Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2012.00009

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SR.2012.00009

Urteil

der 2. Kammer

vom 20. Februar 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiber Martin Businger.

In Sachen

A,

Rekurrentin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuer

(Staats- und Gemeindesteuern 2001–2006),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

erwarb im Jahr 2007 ein Haus in B und leistete dabei eine Anzahlung von

Fr. 140'000.- in bar. In der Steuererklärung 2007 gab sie an, sie habe das

Geld seit 25 Jahren aus ihrer Arbeit als Selbständigerwerbende erspart und

bis anhin nicht versteuert, weil es stets unter der Vermögensfreigrenze gelegen

und keine Zinserträge abgeworfen habe. Weil die Herkunft des Geldes nicht

ermittelt werden konnte, rechnete das kantonale Steueramt den gesamten Betrag

in der Steuerperiode 2007 auf. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen sämtliche

kantonale Instanzen – zuletzt das Verwaltungsgericht (Entscheid SB.2010.00098)

– ab. Mit Urteil vom 17. Oktober 2011 hob das Bundesgericht das

verwaltungsgerichtliche Urteil auf und wies die Sache zur Neueinschätzung an

das kantonale Steueramt zurück (Entscheid 2C_279/2011). Es erwog, dass sich die

Aufrechnung des gesamten Betrags von Fr. 140'000.- im Jahr 2007 als

offensichtlich unrichtig erweise.

B. In der

Folge eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre

2001 bis 2006 und forderte von der Pflichtigen verschiedene Unterlagen ein. Nachdem

sie diese auch nach Mahnung nicht vollständig beibringen konnte, nahm das

kantonale Steueramt die Nachsteuererhebung nach pflichtgemässem Ermessen vor

und auferlegte der Pflichtigen am 29. Juni 2012 eine Nachsteuer von

Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2001–2006. Die dagegen erhobene

Einsprache wies es am 26. September 2012 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 31. Oktober 2012 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, es sei die Nachsteuerverfügung aufzuheben

und allenfalls bei der Einschätzung 2007 eine sachlich zu rechtfertigende

Aufrechnung vorzunehmen.

Das kantonale Steueramt beantragte in seiner

Rekursantwort, es sei die Nachsteuer auf Fr. … festzusetzen. Zudem

verlangte es eine Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.

Vorab ist festzuhalten, dass der von beiden Parteien

angeführte Entscheid 2C_279/2011 des Bundesgerichts vom 17. Oktober 2011 weder Grundlage für eine Nachbesteuerung sein

kann noch einer solchen entgegensteht. Das Bundesgericht hatte in diesem

Entscheid ausschliesslich über die Einschätzung für die Staats- und

Gemeindesteuern 2007 zu befinden. Insoweit es sich dennoch zu einer möglichen

Nachbesteuerung geäussert hat, ist dies für das vorliegende Verfahren nicht

bindend. Folglich ist ausschliesslich aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen zu

prüfen, ob die angefochtene Nachbesteuerung zu Recht erfolgt ist.

2.

2.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der

Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Ein­schätzung

auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird

laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht

erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

2.2

Gemäss den

allgemeinen Regeln über die Verteilung der objektiven Beweislast trägt die

Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden oder steuererhöhenden

Tatsachen, während der Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden

oder steueraufhebenden Tatsachen trägt. Zu den steuerbegründenden und

steuermehrenden Tatsachen gehören jene, welche die Steuerpflicht als solche

oder die Besteuerung von Wertzuflüssen oder Werten als Einkünfte bzw. Aktiven

nach sich ziehen, während steueraufhebende und -mindernde Tatsachen solche

sind, welche die Befreiung von der Steuerpflicht oder die Verringerung von

Einkommen und Vermögen in Form von Abzügen bewirken (vgl. Martin Zweifel/Silvia

Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung

und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing

at arm's length"], ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 668 f.). Erst wenn

auch nach Anwendung der Regeln über die objektive Beweislast eine nicht zu

beseitigende Ungewissheit im Sachverhalt bestehen bleibt, welche die Ermittlung

der Steuerfaktoren verunmöglicht, hat die Steuerbehörde die Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (vgl. Zweifel/Hunziker, a. a. O., 670).

3.

3.1

Im Lichte

der vorstehenden Erwägungen trägt das kantonale Steueramt die Beweislast für

das Vorliegen einer Unterbesteuerung in den streitigen Nachsteuerperioden 2001

bis 2006. Gelingt dieser Beweis, kann aber das Ausmass der Unterbesteuerung

nicht exakt ermittelt werden, ist eine Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vorzunehmen. Misslingt der Nachweis indessen, ist die

Nachsteuererhebung ausgeschlossen.

3.2

Das

kantonale Steueramt begründet das Vorliegen einer Unterbesteuerung damit, dass

das von der Pflichtigen in den streitigen Steuerperioden deklarierte Einkommen

zur Deckung ihres Lebensunterhalts nicht ausgereicht habe. Zudem habe sie im

Jahr 2007 plötzlich über Fr. 140'000.- verfügt, deren Herkunft sie nicht

nachzuweisen vermochte.

3.2.1

Wenn die von der Pflichtigen deklarierten Einkünfte in den Steuerperioden

2001.

bis 2006 tatsächlich offensichtlich zu tief gewesen sein sollten, um damit

ihren Lebensunterhalt bestreiten zu können, wäre es dem kantonalen Steueramt

ohne Weiteres möglich gewesen, die Einkünfte mittels einer Bedarfsrechnung in

den damaligen Einschätzungsverfahren anzuzweifeln und das steuerbare Einkommen

gegebenenfalls ermessensweise zu erhöhen. Indem das kantonale Steueramt die

Deklaration anerkannt hat und erst jetzt eine Bedarfsrechnung nachschiebt, holt

es lediglich seine Versäumnisse aus den damaligen Einschätzungsverfahren nach.

Es mangelt deshalb an einem neuen Umstand, der zur Nachbesteuerung berechtigen

würde. Im Übrigen kann von der Pflichtigen nicht ernsthaft mittels Auflage der

Nachweis ihrer Lebenshaltungskosten für einen Zeitraum von vor über zehn Jahren

verlangt werden.

3.2.2

Betreffend dem Betrag von Fr. 140'000.- hat die Pflichtige bereits im

Einschätzungsverfahren 2007 geltend gemacht, sie habe den Betrag seit

25.

Jahren aus versteuerten Einkünften angespart und in ihrer Matratze

aufbewahrt. Angesichts der früheren höheren Einkünfte der Pflichtigen und bei

einem bescheidenen Lebenswandel könnte diese Behauptung zutreffen. Ein Nachweis

ist indessen mit Blick auf die vorliegenden Umstände naturgemäss nicht möglich.

Ebenso misslingt aber auch dem kantonalen Steueramt der Nachweis, dass das Geld

aus nicht deklarierten Einkünften aus den Jahren 2001 bis 2006 stammt. Es gibt

im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte, ob das Geld aus versteuerten oder

nicht versteuerten Einkünften stammt, noch steht fest, in welchen

Steuerperioden es angespart worden ist. Damit liegt ein Fall von

Beweislosigkeit vor, der nach den Regeln der objektiven Beweislast zu entscheiden

ist. Da das Vorliegen einer Unterbesteuerung eine nachsteuerbegründende

Tatsache ist, liegt die Beweislast beim kantonalen Steueramt, sodass im

vorliegenden Fall eine Nachbesteuerung ausgeschlossen ist. Weil bereits der

Nachweis einer Unterbesteuerung scheitert, bleibt für eine Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen kein Raum.

3.2.3

Der Betrag von Fr. 140'000.- ist erstmals in der Steuererklärung 2007

deklariert worden, weshalb er richtigerweise bei der Einschätzung 2007 hätte

aufgerechnet werden müssen. Denn eine plötzliche Vermögenszunahme lässt auf

Einkünfte schliessen, die nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG

steuerbar sind. Als steuermindernde Tatsache hätte es der Pflichtigen oblegen,

den Nachweis zu erbringen, dass ihr das Geld nicht oder nicht vollumfänglich im

Jahr 2007 zugeflossen ist. Nachdem das Bundesgericht die Aufrechnung des

gesamten Betrags verworfen hat, hätte das kantonale Steueramt zumindest einen

Teil im offenen Einschätzungsverfahren 2007 aufrechnen müssen. Es ist deshalb

nur schwer verständlich, weshalb es aus "prozessökonomischen Gründen"

darauf verzichtet hat. Weil die Pflichtige im vorliegenden Verfahren zusätzlich

wegen vollendeter vorsätzlicher Steuerhinterziehung gebüsst worden ist

(separates Verfahren GB.2012.00001), spielt es entgegen der Auffassung des

kantonalen Steueramts eine Rolle, ob eine Aufrechnung im offenen Verfahren oder

eine Nachbesteuerung erfolgt. Zudem steht es den Steuerbehörden nicht frei,

nach eigenem Gutdünken Einkünfte, die eigentlich im offenen Verfahren zu erfassen

wären, aus "prozessökonomischen Gründen" ins Nachsteuerverfahren zu

verschieben.

3.3

Zusammenfassend

ist dem beweisbelasteten kantonalen Steueramt der Nachweis misslungen, dass die

Pflichtige in den streitigen Steuerperioden zu tief besteuert worden ist.

Folglich ist der Rekurs gutzuheissen und die Nachsteuerverfügung aufzuheben.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§

17.

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs wird gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung wird im Sinn der Erwägungen aufgehoben.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 5'080.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an…