SR.2013.00016

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2013.00016

23. Juli 2014Deutsch14 min

(URT.2014.16483)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Am 12. April 2013 auferlegte das kantonale Steueramt

A für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 und 2009 eine Nachsteuer von

Fr. … (samt Zins).

Die gegen die Nachsteuerverfügung erhobene Einsprache

wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 17. Juni 2013 ab. Das

Bussenverfahren für die Steuerjahre 2008–2010 wurde bis zum rechtskräftigen

Abschluss des Nachsteuerverfahrens sistiert.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 29. Juli 2013 liess der Pflichtige dem

Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung der Einspracheverfügung beantragen,

da keine neue Tatsache vorliege.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort

auf Abweisung des Rekurses. Ausserdem beantragte es die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Mit Präsidialverfügung vom 3. Juni 2014 wurde dem

Pflichtigen zur Kenntnis gebracht, dass das kantonale Steueramt bei der

Berechnung der Verzugszinsen ab 1. Oktober 2008 statt eines Zinssatzes von

4,5 % einen solchen von 2 % bzw. 1,5 % zur Anwendung gebracht

habe und die Zinsberechnung daher von Amtes wegen zu berichtigen sei, womit

eine Verböserung einhergehe. Zur Wahrung des Anspruchs auf rechtliches Gehör

wurde dem Rekurrenten eine Frist von 20 Tagen angesetzt, um zur allfälligen

Verböserung Stellung zu nehmen.

Während sich der Rekurrent nicht vernehmen liess, nahm das

kantonale Steueramt in zwei Eingaben (Stellungnahme vom 4. Juni und

Ergänzung vom 13. Juni 2014) Stellung zur Frage der Verzinsung der

Nachsteuern. Darin beantragte es, es sei auf eine Verböserung zu verzichten.

Die Einzelrichterin hat den Fall an die 2. Kammer

überwiesen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer

eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn

oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und

haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben

werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist,

sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann

zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der

Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in

§§ 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis

rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde

nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist. Ein Irrtum der Steuerbehörde

über den rechtserheblichen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können

nicht zu einer Nachsteuererhebung führen, denn dies verstiesse gegen das in

Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot

von Treu und Glauben. Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue

Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen

als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (vgl. VGr, 21. September 2011,

StE 2012 B 97.41 Nr. 24, E. 2.2; VGr, 3. März 2004,

StE 2005 B 97.41 Nr. 16, E. 2.1).

1.2

Massgebend

für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund

neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im

Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich

waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer

Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die

Richtigkeit der Steuererklärung oder anderen Angaben des Steuerpflichtigen zu

verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht

tun. Sie darf nämlich vermuten, dass der Steuerpflichtige richtig deklarierte

und wahrheitsgemäss Auskunft erteilte. Die Steuerbehörde kann und muss den

Sachverhalt, das Gebot des rechtlichen Gehörs vorbehalten, nicht nach allen

Richtungen ausleuchten (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im

Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24 ff.).

Nur wenn sie einen erheblich erkennbaren, aber noch

unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt hat, sind die

betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1983 Nr. 58).

Die Unklarheit oder Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren

Sachverhalts muss jedoch offensichtlich sein, d. h. in die Augen springen. Die versäumte

Sachverhaltsabklärung bedingt mit anderen Worten eine grobe Missachtung der

Untersuchungspflicht durch den Steuerkommissär, die den Kausalzusammenhang zwischen

der ungenügenden Deklaration und der ungenügenden Veranlagung unterbricht (RB

1994.

Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7). So nimmt auch das Bundesgericht in

seiner ständigen Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer an, der

Kausalzusammenhang zwischen der nicht gehörigen Deklaration des

Steuerpflichtigen und dem Steuerausfall werde unterbrochen "[…] wenn die

Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr beigefügten Belege der

Einschätzungsbehörde bekannt war oder hätte bekannt sein müssen, und von dieser

wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht beachtet wurde" (BGr,

29.

März 1946, ASA 14 (1945/1946), S. 488; VGr, 22. August

2007, StR 63/2008, S. 228, E. 1.2.1; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo

Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich 2008,

§ 26 Rz. 15).

2.

In den Steuerperioden 2008 bis 2010 gab der Vertreter des Pflichtigen

in den Steuererklärungen jeweils als Arbeitsort E im Kanton Bern an.

Dementsprechend deklarierte er Autofahrkosten in der Höhe von Fr. … (pro

rata temporis 2008) und Fr. … (2009) für die Hin- und Rückfahrten vom

Wohnort D an den Arbeitsort in E. Anlässlich einer im Steuerjahr 2010

durchgeführten Untersuchung stellte der Steuerkommissär fest, dass sich der

Arbeitsort des Pflichtigen in den streitbezogenen Steuerjahren nicht im Kanton Bern,

sondern in G (Kanton Zürich) befand. Er kürzte dementsprechend im Nachsteuerverfahren

den Abzug für die Autofahrkosten für einen Arbeitsweg von D nach G und retour

auf Fr. … (2008) bzw. Fr. … (2009).

Während sich das kantonale Steueramt im vorliegenden

Verfahren auf den Standpunkt stellt, es handle sich bei der Feststellung, dass

sich der Arbeitsort in G (Kanton Zürich) und nicht in E (Kanton Bern) befinde,

um eine neue Tatsache, vertritt der Pflichtige die Ansicht, die nachträglich

festgestellte Tatsache sei nicht neu, da ein als erheblich erkennbarer, aber

noch unklarer Sachverhalt nicht weiter geklärt worden sei.

In den streitbezogenen Steuererklärungen hat der

Pflichtige beziehungsweise sein Vertreter ausdrücklich als Arbeitgeber die H AG

angegeben und bezeichnete als Arbeitsort "E". Auch in den

entsprechenden Hilfsblättern für Berufsauslagen ist "E/Kanton Bern"

aufgeführt. Vor diesem Hintergrund durfte sich der Steuerkommissär ohne Weiteres

auf die Angaben des Pflichtigen verlassen, zumal ein Arbeitsweg zwischen Bern

und Zürich heutzutage nichts Aussergewöhnliches darstellt. Auch wenn das

Verhältnis zwischen dem deklarierten Lohn und der Höhe der geltend gemachten

Fahrtkosten eigenartig erscheint, so muss die Steuerbehörde diesen Umstand

nicht nach allen Richtungen ausleuchten. Jedenfalls kann nicht gesagt werden,

aufgrund dieser Eigenartigkeit hätte der Umstand, dass der Pflichtige seinen

Arbeitsort nicht in E, sondern anderswo gehabt hat, ins Auge springen müssen.

Die Unzuverlässigkeit der Steuererklärung und der ihr beigelegten Hilfsblätter

musste damit der Einschätzungsbehörde nicht bekannt sein und hat sie diese auch

nicht wider besseres Wissen oder aus Nachlässigkeit nicht beachtet.

Aufgrund des Gesagten liegt keine grobe Missachtung der

Untersuchungspflicht des Steuerkommissärs vor, weshalb es sich bei der

Feststellung, der Arbeitsort befinde sich nicht in E, sondern in G, um eine

neue Tatsache handelt.

3.

3.1

Der

Rekurrent setzt sich nicht mit der Berechnung der Nachsteuer auseinander. Das

Verwaltungsgericht ist jedoch verpflichtet, offensichtliche, d. h. ins Auge springende

Rechtsverletzungen von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben

(RB 1999 Nr. 148).

3.2

Die nicht

erhobene Steuer wird samt Zins als Nachsteuer eingefordert (vgl. § 160

Abs. 1 StG). Laut § 52 der Verordnung zum Steuergesetz vom

1.

April 1998 (VO StG) sind Nachsteuern ab dem Verfalltag der jeweiligen

Steuerperiode zu verzinsen. Als Verfalltag gilt in der Regel der

30.

September in der Steuerperiode (§ 49 Abs. 1 VO StG). Der

massgebliche Zinssatz wird durch den Regierungsrat festgesetzt (§ 176

StG). Für die Steuerperioden 1999–2007 galt sowohl für Ausgleichs- als auch für

Verzugszinsen ein einheitlicher Zinssatz von 2 % (Beschluss des

Regierungsrats vom 14. Oktober 1998 über die Festsetzung des Skontos und

die Berechnung von Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern; LS 631.61/ZStB

Nr. 33/401). Auf den 1. Januar 2008 wurde der Verzugszins für periodische

und nicht periodische Steuern neu auf 4,5 % festgesetzt, während der Ausgleichszins

weiterhin bei 2 % verblieb und per 1. Januar 2012 schliesslich auf

1,5 % herabgesetzt wurde (Beschluss des Regierungsrats vom 11. Juli

2007.

bzw. 9. November 2011 über die Festsetzung und Berechnung von Zinsen

ab 1. Januar 2008/1. Januar 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern;

LS 631.611/ZStB Nr. 33/403).

Das kantonale Steueramt legte

seiner Zinsberechnung für die Steuerperioden 2008–2011 einen Zinssatz von

2.

% zugrunde, ab Steuerperiode 2012 einen solchen von 1,5 %, wobei es

sich um den jeweils gültigen Ausgleichszins gemäss Regierungsratsbeschluss handelte.

Nachdem das Verwaltungsgericht den Pflichtigen mit Präsidialverfügung vom

3.

Juni 2014 darauf hingewiesen hatte, dass ab 1. Oktober 2008 statt

eines (Ausgleichs-)Zinssatzes von 2 % bzw. 1,5 % der Verzugszinssatz

von 4,5 % zur Anwendung gelange, stellte sich das kantonale Steueramt in

seiner freiwilligen Stellungnahme vom 4. Juni 2014 und Ergänzung zur

Stellungnahme vom 13. Juni 2014 auf den Standpunkt, bei der

Nachsteuerverzinsung könne es sich nicht um einen Verzugszins handeln, sondern

um einen Ausgleichszins. Der Verzugszinssatz von 4,5% sei nur dann geschuldet,

wenn ein Steuerpflichtiger nach Eintritt der Rechtskraft des

Nachsteuerentscheids die Forderung nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der

entsprechenden Rechnung begleiche. Der Begriff des Verzugszinses bei der direkten

Bundessteuer sei nicht identisch mit "Verzugszins" nach kantonalem

Steuerrecht. Der Überbegriff "Verzugszins" nach Bundesrecht beinhalte

auch den Begriff "Ausgleichszins" im Sinn des kantonalen

Steuerrechts. Letzterer solle dem Gebot der Gleichbehandlung gerecht werden,

indem er gewährleiste, dass Steuerpflichtige, die ihre Steuern nach deren

Fälligkeit (Zeitraum zwischen dem Verfalltag der Steuerforderung und der

Zustellung der Schlussrechnung) bezahlen, keinen Zinsvorteil erlangen sollen.

Mit dem massvollen Zinssatz von 1,5% werde insbesondere der Tatsache Rechnung

getragen, dass der Ausgleichszins auch bei Verzögerungen erhoben werde, die

nicht auf Fehler des Pflichtigen zurückzuführen seien. Da die Bearbeitungsdauer

von Nachsteuerverfahren nicht in der Macht des Steuerpflichtigen liege, dürfe

bis zum Abschluss des Nachsteuerverfahrens nur der Ausgleichszinssatz verlangt

werden. Der höhere Verzugszinssatz bewirke im Endeffekt eine Zusatzstrafe.

Das Verwaltungsgericht hatte

sich erst vor Kurzem mit der Verzinsung von Nachsteuern zu befassen. Mit

Entscheid vom 14. Mai 2014 (SR.2013.00015, E. 4.3.2 m. H.) hielt es fest, dass

mit dem in § 160 Abs. 1 StG erwähnten, von der Nachsteuer mitumfassten

"Zins", der Verzugszins gemeint sei. Es besteht kein Anlass, von

dieser Rechtsprechung abzuweichen: Mit Inkrafttreten von Art. 53

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wurde die

Nachsteuer für alle Kantone verbindlich mit der Verzugszinspflicht verknüpft

(Klaus A. Vallender in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 53 StHG

N. 3a). Bei der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben ergibt sich die Verzugszinspflicht

explizit aus dem Wortlaut von Art. 53a Abs. 2 StHG, indem "Die

Nachsteuer […] für die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen

Steuerperioden nach den Vorschriften über die ordentliche Veranlagung berechnet

und samt Verzugszins nachgefordert [wird].". Daher werden mit der

Nachsteuerverfügung die Nachsteuern und die seit der ursprünglichen Fälligkeit

aufgelaufenen Verzugszinsen berechnet und eingefordert. Der so berechnete

Gesamtbetrag – Nachsteuern und aufgelaufene Verzugszinsen – werden mit

der Zustellung der Nachsteuerverfügung fällig. Bezahlt der Steuerpflichtige diese

Nachsteuern nicht innert 30 Tagen ab Zustellung der Verfügung, so hat er

auf dem Gesamtbetrag, und damit auch auf dem in Rechnung gestellten Zins,

Verzugszinsen zu entrichten (vgl. zum kantonalen Steuergesetz: Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 160 N. 42 ff.,

§ 162 N. 21; § 162a N. 14; vgl. zum DBG: Hans Frey in:

Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 164 DBG N. 7; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,

2.

A., Zürich 2009, Art. 164 N. 6; Peter Agner/Beat

Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zürich 1995, Art. 164 Rz. 1; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, in: ASA

68.

(1999/2000) S. 1 ff., S. 9; Kreisschreiben Nr. 21 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. April 1995, Das

Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach dem DBG, Ziff. II.5).

Dem Einwand des kantonalen Steueramts, wonach mit der

Anwendung des Verzugszinssatzes faktisch eine Zusatzstrafe bewirkt werde, ist

entgegenzuhalten, dass Verzugszinsen verschuldensunabhängig festgesetzt werden

und ihrer Rechtsnatur nach keine Strafsanktionen darstellen. Laut

bundesgerichtlicher Rechtsprechung gleichen diese Zinsen bloss den Umstand aus,

dass ein Pflichtiger geschuldete Steuern mit Verzögerung begleiche, was zur

Folge habe, dass er einen entsprechenden Zinsvorteil und der Fiskus im gleichen

Ausmass einen Nachteil erleide. Der Einwand, die Erhebung von Verzugszinsen auf

den Nachsteuern sei rechtswidrig, da jene aufgrund der unverhältnismässig

langen Verfahrensdauer Strafcharakter hätten, ziele damit ins Leere (BGr,

2C_1107/2012 und 2C_1108/2012, E. 4.3, vgl. auch BGr, 17. Juni 2013,

2C_1109/2012, E. 4.3). Dies gilt auch im vorliegenden Fall.

Die Verzinsung der Nachsteuern ab dem Verfalltag der

jeweiligen Steuerperiode (vgl. § 52 VO StG) mit dem Verzugszinssatz

erweist sich auch als sachgerecht. Während im offenen, ordentlichen Einschätzungsverfahren

ab einem Verfalltag (i. d. R. der 30. September) bis

zum Datum der (definitiven) Schlussrechnung Vergütungs- oder Ausgleichszinssätze

zur Anwendung gelangen, sind Verzugszinsen erst geschuldet, wenn die in der

definitiven Schlussrechnung festgesetzten Beträgen verspätet geleistet werden

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 174 N. 13). Demzufolge sind

Verzugszinsen erst nach Abschluss des ordentlichen Verfahrens, gestützt auf

eine rechtskräftige Einschätzung geschuldet. Das Nachsteuerverfahren ist dem

ordentlichen Verfahren nachgelagert und setzt die Rechtskraft der Einschätzung

voraus. Die Rechtskraft bewirkt, dass die Korrektur des Steuerbetrags nach oben

oder unten nicht mehr im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorgenommen werden

kann (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 160 N. 14). Mit der

rechtskräftigen Nachsteuerverfügung wird die Rechtskraft der ursprünglichen

Einschätzung rückwirkend beseitigt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 160 N. 11). Indem die Nachsteuerverfügung an die Stelle der

Schlussrechnung tritt, muss auch derjenige Zinssatz zur Anwendung gelangen,

welcher geschuldet wäre, wenn der Steuerbetrag bereits in der Schlussrechnung

korrekt festgesetzt worden wäre. Dies ist aber nicht der Ausgleichszinssatz,

sondern der Verzugszinssatz. Dass die mit der Nachsteuer verbundene Zinspflicht

auf den Verfalltag der jeweiligen Steuerperiode zurückbezogen wird, darf nicht

zur Annahme verleiten, beim anwendbaren Zins handle es sich um den

Ausgleichszins, der ebenfalls auf den Verfalltag zurückbezogen wird, sich aber

auf das offene Einschätzungsverfahren bezieht.

3.3

Die

Zinsberechnung des kantonalen Steueramts ist daher von Amtes wegen zu berichtigen

und damit ab 1. Oktober 2008 mit einem Verzugszins von 4,5 % zu

rechnen. Bis und mit Entscheiddatum des kantonalen Steueramts (12. April

2013.

bzw. 11. März 2013 als Stichtag für die Verzugszinsberechnung) ergibt

sich folgendes Bild:

[…]

Zusammengefasst schuldet der Pflichtige auf der nicht

erhobenen Staatssteuer einen Verzugszins von Fr. … anstelle von Fr. …

(Verböserung um Fr. …); für die nicht erhobene Gemeindesteuer ist anstelle

eines Verzugszinses von Fr. … ein solcher von Fr. … geschuldet (Verböserung

um Fr. …).

3.4

Für die Zeitspanne vom Erlass der Verfügung des kantonalen Steueramts

(Stichtag: 11. März 2013) bis zum heutigen Urteilsdatum (23. Juli

2014) fallen weitere Verzugszinsen an:

[…]

Dies führt zur Abweisung des

Rekurses. Die nicht erhobene Steuer (Staats- und Gemeindesteuern 2008–2009) beträgt

Fr. …. Die darauf geschuldeten Verzugszinsen werden neu auf Fr. … festgesetzt.

Dies ergibt neu eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. ….

4.

Da das Bussenverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern

(2008–2010) sowie für die direkte Bundessteuer (2008–2010) im

Einspracheentscheid bis zur rechtskräftigen Erledigung des Nachsteuerverfahrens

sistiert wurde, ist auf die diesbezüglichen Vorbringen nicht weiter einzugehen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG). Eine solche

ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich

ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere Umtriebe

entstanden sind.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Der

Rekurs wird abgewiesen. Die Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern

2008–2009 (samt Zins) wird auf Fr. … festgesetzt.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 700.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …