SR.2013.00009

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2013.00009

17. Dezember 2014Deutsch12 min

(URT.2014.16809)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

2010 verstarb F. Sie hinterliess als gesetzliche Erben

ihren Ehegatten, A, sowie ihre Söhne B sowie C. Mit Schreiben vom 8. April

2010 gelangten die Erben (durch ihren Vertreter) an das kantonale Steueramt.

Sie wiesen unter dem Titel "Vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall und

straflose Selbstanzeige" darauf hin, dass die Eheleute im Miteigentum Vermögenswerte

besessen hätten, welche sie in ihrer gemeinsamen Steuererklärung ebenso wenig

deklariert hätten wie die daraus fliessenden Erträge. Sie ersuchten für den

hälftigen Anteil der Verstorbenen an den nicht deklarierten Vermögenswerten und

Erträgen daraus um vereinfachte Nachbesteuerung im Erbfall nach Art. 53a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(Steuerharmonisierungsgesetz; StHG); für den hälftigen Anteil von A

würden sie eine straflose Selbstanzeige nach Art. 56 Abs. 1bis

StHG einreichen. Am 26. August 2010 reichten die Erben sodann

einschlägige Unterlagen ein und machten genaue Angaben zu den nicht

deklarierten Vermögenswerten.

Am 29. Oktober 2010 eröffnete das kantonale Steueramt

gegenüber A (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ein Nachsteuerverfahren für die

bereits rechtskräftig eingeschätzten Staats- und Gemeindesteuern 2000–2006

sowie für die direkte Bundessteuer 2000–2006, welches am 10. Januar 2011

auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sowie auf die direkte Bundessteuer

2007 ausgedehnt wurde.

Mit Verfügung vom 4. Januar 2011 setzte das kantonale

Steueramt, Dienstabteilung Spezialdienste, für die direkten Bundessteuern 2000–2007

eine Nachsteuer (inklusive Zins) von insgesamt Fr. … fest. Es gelangte zum

Schluss, dem Steuerpflichtigen sei entgegen dem entsprechenden Antrag nicht nur

die Hälfte der (nicht deklarierten) Faktoren (Vermögen sowie Vermögenserträge)

zuzurechnen, da sich diese sowohl zivil- wie auch steuerrechtlich zweifelsfrei

dem Steuerpflichtigen zuordnen liessen.

Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache des

Steuerpflichtigen wies das kantonale Steueramt am 5. April 2013 ab.

2013 verstarb A.

Erwägungen

II.

Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Erben des

Verstorbenen, B sowie C (nachfolgend: die Beschwerdeführer), am 14. Mai

2013.

Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben und beantragten unter konkreter

Bezifferung ihrer Begehren eine Neufestsetzung der im Nachsteuerverfahren

aufzurechnenden Beträge, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten

der Beschwerdegegnerin.

Das kantonale Steueramt schloss

auf Abweisung der Beschwerde. Zudem beantragte es die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte kostenfällige Abweisung der

Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gemäss § 14 Abs. 2 der Verordnung über die Durchführung

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 ist

für Beschwerden gegen Entscheide über Nachsteuern und Bussen allein das Verwaltungsgericht

zuständig.

1.2

Ergibt sich

aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt

waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige

Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige

Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen,

so wird laut Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer (DBG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als

Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen

und Reingewinn in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und

das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die

Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

1.3

Die

Nachsteuererhebung ist, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde

vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist,

dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in

Art. 124 ff. DBG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis

rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde

nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über

den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu

einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in Art. 9

der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und

Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder

Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv

gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B

97.41

Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41

Nr. 16, E. 2.1).

1.4

Eine die allgemeine Regelung von Art. 151

DBG ergänzende und dieser – bei gegebenen Voraussetzungen – vorgehende Regelung

enthält der seit dem 1. Januar 2010 in Kraft stehende Art. 153a DBG,

welcher die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben zum Gegenstand hat. Anspruch

auf eine solche vereinfachte Nachbesteuerung besteht nach Abs. 1 der

genannten Bestimmung unter gewissen – in Litera a–c näher bezeichneten –

Voraussetzungen für die Erben betreffend die "vom Erblasser hinterzogenen

Bestandteile von Vermögen und Einkommen". Eine gleichlautende Regelung

enthält im Übrigen auch Art. 53a StHG.

2.

Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip

herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass

die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der

Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu

regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus

"Gesetz" das sogenannte Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist

(vgl. [statt vieler] BGE 128 II 112 E. 5). Wenngleich das Gesetz genügend

bestimmt sein muss, damit die den Rechtsunterworfenen treffenden (Steuer-)Pflichten

hinreichend voraussehbar sind, ist es unmöglich, Gesetze zu erlassen, aus denen

die Lösung für jede denkbare Konstellation logisch zwingend abgeleitet werden

könnte. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne

Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch

Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt

jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend

sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme

bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche

Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm

oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das

Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem

Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. [statt vieler] BGE 131 II 13 E. 7.1

mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der

Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung –

selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn

einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 710

E. 4.1).

3.

3.1

vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die nicht deklarierten Vermögenswerte,

nämlich Konten bei verschiedenen Banken, allesamt nur auf den Namen von A

lauteten. Umstritten unter den Parteien ist dagegen, welche rechtlichen

Konsequenzen dieser Umstand zeitigt, und damit die Auslegung der Passage in

Art. 153a Abs. 1 DBG, wonach die Erben unabhängig voneinander

Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung "der vom Erblasser hinterzogenen

Bestandteile von Vermögen und Einkommen" hätten.

3.2

Die Beschwerdeführer

halten zur Beantwortung der Frage im Wesentlichen dafür, gesetzgeberischer

Hintergrund, systematische Einordnung sowie Sinn und Zweck der vereinfachten

Nachbesteuerung von Erben verlangten ein Abstellen auf den Nachlass. Der Fokus

liege auf den Erben und es werde nirgends verlangt, dass die Vermögenswerte auf

den Namen des Erblassers hätten lauten müssen. Zur Ermittlung des Nachlasses

sei eine vorangehende güterrechtliche Auseinandersetzung vorausgesetzt. Formale

Kriterien wie die sachen- bzw. obligationenrechtliche Berechtigung könnten

nicht entscheidend sein, da die Anwendung der Bestimmungen zur vereinfachten

Nachbesteuerung ansonsten von der Zufälligkeit des Vorversterbens abhängig

wäre.

3.3

Demgegenüber

führt das kantonale Steueramt in seinem Einspracheentscheid aus, dass jeder

Ehegatte ein eigenes Steuerrechtsverhältnis begründe. Die Deklarationspflicht

bestehe folglich zu Lebzeiten für jeden Ehegatten nur für die eigenen Faktoren.

Demnach unterlägen auch nur die Vermögenswerte der/des Verstorbenen, die auf

diese/n lauteten, der vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen.

3.4

3.4.1

Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der Wortlaut der auszulegenden

Bestimmung (E. 2), hier also von "der vom Erblasser hinterzogenen

Bestandteile von Vermögen und Einkommen". Ehe mit der eigentlichen

Auslegung der ganzen Passage begonnen werden kann, ist allerdings vorab das

Adjektiv "hinterzogen" zu werten. Diesbezüglich ist nämlich – wie

dies beide Parteien zu Recht vorbringen – zu präzisieren, dass

"hinterzogen" als "zu Unrecht nicht deklariert" zu lesen

ist, geht es doch ausschliesslich um die objektive Seite der Steuerverkürzung,

wie sie in Art. 151 Abs. 1 DBG beschrieben ist. Was nun die

dergestalt abgeänderte, massgebende Passage "der vom Erblasser zu

Unrecht nicht deklarierten Bestandteile von Vermögen und Einkommen" betrifft,

so erweist sich der Wortlaut für sich allein zwar als noch nicht abschliessend

klar. Aus ihm ergibt sich aber zumindest zwangslos, dass es sich um die

Bestandteile von Vermögen und Einkommen handeln muss, welche der spätere

Erblasser zu Lebzeiten hätte deklarieren müssen.

3.4.2

Dies führt – systematisch – zu den Verfahrenspflichten von Ehegatten zu

Lebzeiten: Die Ehegatten stehen trotz Faktorenaddition (Art. 9 Abs. 1

DBG) je einzeln in einem Steuerrechtsverhältnis zum steuererhebenden Gemeinwesen.

Sie sind nur für ihre eigenen Steuerfaktoren mitwirkungs- und

deklarationspflichtig, da sie auch nur für die entsprechende Hinterziehung

gebüsst werden können (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,

Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N. 13; Martin Zweifel in: derselbe/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b,

2.

A., Basel 2008, Art. 113 DBG N. 5, 25 f., auch zum Folgenden).

Daraus folgt die Frage, wann von "eigenen Faktoren" gesprochen werden

kann. Dies beurteilt sich unter der hier einzig massgebenden

verfahrensrechtlichen Betrachtungsweise anhand formaler Kriterien. So ist etwa

für Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ("Lohn")

deklarationspflichtig, wer beim diesen zahlenden Arbeitgeber angestellt ist,

für Vermögenserträge derjenige, auf den das Konto lautet etc. Dies ergibt sich

bereits daraus, dass nur und ausschliesslich diese entsprechend "formal

Berechtigten" (zivilrechtlich) die massgebenden Informationen verlangen

dürfen, eine (öffentlich-rechtliche) einschlägige Bescheinigungspflicht der

Leistenden, der Auslöser des einkommenssteuerpflichtigen Zuflusses, einzig

gegenüber diesen "formal Berechtigten" besteht (Art. 127 DBG)

und damit nur diese über die relevanten Informationen verfügen, um ihren

Deklarationspflichten genügend nachzukommen. Keine Rolle spielt, ob und

gegebenenfalls inwieweit bei Ehepaaren der andere Ehegatte von diesen Vermögenswerten

bzw. Einkünften gewusst hat. Nichts daran ändert auch die ehegüterrechtliche

Einordnung und der damit verbundene Umstand, dass je nach gewähltem Güterstand

während der Ehedauer erzieltes Einkommen güterrechtlich beiden Ehegatten zur

Hälfte zustehen kann, wie dies etwa bei der Errungenschaftsbeteiligung für Erwerbseinkommen

ebenso zutrifft wie für (aus entsprechend generiertem Vermögen stammende)

Wertschriftenerträge (Art. 197 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]).

3.4.3

Keine zusätzlichen Erkenntnisse ergeben sich aus der Heranziehung des

historischen und des teleologischen Auslegungselements. Diese bestätigen

lediglich, dass es bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben um die

Deklaration von bisher (vom dazu Verpflichteten) nicht deklarierten

Steuerfaktoren geht und dafür entsprechende Anreize geschaffen werden sollen

(vgl. etwa BBl 2006 8795, 8808: "Ziel der Vorlage ist es, Steuerpflichtige

zu motivieren, bisher unversteuertes Vermögen der Legalität zuzuführen."

Sowie BBl 2006 8795, 8809: "Bisher gab es für die Nachbesteuerung im Falle

einer Steuerhinterziehung des Erblassers keine spezielle Regelung."). Was

die Beschwerdeführer vor diesem Hintergrund und in diesem Kontext aus der

früheren Praxis der Tessiner Behörden zum seinerzeit geltenden kantonalen Recht

zu ihren Gunsten abzuleiten bestreben, erschliesst sich deshalb dem Verwaltungsgericht

nicht. Abgesehen davon, dass über eine Rechtsfrage wie die Auslegung einer

Gesetzesbestimmung ohnehin nicht Beweis zu führen ist, könnte auf die

anbegehrte Einholung eines Amtsberichts der Steuerverwaltung des Kantons Tessin

auch mangels Relevanz in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 131 I 153 E. 3) verzichtet werden.

3.4.4

Damit ergibt die Auslegung der fraglichen Bestimmung, dass ausschliesslich

die vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Steuerfaktoren der

vereinfachten Nachbesteuerung in Erbfällen zugänglich sind. Beruht die unvollständige

Veranlagung auf Einkünften des überlebenden Ehegatten, so kommt die ordentliche

Nachbesteuerung zum Zug (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A.,

Zürich 2009, Art. 153a DBG N. 11). Da im vorliegenden Fall die

nicht deklarierten Vermögenswerte, nämlich Konten bei verschiedenen Banken,

allesamt nur auf den Namen von A lauteten (E. 3.1), sind sie nicht den

Steuerfaktoren der verstorbenen F zuzuordnen und können nicht im Verfahren der vereinfachten

Nachbesteuerung in Erbfällen offengelegt werden.

3.4.5

An diesem Ergebnis ändern auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführer

nichts. Zwar ist es etwa durchaus zutreffend, dass das Verfahren der vereinfachten

Nachbesteuerung in Erbfällen nicht davon abhängig ist, ob dem Erblasser ein

strafbares Verhalten vorgeworfen werden kann (vgl. auch E. 3.4.1).

Entscheidend ist vielmehr, dass bis anhin nicht deklarierte Vermögenswerte

aufgedeckt werden, und zwar solche derjenigen Person, welche dies wegen

Versterbens nun nicht mehr selber machen kann. Für den überlebenden Ehegatten

sieht das Gesetz die Möglichkeit der einmaligen straflosen Selbstanzeige vor (Art. 175

Abs. 3 DBG). In diesem Sinn kommt dem sogenannten Vorversterben bei Ehegatten

tatsächlich "eine enorme Bedeutung zu". Wie allerdings deshalb und

durch das Abstellen auf die "formale Berechtigung" die beabsichtigte

Vereinfachung des Nachsteuerverfahrens vereitelt werden oder

Wertungswidersprüche bestehen sollten, vermag das Verwaltungsgericht nicht zu

erkennen.

3.5

Damit

bleibt der guten Ordnung halber noch auf das Eventualbegehren einzugehen,

wonach die nicht deklarierten Vermögenswerte F zuzuordnen seien, da auch sie

volle Kenntnis der unversteuerten Vermögenswert gehabt habe. Wie aufgezeigt

(E. 3.4.2), kommt es auf den Umstand des Mitwissens nicht an. Damit hat es

bei der vollständigen Abweisung der Beschwerde sein Bewenden.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3 DBG) und

steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4, Art. 145 Abs. 2 und Art. 153 Abs. 3

DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem

weder geltend gemacht noch ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende

Verfahren besondere Umtriebe entstanden sein sollen: Der Aufwand für das

Verfassen der Beschwerdeantwort unter Berücksichtigung des von ihm verfassten

Einspracheentscheids kann denn auch nicht als über das hinausgehend bezeichnet

werden, was von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen amtlichen

Tätigkeit erwartet werden darf (vgl. § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

[VRG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 10'080.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführern je zur

Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…