Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2011.00015

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SR.2011.00015

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. April 2012

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiber

Martin Businger.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C,

Rekurrierende,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuer

(Staats- und Gemeindesteuern 2000−2008),

hat

sich ergeben:

I.

Die Eheleute A und B sind Eigentümer eines Einfamilienhauses

in D, das in zwei Wohnungen unterteilt ist. Eine Wohnung benutzen sie selber,

während sie die Wohnung im Attikageschoss für Fr. … pro Jahr vermieten.

Weil sie in ihren Steuererklärungen lediglich den Eigenmietwert deklariert hatten,

auferlegte ihnen das kantonale Steueramt am 25. Mai 2011 eine Nachsteuer

(samt Zins) von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2000–2008. Die

hiergegen erhobene Einsprache hiess es am 25. Juli 2011 teilweise gut und

reduzierte die Nachsteuer (samt Zins) auf Fr. ….

II.

Mit Rekurs vom 30. August 2011 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid sei

aufzuheben, eventualiter sei die Nachsteuer zu reduzieren.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des

Rekurses. Zudem beantragte es eine Parteientschädigung.

Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels hielten die

Parteien

an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde

zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in

seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,

selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

1.2 Die

Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde

vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist,

dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff.

StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsa­chen

verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend

eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den

Sachverhalt

rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu

einer Nachsteuererhebung führen, denn dies ver­stiesse gegen das in Art. 9

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerte Gebot von Treu und

Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder

Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv

gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B

97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41

Nr. 16, E. 2.1, auch zum Folgenden).

1.3 Massgebend

für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer

Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im

Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht

ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei

besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht

auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des

Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer

Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren,

aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter

geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat,

sind die betreffenden nach­träglich festgestellten Tatsachen nicht neu

(RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

2.

2.1 Die

Pflichtigen haben in ihrer Steuererklärung 1999 den Eigenmietwert ihres Einfamilienhauses

deklariert, obwohl sie lediglich eine Wohnung selber genutzt und die andere

Wohnung für Fr. … pro Monat vermietet haben. Sie haben indessen darauf

hingewiesen, dass das Haus teilweise vermietet sei. Dieses Vorgehen haben sie

aufgrund einer offenbar falschen telefonischen Auskunft des Steueramts der

Gemeinde D gewählt. In den Steuererklärungen 2000–2002 haben sie wiederum den Eigenmietwert

deklariert, aber auf einen Hinweis bezüglich Teilvermietung der Wohnung

verzichtet. Sie haben stattdessen die Ziffern 180 und 181 der Steuererklärung

(Eigenmietwert und Mietzinsen) mit einer Klammer zusammengefasst. Ab

Steuerperiode 2003 haben sie sich nur noch darauf beschränkt, den Eigenmietwert

zu deklarieren. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Pflichtigen

den Mietzins zu Unrecht nicht deklariert haben und sie deshalb in den

streitigen Steuerjahren 2000–2008 zu tief besteuert worden sind. Streitig ist

dagegen, ob bezüglich des nicht deklarierten Mietzinses eine neue Tatsache

vorliegt, die zur Nachbesteuerung berechtigt.

2.2 Vorab ist

festzuhalten, dass die meisten der mit zahlreichen Zitaten versehenen Ausführungen

der Pflichtigen an der Sache vorbeigehen. Es ist unbestritten, dass die Steuerbehörden

in der Steuerperiode 1999 Kenntnis von der Teilvermietung der Liegenschaft hatten,

weshalb eine Nachbesteuerung für das Jahr 1999 bereits aus diesem Grund ausser

Betracht gefallen wäre. Vorliegend geht es indessen nicht um die Steuerperiode

1999, sondern um die darauf folgenden Perioden. So ist die Frage, ob die

Mitarbeiterin des Steueramts D das Telefongespräch hätte protokollieren müssen,

unmassgeblich, weil sich das Gespräch bezüglich der Steuerperiode 1999 ereignet

hat und ein entsprechendes Protokoll somit zu den Steuerakten 1999 gelegt

worden wäre. In den Steuerakten 1999 findet sich der Hinweis auf die

Teilvermietung der Liegenschaft indessen bereits in der Steuererklärung der

Pflichtigen. Weiter zitieren die Pflichtigen eine Literaturstelle, wonach keine

neue Tatsache bezüglich nicht deklarierter Mietzinsen vorliege, wenn die Liegenschaft

bei den Steuerbehörden als "vermietet" registriert sei, ohne

allerdings auch nur zu behaupten, dass es sich mit ihrer Liegenschaft so

verhalten habe. Den Steuerbehörden kann auch nicht vorgeworfen werden, sie

hätten bereits deshalb um die Teilvermietung der streitigen Liegenschaft wissen

müssen, nur weil die Pflichtigen und der Mieter offenbar bekannte Dorfpersönlichkeiten

sind. Zuletzt können sich die Pflichtigen weder bezüglich des Telefongesprächs

noch bezüglich des Umstands, dass die Steuerbehörden die fehlerhafte

Deklaration im Jahr 1999 akzeptiert haben, mangels nicht wieder rückgängig zu

machender Dispositionen auf den Vertrauensschutz berufen. Zu prüfen bleibt

damit, ob die Steuerbehörden im Steuerjahr 2000 und den nachfolgenden Jahren

verpflichtet gewesen wären, die Steuerakten 1999 – die den Hinweis auf die

Teilvermietung der Wohnung enthalten haben – beizuziehen.

2.3

2.3.1

Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, für jede Steuerperiode das amtliche

Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen,

persönlich zu unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss

der zuständigen Behörde einzureichen (§ 133 Abs. 2 in Verbindung mit § 49

Abs. 1 StG). Folglich muss der Steuerpflichtige in jeder Steuerperiode

eine vollständige Steuererklärung einreichen, unabhängig davon, ob sich seine

Verhältnisse geändert haben oder nicht. Er kann sich nicht darauf beschränken,

lediglich die Abweichungen zum Vorjahr zu deklarieren, auch wenn die Steuerbehörden

mit den Vorjahresakten imstande wären, die Steuererklärung korrekt zu ergänzen.

Deshalb können sich die Steuerbehörden darauf verlassen, dass die

Steuererklärung der aktuellen Steuerperiode vollständig ist. Sie sind nicht

verpflichtet, in den Akten früherer Steuerperioden nach möglichen relevanten

Tatsachen zu forschen, deren Deklaration der Steuerpflichtige in der aktuellen

Steuererklärung unterlassen hat. Andernfalls wäre das Einschätzungsverfahren

als Massenverfahren nicht innert nützlicher Frist zu bewältigen. Zwar dürfte es

dem Regelfall entsprechen, dass bei der Einschätzung die Steuererklärung des

Vorjahres herangezogen wird; der Vergleich dürfte sich aber lediglich auf den

Vermögensstand zur Ermittlung der Vermögensentwicklung beschränken (vgl. VGr

GR, 13. April 2010, A 09 69, E. 1b). Damit können sich die Steuerbehörden

auf die Überprüfung der Steuererklärung und Beilagen der aktuellen

Steuerperiode beschränken. Aus diesem Grund gelten Tatsachen, die sich aus den

Akten der aktuellen Steuerperiode nicht ergeben, die die Steuerbehörden aber

bei Konsultation der Akten früherer Perioden in Erfahrung hätten bringen

können, als neu (so bereits VGr, 27. Oktober 2010, SR.2010.00011, E. 1.4,

nicht auf www.vgrzh.ch publiziert).

2.3.2

Aufgrund der Verpflichtung, für jede Steuerperiode eine vollständige

Steuererklärung einzureichen, hätten die Pflichtigen auch in den

Steuererklärungen 2000–2008 auf die teilweise Vermietung der Liegenschaft

hinweisen oder zumindest auf die Steuererklärung 1999 verweisen müssen. Die von

ihnen gesetzte, kaum sichtbare Klammer in den Steuererklärungen 2000–2002 hat

diesen Anforderungen nicht genügt. Zwar hätte das kantonale Steueramt bei der

Einschätzung 2000 bei einem detaillierten Vergleich mit der Vorjahresakten

bemerken müssen, dass die Liegenschaft teilweise vermietet ist, doch ist es zu

diesem Vergleich nicht verpflichtet gewesen. Die gegenteilige Auffassung in der

von den Pflichtigen zitierten Literaturstelle (Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2. A., Zürich 2006, § 160 N. 26 f.) wird damit ausdrücklich

verworfen. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn es sich aufgrund

besonderer Hinweise oder Verdachtsmomente aufgedrängt hätte, die Vorjahresakten

beizuziehen; das solche im Einschätzungsverfahren 2000 bestanden haben, ist

indessen nicht ersichtlich. Unbehelflich ist auch der Verweis auf einen Entscheid

des Verwaltungsgerichts vom 8. Mai 1985 (StE 1986 B 97.41 Nr. 3). Das

Verwaltungsgericht hat in diesem Entscheid lediglich erwogen, dass die

Steuerbehörden grundsätzlich nicht verpflichtet seien, die Akten weiterer

Steuerpflichtiger beizuziehen – namentlich die Steuerakten einer

Aktiengesellschaft, die vom Steuerpflichtigen beherrscht wird.

2.4 Zusammenfassend

kann den Steuerbehörden nicht vorgeworfen werden, sie hätten in den

Steuerperioden 2000–2008 gewusst oder wissen müssen, dass die Liegenschaft der

Pflichtigen teilweise vermietet gewesen ist. Folglich sind die Voraussetzungen

für eine Nachbesteuerung gegeben.

3.

Im Eventualantrag wenden sich die Pflichtigen gegen die

Berechnung der Nachsteuer, weil das kantonale Steueramt nicht nur den nicht

deklarierten Mietzins, sondern überdies den Eigenmietwert des selbstbewohnten

Teils der Wohnung neu berechnet und nachbesteuert hat.

3.1 Gemäss § 21 Abs. 2 StG erlässt der

Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts

selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen

Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der

Eigenmietwerte vorgesehen werden. Mit der Möglichkeit einer formelmässigen

Bewertung soll verhindert werden, dass jede selbst bewohnte Liegenschaft für

jede Steuerperiode individuell geschätzt werden müsste, was angesichts der grossen Zahl der zu bewertenden Objekte und

der beschränkten personellen Ressourcen der Steuerverwaltung im Kanton Zürich

von vornherein nicht möglich wäre (vgl. VGr, 31. Oktober 1995, StE 1996 A

21.11 Nr. 39 = ZStP 1995, 305 ff., E. 3b). Kommt der

Formelwert auf unter 60 % des Marktmietwerts zu liegen, so ist der

Eigenmietwert auf der verfassungsrechtlich zulässigen Untergrenze von 60 % des

Marktmietwerts festzusetzen (vgl. VGr, 18. November 2009, SB.2009.00033,

E. 2.2, mit Hinweisen).

3.2 Wären die

Pflichtigen ihrer Deklarationspflicht nachgekommen, hätten die Steuerbehörden in

den Einschätzungsverfahren 2000–2008 bemerkt, dass der formelmässig festgelegte

Eigenmietwert in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Marktmietwert gestanden

hat. Dementsprechend hätten sie den Eigenmietwert für den selbstbewohnten Teil

praxisgemäss auf 60 % des Marktmietwerts angehoben. Das kantonale

Steueramt hat demnach zu Recht nicht nur die nicht deklarierten Mietzinsen,

sondern auch den zu tief deklarierten Eigenmietwert nachbesteuert.

4.

Zusammenfassend liegt mit der Nichtdeklaration des

Mietzinses in den Steuererklärungen 2000–2008 eine neue Tatsache vor, die zur

Nachbesteuerung berechtigt, und hat das kantonale Steueramt die Nachsteuer

korrekt berechnet.

Der Rekurs ist damit vollumfänglich abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Rekurrierenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162

Abs. 3 StG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt

nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das

vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Der

Rekurs wird abgewiesen.

Erwägungen

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 7'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…