, die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung aber

nicht besitzen. Einen steuerrechtlichen Aufenthalt im Sinn von Art. 3 Abs. 3

lit. a DBG begründet, wer sich – ungeachtet vorübergehender Unterbrechung – bei

Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tagen im Kanton aufhält.

Der Pflichtige ist unbestrittenermassen seit dem 1. Januar

2005.

einer unselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz nachgegangen.

Demnach ist er gemäss Art. 3 Abs. 1 bzw. Abs. 3 DBG

infolge qualifizierten Aufenthalts im Kanton Zürich steuerpflichtig. Gemäss

unbestrittener Darstellung der Vorinstanz besitzt der Pflichtige eine

Niederlassungsbewilligung für die Schweiz, sodass er nicht der

Quellensteuerpflicht unterliegt.

2.2

Vom

Steuerpflichtigen wird bei einer Unterbesteuerung erwartet, dass er gegen die entsprechende

Einschätzung Einsprache erhebt (siehe E. 1). Der Einwand, die (aufgerechneten)

Abzüge würden in etwa der Differenz zwischen dem Betrag der Unterbesteuerung

und der tatsächlich bestehenden Steuerpflicht entsprechen, ist nicht zu hören:

Der Steuerpflichtige ist zur Mitwirkung im Veranlagungsverfahren verpflichtet

und muss dementsprechend alles tun, um eine vollständige und richtige

Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Hierzu gehört, dass er

verpflichtet ist, seiner Deklarationspflicht nachzukommen und von sich aus die

erforderlichen Bescheinigungen (auch diejenigen Dritter) sowie Beweismittel

beizubringen und der Steuerbehörde die erforderlichen Auskünfte zu erteilen

(vgl. Martin Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 126 N. 1 ff.). Dem

ist der Pflichtige hier aber im Rahmen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens

für die direkte Bundessteuer 2005 nicht nachgekommen.

2.3

Nach der

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Zürich ist es mit Blick auf Sinn und

Zweck der Nachsteuer – Ausgleich des Steuerausfalls aufgrund einer

Unterbesteuerung – und angesichts des Verbots der Überbesteuerung zulässig und

richtig, vom Steuerpflichtigen erstmals im Nachsteuerverfahren zur Abwendung

der Nachsteuer geltend gemachte steuermindernde Tatsachen auch dann zu

berücksichtigen, wenn sie für ihn nicht neu sind, und zwar unabhängig davon, ob

sie zu den steuerbegründenden Tatsachen, die zum Nachsteuerverfahren geführt

haben, konnex sind oder nicht. Vorbehalten bleiben indessen der Grundsatz von

Treu und Glauben und damit insbesondere das Verbot widersprüchlichen

Verhaltens. Diese Einschränkung soll verhindern, dass im Nachsteuerverfahren

noch einmal die ganze Veranlagung infrage gestellt wird (VGr, 22. August 2007,

SR.2007.00004, E. 4.3 mit Hinweisen, www.vgrzh.ch). Deshalb ist der Pflichtige

mit seinem Einwand, er hätte richtigerweise zum Verheiratetentarif besteuert

werden müssen, nicht ausgeschlossen.

2.4

2.4.1

Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten

Bundessteuer bei natürlichen Personen vom 16. Dezember 1992 (SR 642.117.1) sieht vor, dass bei Heirat

beide Ehegatten für die entsprechende Steuerperiode gemeinsam veranlagt werden

(so auch das Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Grundsätze der

einjährigen Gegenwartsbemessung für die natürlichen Personen vom 4. August

1998, ZStB 24/000, Ziff. C.III). Dennoch erfolgt nach der Praxis des

kantonalen Steueramts bei der direkten Bundessteuer eine gemeinsame Besteuerung

der Ehegatten nur auf Begehren der Steuerpflichtigen durch Abgabe einer

zusätzlichen gemeinsamen Steuererklärung bei der Dienstabteilung Bundessteuer

(Wegleitung zur Steuererklärung 2009, 6).

2.4.2

Damit der Verheiratetentarif bereits für die Steuerperiode 2005 anwendbar

gewesen wäre, hätte der Pflichtige nach der Praxis des kantonalen Steueramts

also (im ordentlichen Verfahren) gleichzeitig eine Steuererklärung bei der

Dienstabteilung Bundessteuer einreichen müssen. Vorliegend wurde jedoch

überhaupt keine Steuererklärung eingereicht, weshalb der Pflichtige nach

Ermessen veranlagt wurde. Aus der im Nachsteuerverfahren eingereichten

Steuererklärung und den zugehörigen Unterlagen geht hervor, dass der Pflichtige

im Jahr 2005 geheiratet hat. Ein ausdrückliches, an die Dienstabteilung Bundessteuer

gerichtetes Begehren des Pflichtigen durfte nicht erwartet werden, zumal der

Einwand des Verheiratetentarifs im Nachsteuerverfahren zulässig ist (siehe E.

2.

), die Einreichung der gemeinsamen Steuererklärung den Anforderungen an das

Begehren genügt und die Abteilung Spezialdienste die Verfahren betreffend

Staats- und Gemeindesteuern sowie betreffend direkte Bundessteuern allein

geführt hat, weshalb sie auch über die Berücksichtigung des Verheiratetentarifs

selbst hat entscheiden dürfen. Demzufolge hätte die Nachsteuer auf der

Grundlage des Verheiratetentarifs berechnet werden müssen.

Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Zur Wahrung

des Instanzenzugs ist die Sache für die ziffernmässige Feststellung der Nachsteuer

im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3.

Die Busse wegen

Steuerhinterziehung nach Art. 175 DBG ist eine echte kriminalrechtliche

Strafe, sodass auf das Steuerstrafverfahren dementsprechend die

strafprozessualen Grundsätze zur Anwendung gelangen (vgl. RB 2000

Nr. 135 mit Hinweisen). Wird mit der Beschwerde

die Überprüfung von Busse und Verschulden verlangt (vgl. Art. 182

Abs. 3 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG), erfolgt dies im

vom Nachsteuerverfahren getrennt verlaufenden Steuerstrafverfahren. Infolgedessen

ist über den entsprechenden Antrag des Pflichtigen im separat durchzuführenden

Steuerstrafverfahren zu befinden, und es ist darauf im vorliegenden

Nachsteuerverfahren nicht einzutreten.

4.

Angesichts des letztlich ungewissen Ausgangs des

Verfahrens sind die Kosten den Parteien je zur

Hälfte aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG).

Demgemäss entscheidet der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten werden kann.

Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellungskosten,

Fr. 580.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Rekurrenten und der Rekursgegnerin je zur Hälfte auferlegt.

4.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung

an…