SR.2010.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2010.00001

18. August 2010Deutsch10 min

(URT.2010.12533)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die

Eheleute A und B reichten ihre Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuer

2007 trotz Mahnung nicht ein und wurden daraufhin am 25. Juli 2008 in

Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von 0.- eingeschätzt.

Ermittlungen der Stadtpolizei Zürich betreffend

"Steuerprüfung natürliche Personen", die mit Verfügung vom 1. April

2009 abgeschlossen wurden, ergaben den Verdacht auf eine Unterbesteuerung.

Gestützt hierauf eröffnete das kantonale Steueramt am 7. Mai

2009 gegen die Pflichtigen ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2007.

Das gleichzeitig eröffnete Bussenverfahren wurde am 25. Juni 2009 bis zum

rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens sistiert. Nachdem das

Steueramt die Pflichtigen erfolglos zur Erstellung einer ordnungsgemässen

Bilanz und zur Einreichung bestimmter Unterlagen aufgefordert und gemahnt hatte,

setzte es mit Verfügung vom 5. November 2009 nach pflichtgemässem Ermessen

im Sinn von § 139 Abs. 2 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG eine

Nachsteuer von Fr. … (samt Zins) fest. Es ging dabei von einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … aus.

Auf die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen

vom 3. Dezember 2009, mit der sie im Wesentlichen sinngemäss eine

unrichtige Ermessenseinschätzung geltend machten, trat das Steueramt mit

Entscheid vom 4. Januar 2009 nicht ein. Es erwog, die mit der Einsprache

eingereichten Aufstellungen genügten den Anforderungen an eine ordnungsgemässe

Buchhaltung gemäss § 134 Abs. 2 StG nicht, weshalb aufgrund fehlender

Substanziierung auf die Einsprache nicht eingetreten werde.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 6. Februar 2010 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei von der Auferlegung einer

Nachsteuer abzusehen. Eventuell sei die Nachsteuer zu reduzieren. Im Übrigen

beantragten sie die Einstellung des Bussenverfahrens.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des Rekurses.

Ausserdem verlangte es die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1.

1.1

Zwar ist

der Rekurs ans Verwaltungsgericht allein vom Pflichtigen Nr. 1

unterzeichnet worden. Seiner Ehegattin, der Pflichtigen Nr. 2, die in

eigenem Namen keine Verfahrenshandlungen vorgenommen hat, kommt indes in diesem

Verfahren aufgrund der gesetzlichen Vertretungsvermutung ebenfalls Parteistellung

zu (Art. 40 Abs. 2 Satz 3 des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]; Martin

Zweifel in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht Teil I/Band 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel etc., Art. 40

N. 11).

1.2

Richtet

sich ein Rekurs gegen einen Entscheid, womit das kantonale Steueramt einen

Nichteintretensentscheid gefällt hat, so darf das Verwaltungsgericht lediglich

überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an

Rechtsmängeln leide; ein weiter gehender, materiellrechtlicher Entscheid ist

dem Gericht verwehrt (RB 1999 Nr. 152; vgl. BGr, 26. Mai 2004,

2A.495/2003, E. 1.3, www.bger.ch).

Auf den Rekurs ist deshalb insoweit nicht einzutreten,

als die Pflichtigen die Prüfung der Nachbesteuerung nach pflichtgemässem

Ermessen und der Höhe der auferlegten Nachsteuer beantragen.

1.3

Da das

Steueramt das Bussenverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des

Nachsteuerverfahrens sistiert hat und im angefochtenen Einspracheentscheid

nicht über die Aussprechung einer Busse entschieden worden ist, kann dieses

Thema auch nicht Gegenstand des Rekursverfahrens bilden. Soweit die Pflichtigen

vor Verwaltungsgericht die Einstellung des Bussenverfahrens beantragen, ist

deshalb darauf nicht einzutreten.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht

erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.

Ein Nachsteuerverfahren kann auch durchgeführt werden, wenn

das kantonale Steueramt gestützt auf § 139 Abs. 2 StG eine

Ermessenseinschätzung vorgenommen hat, diese aber zu tief ausgefallen ist. Denn

dem Steuerpflichtigen kann zugemutet werden, gegen eine zu tiefe

Ermessenseinschätzung Einsprache zu erheben (VGr, 2. November 2009, SR.2009.00005,

E. 1, www.vgrzh.ch; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich

2006, § 139 N. 94).

Hat der Steuerpflichtige – auch im Nachsteuerverfahren –

trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die

Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt

werden, setzt das kantonale Steueramt die Nachsteuer nach pflichtgemässem

Ermessen fest (§ 139 Abs. 2 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG).

Diese Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 in

Verbindung mit 162 Abs. 3 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten

werden. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen

(Satz 2). Die gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine

Ermessenseinschätzung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen

auf die Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGE 123 II 552 E. 4c).

2.2

Ob die gesetzlichen Voraussetzungen

an die Einsprachebegründung der Pflichtigen erfüllt sind, kann offengelassen werden,

sofern die Nachsteuerverfügung an einer mangelhaften Begründung leidet.

Nachsteuerverfügungen sind nach § 126

Abs. 1 in Verbindung mit 162 Abs. 3 StG sowie nach Art. 29 Abs. 2

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) den Beteiligten mit Begründung

schriftlich mitzuteilen. Die Begründung ist so abzufassen, dass der betroffene

Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die Tragweite der

Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche das kantonale Steueramt

seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (vgl. BGE 119 Ia 264

E. 4d; BGE 121 I 54 E. 2c). Auf diese Weise soll der Steuerpflichtige

beurteilen können, ob und mit welchen Argumenten er die Verfügung bzw. den

Entscheid auf dem Rechtsmittelweg weiterziehen will. Darüber hinaus ermöglicht

die vorinstanzliche Begründung dem Verwaltungsgericht die Überprüfung der

angefochtenen Entscheidung. Je grösser der Spielraum ist, über welchen die

Behörde infolge Ermessens und unbestimmter Rechtsbegriffe verfügt, und je

stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte des Steuerpflichtigen

eingreift, desto höhere Anforderungen sind an die Begründung zu stellen. Naturgemäss

erfordern Ermessenseinschätzungen im Nachsteuerverfahren daher eine höhere

Begründungsdichte als Verfügungen im Bereich der Massenverwaltung – etwa Veranlagungsverfügungen

– wo standardisierte Begründungen und die Angabe von Abweichungen zur

Steuererklärung genügen können. Die Begründung von Ermessenseinschätzungen im Nachsteuerverfahren

hat insbesondere auch darzulegen, dass und inwiefern die Voraussetzungen einer

Nachsteuererhebung und einer Ermessenseinschätzung erfüllt sind (vgl. VGr, 17. März

2010, SB.2009.00094, E. 2.2.1, www.vgrzh.ch; RB 1985 Nr. 53 = StE

1986.

B93.5 Nr. 5).

2.3

Die

Nachsteuerverfügung vom 5. November 2009 nennt zwar die Voraussetzungen

für die Erhebung einer Nachsteuer. Sodann hält das Steueramt den Pflichtigen

vor, die Nachbesteuerung verursacht zu haben, indem sie unterlassen hätten, gegen

die zu tiefe Ermessensveranlagung für die Staats- und Gemeindesteuer 2007

Einsprache zu erheben. Ausserdem hätten sie "gegen die

Nachsteuergrundlagen sowie die Nachsteuerberechnung […] keine substanziierten

Einwendungen vorgebracht", weshalb diese "als richtig zu erkennen"

seien.

Der Nachsteuerverfügung ist indessen nicht zu entnehmen, ob

und gegebenenfalls welche neuen Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden

seien, die einen Steuerausfall erkennen liessen. Sodann hat es das Steueramt

versäumt, die gesetzliche Grundlage für eine Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen zu nennen. Ferner zeigt es weder auf, ob ein Untersuchungsnotstand

eingetreten ist, noch erläutert es, auf welche Überlegungen sich die Schätzung

des steuerbaren Einkommens in Bezug auf ihre Höhe stützt. Zusammenfassend

erweist sich die Begründung der Nachsteuerveranlagung vom 5. November 2009

als offensichtlich ungenügend; sie erlaubt den Pflichtigen keine angemessene

Auseinandersetzung mit den Überlegungen des Steueramts und demzufolge auch

keine sachbezogene Anfechtung. Zumal die Nachsteuerverfügung in der Begründung

keinen ausdrücklichen Verweis auf separate Schriftstücke enthält, würde sich an

diesem Schluss auch nichts ändern, falls das Steueramt den Pflichtigen während

des laufenden Nachsteuerverfahrens im Rahmen geführter Korrespondenz die

gesetzlichen Grundlagen für eine Ermesseneinschätzung und eine Nachbesteuerung

hätte zukommen lassen. Zwar können Verfügungen auch in der Weise begründet

werden, dass sie auf eine separate schriftliche Mitteilung verwiesen wird, die

eine Begründung enthält (BGE 117 Ib 481 E.6 b/bb, 113 II 204 E. 2); den

Steuerpflichtigen wie auch der Überprüfungsinstanz kann aber nicht zugemutet

werden, sich die Begründung selbst aufgrund bisheriger Meinungsäusserungen der

Behörde zusammenstellen zu müssen (VGr, 17. März 2010, SR.2009.00009,

E. 2.4.2, www.vgrzh.ch).

Das kantonale Steueramt hat mit der Nachsteuerverfügung gegen

die Begründungspflicht verstossen und damit den in Art. 29 Abs. 2 BV

verankerten Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt. Dadurch hat es selber eine

zureichende Einsprachebegründung verhindert. Aus diesem Grund ist es zu Unrecht

auf die Einsprache der Pflichtigen wegen ungenügender Substanziierung nicht

eingetreten, weshalb die Sache ins Nachsteuerverfahren zurückzuweisen ist.

Dies führt zu einer teilweisen

Gutheissung des Rekurses, soweit darauf einzutreten ist.

3.

Angesichts des teilweisen Unterliegens der Rekurrenten und

des letztlich ungewissen Ausgangs des Verfahrens rechtfertigt es sich, die Kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und dem Rekursgegner

keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG).

4.

Nach der Regelung in Art. 90 ff. BGG sind

letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz

einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93

BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor

Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden

Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss entscheidet der

Einzelrichter:

1.

Der

Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache

wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste, zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellungskosten,

Fr. 1'600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zu einem Viertel, unter

solidarischer Haftung für die Hälfte der Kosten, und zur Hälfte dem

Rekursgegner auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung

an…