Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2011.00016

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SR.2011.00016

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. April 2012

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiber Martin Businger.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuer

(Direkte Bundessteuer 2000‑2008),

hat

sich ergeben:

I.

Die Eheleute A und B sind Eigentümer eines

Einfamilienhauses in D, das in zwei Wohnungen unterteilt ist. Eine Wohnung

benutzen sie selber, während sie die Wohnung im Attikageschoss für

Fr. 84'000.- pro Jahr vermieten. Weil sie in ihren Steuererklärungen

lediglich den Eigenmietwert deklariert hatten, auferlegte ihnen das kantonale

Steueramt am 25. Mai 2011 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. … für

die direkte Bundessteuer 2000–2008. Die hiergegen erhobene Einsprache hiess es

am 25. Juli 2011 teilweise gut und reduzierte die Nachsteuer (samt Zins)

auf Fr. ….

II.

Mit Beschwerde vom 30. August 2011 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid sei

aufzuheben, eventualiter sei die Nachsteuer zu reduzieren. In prozessualer

Hinsicht beantragten sie, es sei das Verfahren bis zum Entscheid im

Nachsteuerverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern zu sistieren.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der

Beschwerde. Zudem beantragte es eine Parteientschädigung. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels hielten die

Parteien

an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Gemäss

§ 14 Abs. 2 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer ist für Beschwerden gegen

Entscheide über Nachsteuern und Bussen sowie Steuererlass allein das

Verwaltungsgericht zuständig. Bei der vorliegenden Beschwerde handelt es sich

deshalb entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht um eine Sprungbeschwerde.

1.2 Die

Pflichtigen verlangen die Sistierung des Verfahrens, bis der Entscheid im

parallel laufenden Nachsteuerverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern

(Verfahren SR.2011.00015) ergangen ist. Nachdem dieses Verfahren mit Entscheid

heutigen Datums erledigt worden ist, erweist sich der Sistierungsantrag als

gegenstandslos (vgl. BGr, 29. Mai 2009,2C_677/2008, E. 2). Im

Übrigen handelt es sich um zwei völlig voneinander unabhängige Verfahren, weshalb

eine Sistierung bereits aus diesem Grund ausser Betracht gefallen wäre (vgl.

BGr, 24. März 2003,2A.500/2002, E. 1.3).

2.

2.1 Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, so wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom

14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene

Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung

vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung

anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung

ungenügend war (Abs. 2).

2.2 Die

Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde

vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist,

dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in

Art. 124 ff. DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis

rechtserheblicher Tatsa­chen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde

nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Irrtum der Steuerbehörde über den

Sachverhalt

rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu

einer Nachsteuererhebung führen, denn dies ver­stiesse gegen das in Art. 9

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 verankerte Gebot von Treu und

Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder

Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflich­tigen als objektiv

gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B

97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41

Nr. 16, E. 2.1, auch zum Folgenden).

2.3 Massgebend

für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund

neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im

Zeitpunkt der Veranlagung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht

ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei

besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht

auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des

Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer

Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren,

aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter

geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat,

sind die betreffenden nach­träglich festgestellten Tatsachen nicht neu

(RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

3.

3.1 Die

Pflichtigen haben in ihrer Steuererklärung 1999 den Eigenmietwert ihres Einfamilienhauses

deklariert, obwohl sie lediglich eine Wohnung selber genutzt und die andere

Wohnung für Fr. 7'000.- pro Monat vermietet haben. Sie haben indessen

darauf hingewiesen, dass das Haus teilweise vermietet sei. Dieses Vorgehen

haben sie aufgrund einer offenbar falschen telefonischen Auskunft des

Steueramts der Gemeinde D gewählt. In den Steuererklärungen 2000–2002 haben sie

wiederum den Eigenmietwert deklariert, aber auf einen Hinweis bezüglich Teilvermietung

der Wohnung verzichtet. Sie haben stattdessen die Ziffern 180 und 181 der

Steuererklärung (Eigenmietwert und Mietzinsen) mit einer Klammer

zusammengefasst. Ab Steuerperiode 2003 haben sie sich nur noch darauf beschränkt,

den Eigenmietwert zu deklarieren. Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass

die Pflichtigen den Mietzins zu Unrecht nicht deklariert haben und sie deshalb

in den streitigen Steuerjahren 2000–2008 zu tief besteuert worden sind. Streitig

ist dagegen, ob bezüglich des nicht deklarierten Mietzinses eine neue Tatsache

vorliegt, die zur Nachbesteuerung berechtigt.

3.2 Vorab ist

festzuhalten, dass die meisten der mit zahlreichen Zitaten versehenen Ausführungen

der Pflichtigen an der Sache vorbeigehen. Es ist unbestritten, dass die Steuerbehörden

in der Steuerperiode 1999 Kenntnis von der Teilvermietung der Liegenschaft hatten,

weshalb eine Nachbesteuerung für das Jahr 1999 bereits aus diesem Grund ausser

Betracht gefallen wäre. Vorliegend geht es indessen nicht um die Steuerperiode

1999, sondern um die darauf folgenden Perioden. So ist die Frage, ob die

Mitarbeiterin des Steueramts D das Telefongespräch hätte protokollieren müssen,

unmassgeblich, weil sich das Gespräch bezüglich der Steuerperiode 1999 ereignet

hat und ein entsprechendes Protokoll somit zu den Steuerakten 1999 gelegt

worden wäre. In den Steuerakten 1999 findet sich der Hinweis auf die

Teilvermietung der Liegenschaft indessen bereits in der Steuererklärung der

Pflichtigen. Weiter zitieren die Pflichtigen eine Literaturstelle, wonach keine

neue Tatsache bezüglich nicht deklarierter Mietzinsen vorliege, wenn die

Liegenschaft bei den Steuerbehörden als "vermietet" registriert sei,

ohne allerdings auch nur zu behaupten, dass es sich mit ihrer Liegenschaft so

verhalten habe. Den Steuerbehörden kann auch nicht vorgeworfen werden, sie

hätten bereits deshalb um die Teilvermietung der streitigen Liegenschaft wissen

müssen, nur weil die Pflichtigen und der Mieter offenbar bekannte Dorfpersönlichkeiten

sind. Zuletzt können sich die Pflichtigen weder bezüglich des Telefongesprächs

noch bezüglich des Umstands, dass die Steuerbehörden die fehlerhafte

Deklaration im Jahr 1999 akzeptiert haben, mangels nicht wieder rückgängig zu

machender Dispositionen auf den Vertrauensschutz berufen. Zu prüfen bleibt

damit, ob die Steuerbehörden im Steuerjahr 2000 und den nachfolgenden Jahren

verpflichtet gewesen wären, die Steuerakten 1999 – die den Hinweis auf die

Teilvermietung der Wohnung enthalten haben – beizuziehen.

3.3

3.3.1

Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, für jede Steuerperiode das amtliche

Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen,

persönlich zu unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss

der zuständigen Behörde einzureichen (Art. 124 Abs. 2 in Verbindung

mit Art. 209 Abs. 1 DBG). Folglich muss der Steuerpflichtige in jeder

Steuerperiode eine vollständige Steuererklärung einreichen, unabhängig davon,

ob sich seine Verhältnisse geändert haben oder nicht. Er kann sich nicht darauf

beschränken, lediglich die Abweichungen zum Vorjahr zu deklarieren, auch wenn

die Steuerbehörden mit den Vorjahresakten imstande wären, die Steuererklärung

korrekt zu ergänzen. Deshalb können sich die Steuerbehörden darauf verlassen,

dass die Steuererklärung der aktuellen Steuerperiode vollständig ist. Sie sind

nicht verpflichtet, in den Akten früherer Steuerperioden nach möglichen

relevanten Tatsachen zu forschen, deren Deklaration der Steuerpflichtige in der

aktuellen Steuererklärung unterlassen hat. Andernfalls wäre das Veranlagungsverfahren

als Massenverfahren nicht innert nützlicher Frist zu bewältigen. Zwar dürfte es

dem Regelfall entsprechen, dass bei der Veranlagung die Steuererklärung des

Vorjahres herangezogen wird; der Vergleich dürfte sich aber lediglich auf den Vermögensstand

zur Ermittlung der Vermögensentwicklung beschränken (vgl. VGr GR,

13. April 2010, A 09 69, E. 1b). Damit können sich die Steuerbehörden

auf die Überprüfung der Steuererklärung und Beilagen der aktuellen

Steuerperiode beschränken. Aus diesem Grund gelten Tatsachen, die sich aus den

Akten der aktuellen Steuerperiode nicht ergeben, welche die Steuerbehörden aber

bei Konsultation der Akten früherer Perioden in Erfahrung hätten bringen

können, als neu (so bereits VGr, 27. Oktober 2010, SR.2010.00011,

E. 1.4, nicht auf www.vgrzh.ch publiziert).

3.3.2

Aufgrund der Verpflichtung, für jede Steuerperiode eine vollständige

Steuererklärung einzureichen, hätten die Pflichtigen auch in den

Steuererklärungen 2000–2008 auf die teilweise Vermietung der Liegenschaft hinweisen

oder zumindest auf die Steuererklärung 1999 verweisen müssen. Die von ihnen

gesetzte, kaum sichtbare Klammer in den Steuererklärungen 2000–2002 hat diesen

Anforderungen nicht genügt. Zwar hätte das kantonale Steueramt bei der

Veranlagung 2000 bei einem detaillierten Vergleich mit der Vorjahresakten

bemerken müssen, dass die Liegenschaft teilweise vermietet ist, doch ist es zu

diesem Vergleich nicht verpflichtet gewesen. Die gegenteilige Auffassung in der

von den Pflichtigen zitierten Literaturstelle (Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,

2. A., Zürich 2006, § 160 N. 26 f.) wird damit ausdrücklich

verworfen. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn es sich aufgrund

besonderer Hinweise oder Verdachtsmomente aufgedrängt hätte, die Vorjahresakten

beizuziehen; das solche im Veranlagungsverfahren 2000 bestanden haben, ist

indessen nicht ersichtlich. Unbehelflich ist auch der Verweis auf einen

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 8. Mai 1985 (StE 1986 B 97.41

Nr. 3). Das Verwaltungsgericht hat in diesem Entscheid lediglich erwogen,

dass die Steuerbehörden grundsätzlich nicht verpflichtet seien, die Akten

weiterer Steuerpflichtiger beizuziehen – namentlich die Steuerakten einer

Aktiengesellschaft, die vom Steuerpflichtigen beherrscht wird.

3.4 Zusammenfassend

kann den Steuerbehörden nicht vorgeworfen werden, sie hätten in den

Steuerperioden 2000–2008 gewusst oder wissen müssen, dass die Liegenschaft der

Pflichtigen teilweise vermietet gewesen ist. Folglich sind die Voraussetzungen

für eine Nachbesteuerung gegeben.

4.

Im Eventualantrag wenden sich die Pflichtigen gegen die

Berechnung der Nachsteuer, weil das kantonale Steueramt nicht nur den nicht

deklarierten Mietzins, sondern überdies den Eigenmietwert des selbstbewohnten

Teils der Wohnung neu berechnet und nachbesteuert hat.

4.1 Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt

unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen

Nutzung der am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2

DBG). In der Praxis gilt – vorbehältlich abweichender Regelungen durch die

zuständigen Bundesbehörden – der nach kantonalem Recht festgesetzte Eigenmietwert. Gemäss § 21 Abs. 2 des Steuergesetzes vom

8. Juni 1997 erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich

gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder

Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische,

formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden. Mit der

Möglichkeit einer formelmässigen Bewertung soll verhindert werden, dass jede

selbst bewohnte Liegenschaft für jede Steuerperiode individuell geschätzt

werden müsste, was angesichts der grossen Zahl der zu

bewertenden Objekte und der beschränkten personellen Ressourcen der

Steuerverwaltung im Kanton Zürich von vornherein nicht möglich wäre (vgl. VGr,

31. Oktober 1995, StE 1996 A 21.11 Nr. 39 = ZStP 1995, 305 ff.,

E. 3b). Kommt der Formelwert auf unter 60 % des Marktmietwerts zu

liegen, so ist der Eigenmietwert auf der verfassungsrechtlich zulässigen

Untergrenze von 60 % des Marktmietwerts festzusetzen (vgl. VGr,

18. November 2009, SB.2009.00033, E. 2.2, mit Hinweisen).

4.2 Wären die

Pflichtigen ihrer Deklarationspflicht nachgekommen, hätten die Steuerbehörden

in den Veranlagungsverfahren 2000–2008 bemerkt, dass der formelmässig festgelegte

Eigenmietwert in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Marktmietwert gestanden

hat. Dementsprechend hätten sie den Eigenmietwert für den selbstbewohnten Teil

praxisgemäss auf 60 % des Marktmietwerts angehoben. Das kantonale

Steueramt hat demnach zu Recht nicht nur die nicht deklarierten Mietzinsen,

sondern auch den zu tief deklarierten Eigenmietwert nachbesteuert.

5.

Zusammenfassend liegt mit der Nichtdeklaration des Mietzinses

in den Steuererklärungen 2000–2008 eine neue Tatsache vor, die zur

Nachbesteuerung berechtigt, und hat das kantonale Steueramt die Nachsteuer

korrekt berechnet.

Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu

(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom

20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt

nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das

vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

Das Gesuch um Sistierung des Verfahrens wird als

gegenstandslos geworden erledigt abgeschrieben;

und erkennt:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

Erwägungen

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 5'580.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an…