SR.2013.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2013.00010

13. November 2013Deutsch11 min

(URT.2013.15748)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Der mit

B verheiratete A ist in D unter der Firma E selbständig erwerbstätig. Daneben

arbeitet er bei der öffentlich-rechtlichen Anstalt F und war zudem während

vielen Jahren Mitglied des Gemeinderats der Gemeinde D, während 8 Jahren auch

Gemeindepräsident.

In den Veranlagungsverfahren 2005 bis 2007 wurde

festgestellt, dass der Pflichtige der Erfolgsrechnung seiner Einzelfirma

überhöhte Beiträge an seine persönliche berufliche Vorsorge belastet hatte.

Daher überwies der zuständige Steuerkommissär die Akten an die Dienstabteilung

Spezialdienste des kantonalen Steueramts zur Prüfung der damals bereits

rechtskräftig veranlagten früheren Steuerjahre. Am 29. November 2011

eröffnete das kantonale Steueramt gegen die Eheleute A und B bezüglich der

Steuerjahre 2001 bis und mit 2004 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren sowohl

hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wie auch hinsichtlich der direkten

Bundessteuer.

B. Nach

durchgeführter Untersuchung verpflichtete das kantonale Steueramt die Pflichtigen

mit Verfügung vom 6. November 2012 zu Leistung einer Nachsteuer (samt

Zins) von Fr. … betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. …

betreffend die direkte Bundessteuer. Dabei bestimmte das kantonale Steueramt

den steuerlich abzugsfähigen Betrag des Pflichtigen für die berufliche Vorsorge

in Analogie zu einem Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 4. September

2008 betr. die Steuerperiode 2005 und die von den Pflichtigen unterzeichneten

Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperioden 2006 und 2007 unter

Berücksichtigung des Spesenersatzes durch die öffentlich-rechtliche Anstalt F

des Kantons Zürich, verwarf jedoch hinsichtlich des Einkommens aus

selbständiger Erwerbstätigkeit eine von den Pflichtigen beantragte "Mehrjahresbetrachtung".

Mit Verfügung vom 14. Juni 2013 wies das kantonale

Steueramt die von den Pflichtigen erhobene Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 26. Juni 2013 liessen

die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der Einspracheentscheid

sei aufzuheben und die Aufrechnungen seien von Fr. … auf Fr. …, ev.

auf Fr. … zu reduzieren, unter Kostenfolge zulasten des Rekursgegners bzw.

der Beschwerdegegnerin. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des

Rekurses und der Beschwerde. Zudem beantragte es ebenfalls die Zusprechung

einer Parteientschädigung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete

hinsichtlich des Beschwerdeverfahrens betr. die direkte Bundessteuer

stillschweigend auf Vernehmlassung. Am 6. September 2013 äusserten sich

die Pflichtigen zur Vernehmlassung des kantonalen Steueramts.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Der Rekurs gegen den Entscheid des

kantonalen Steueramts vom 14. Juni 2013 betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2001.

bis 2004 (SR.2013.00010) und die Beschwerde gegen den Entscheid betreffend

direkte Bundessteuer 2001 bis 2004 (SR.2013.0011) betreffen dieselben

Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb es sich

rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.

Staats- und Gemeindesteuern:

2.

Ergibt sich aufgrund von

Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass

eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung

unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung

auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird

laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht

erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist,

sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann

zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der

Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in §§ 133 ff. StG

geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt

hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt

worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserheblichen Sachverhalt

oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhebung führen,

denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

(BV) verankerte Gebot von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer

Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das

Verhalten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen

(vgl. VGr, 21. September 2011, StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2;

VGr, 3. März 2004, StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).

3.

3.1

Gemäss

Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und § 31

Abs. 1 lit. d StG sind die von den Arbeitnehmern und

Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder

reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern

des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Dabei darf der in der

beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der

Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen

(Art. 1 Abs. 2 BVG). Art. 3 der Verordnung über

die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April

1984.

(BVV 2) erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen in ihrem Reglement vom massgebenden

Lohn der AHV abzuweichen und etwa bei Berufen, bei welchen die Einkommenshöhe

stark schwankt, auf den Durchschnittslohn der letzten drei Kalenderjahre

abzustellen. Dies kann insbesondere bei selbständig Erwerbstätigen von Bedeutung

sein (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 31 N. 74).

Im Verfahren vor Verwaltungsgericht ist nicht mehr

bestritten, dass der Pflichtige in den Steuerjahren 2001 bis 2004 die Vorgabe

von Art. 1 Abs. 2 BVG nicht eingehalten hat. Vielmehr hat der

Pflichtige die relative Obergrenze des versicherbaren Einkommens überschritten

und damit Beiträge seiner Erfolgsrechnung belastet, welche steuerlich nach dem

Gesagten nicht abzugsfähig waren. Dies hat zu einer Unterbesteuerung im Sinn

von § 160 StG geführt. Ebenfalls ist (zurecht) unbestritten, dass diese

Umstände eine neue Tatsache im Sinn von § 160 StG darstellen.

3.2

Umstritten ist hingegen das Ausmass der vorzunehmenden Aufrechnung. Die

Pflichtigen halten dafür, dass das versicherbare Einkommen einerseits gestützt

auf den Auszug des individuellen Kontos des Pflichtigen bei der Sozialversicherungsanstalt

des Kantons Zürich und andererseits gestützt auf den Durchschnitt der jeweils

fünf vorangegangenen Jahre zu bestimmen sei. Mindestens seien die

Gemeinderatsentschädigungen, welche die Gemeinde D dem Pflichtigen in den

streitbetroffenen Steuerjahren ausgerichtet habe, zu berücksichtigen.

3.2.1

Direkt aus gesetzlichen Vorschriften

ergibt sich keine Grundlage, um den massgeblichen Jahreslohn in einer

Mehrjahresbetrachtung zu bestimmen. Indessen erscheint es im Licht der

dargelegten gesetzlichen Grundlagen (Art. 1 Abs. 2 BVG und Art. 3

BVV 2) nicht ausgeschlossen, dass eine Vorsorgeeinrichtung gerade bei

Selbständigerwerbenden mit schwankenden Einkommen zur Bestimmung des versicherbaren

Erwerbseinkommens nicht einzig auf das AHV-beitragspflichtige Einkommen des jeweiligen

Kalenderjahrs abstellt. Das Abstellen auf den Durchschnittslohn der vergangenen

drei (Richner et al., § 31 N. 74) oder gar drei bis fünf

Kalenderjahre (Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Vorsorge und Steuern,

Muri/Bern 2002 ff., Anwendungsfall A.3.4.2) erscheint vertretbar. Die

Bestimmung von Art. 3 Abs. 2 BVV 2 über stark schwankende

Einkünfte ist in den bisherigen Revisionen der BVV 2 unverändert geblieben,

was darauf hindeutet, dass ein derartiges Vorgehen durchaus der Absicht des

Gesetzgebers entspricht. Indessen hat gemäss der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase nach zum im

Voraus in Statuten und Reglementen festgelegten Kriterien zu erfolgen (BGr, 26. Februar 2007,2A.279/2006, E. 2.2;

BGr, 29. Juli 2004,2A.45/2003 = ASA 74 (2005/2006)

S. 749 mit Hinweisen; auch zum Folgenden). Aus diesem Grunde lässt § 31

Abs. 1 lit. d StG nur die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Einrichtungen der beruflichen

Vorsorge zum Abzug zu. Entsprechend ist sowohl nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung wie auch nach der Verwaltungspraxis sowie der Fachliteratur

(vgl. Hinweise in BGr, 26. Februar 2007,2A.279/2006, E. 2.2)

nur ein in den Statuten oder im Reglement vorgesehener Einkauf von Beitragsjahren

abzugsberechtigt. Dasselbe muss für die Bestimmung des AHV-pflichtigen Einkommens

im Zusammenhang mit der Bestimmung des maximal versicherbaren Einkommens gelten

– die Bestimmung dieses Einkommens muss im Einklang mit dem anwendbaren Statut

oder Reglement stehen.

Das "Reglement

für das Vorsorgewerk der A, D" definiert den anrechenbaren Lohn in Art. 6

Abs. 1 als den Jahreslohn, vermindert um einen Koordinationsabzug.

Berechnungsgrundlage für den Jahreslohn ist das am 1. Januar bzw. bei der

Aufnahme in die Personalvorsorge massgebende, nach AHV-Normen bestimmte feste

Jahreseinkommen (ohne gelegentlich oder vorübergehend anfallende Lohnteile,

vgl. Art. 6 Abs. 2 des genannten Reglements). Damit fehlt es an einer

reglementarischen Grundlage, um im vorliegenden Fall zur Bestimmung des

versicherbaren Einkommens des Pflichtigen auf Durchschnittswerte der

vergangenen drei oder fünf Jahre abzustellen.

Zur Bestimmung

des massgebenden anrechenbaren Jahreslohns im Sinn von Art. 6 des

Reglements für das "Vorsorgewerk der A, D", ist das kantonale Steueramt

zutreffend vom Jahresergebnis der Einzelfirma ausgegangen und hat dieses um die

BVG-Vorsorgebeiträge sowie den Spesenersatz der öffentlich-rechtlichen Anstalt

F des Kantons Zürich vermehrt, wobei auf die zutreffenden Ausführungen des

kantonalen Steueramts zu verweisen ist. Tatsächlich sind diese Beträge zur

korrekten Bestimmung des anrechenbaren Jahreslohns zu berücksichtigen, was

unter den Parteien nicht umstritten ist.

Die Pflichtigen

beantragen eventualiter, zusätzlich zu den vorstehend genannten Beträgen seien

auch die Entschädigungen der Gemeinde D für die Tätigkeit des Pflichtigen als Gemeinderat

bzw. Gemeindepräsident bei der Bestimmung des massgebenden Jahreseinkommens zu

berücksichtigen. Der Pflichtige hat diese Einkünfte indessen immer unter Ziff. 1.2.

der Steuererklärung (Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit / Nebenerwerb)

deklariert und zusätzlich die Behördenpauschale für diesen Erwerb geltend

gemacht und steuermindernd in Abzug gebracht. Mit dieser Deklaration hat der

Pflichtige klarerweise zum Ausdruck gebracht, dass die Einkünfte aus

Behördentätigkeit in keinem Zusammenhang mit seiner selbständigen

Erwerbstätigkeit stehen. Damit lassen sich diese Einkünfte auch nicht

nachträglich mit der blossen Behauptung, Infrastruktur und Personal der E seien

"voll dem Dienst der amtlichen Tätigkeit des Pflichtigen" zur

Verfügung gestellt worden, der Einzelfirma des Pflichtigen zuordnen. Hierfür

hätte es einer weitergehenden Aufteilung und klaren Abgrenzung zwischen der

selbständigen Erwerbstätigkeit und der unselbständigen Tätigkeit als

Gemeinderat bzw. Gemeindepräsident bedurft, auch etwa bezüglich Spesenvergütung,

Sitzungsgelder und weiterer Auslagen, was der Pflichtige unterlassen hat.

Unerheblich ist weiter, dass die Gemeinde D für diese Einkommen aus der

amtlichen Tätigkeit des Pflichtigen wohl AHV-Abzüge getätigt, indessen offenbar

keine Beiträge an die berufliche Vorsorge abgerechnet hat. Dies wäre –

gegebenenfalls – durch die Gemeinde D zu korrigieren. Dass der Pflichtige

letztlich die Vergütungen der Gemeinde D zum grössten Teil für Lohnzahlungen

seiner Angestellten verwendet haben will, stellt eine steuerlich nicht weiter

zu beachtende Erlösverwendung dar. Damit muss es mit den seitens des kantonalen

Steueramts berücksichtigten Einkünften zur Bestimmung des massgebenden

anrechenbaren Jahreslohn im Sinn von Art. 6 des Reglements des Vorsorgewerks

des Pflichtigen sein Bewenden haben.

Dies führt zur Abweisung des Rekurses.

Direkte Bundessteuer

4.

§ 160 StG entspricht Art. 151 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

ebenso wie § 31 Abs. 1 lit. d StG der Bestimmung von Art. 33 Abs. 1

lit. d DBG. Daraus folgt, dass die vorstehend getätigten Erwägungen zu den

kantonalen Steuern auch für die direkte Bundessteuer gelten.

Damit erweist sich auch die Beschwerde der

Pflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3

StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren

vom 20. Dezember 1968 (VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine solche ist auch dem kantonalen

Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm

durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss verfügt der Einzelrichter:

Die Verfahren SR.2013.00010 und SR.2013.00011

werden vereinigt;

und erkennt:

1.

Der

Rekurs betreffend Staats- und Gemeindesteuern, Nachsteuer für die Steuerperiode

2001.

bis 2004 (SR.2013.00010), wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer, Nachsteuer für die Steuerperiode

2001.

bis 2004 (SR.2013.00011), wird abgewiesen.

3.

Die Gerichtsgebühr

im Verfahren SR.2013.00010 wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 50.-- Zustellkosten,

Fr. 1'550.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtsgebühr

im Verfahren SR.2013.00011 wird festgesetzt auf

Fr. 750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 50.-- Zustellkosten,

Fr. 800.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden je zur

Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an:…