Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2016.00001

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SR.2016.00001, SR.2016.00002

GB.2016.00001, GB.2016.00002

Urteil

der 2. Kammer

vom 27. Januar 2016

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber

Martin Businger.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

1. C,

2. Staat Zürich,

3. Schweizerische Eidgenossenschaft,

Nr. 2 und 3

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekurs-

und Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2003–2009

und direkte Bundessteuer 2003–2009) sowie

Steuerhinterziehung

(Staats- und Gemeindesteuern 2003–2009

und direkte Bundessteuer 2003–2009),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Am 19. Februar 2013 eröffnete das kantonale

Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren gegen C für die Steuerperioden

2003 bis 2009. Nach durchgeführter Untersuchung stellte es das Verfahren am 29. September

2015 ein.

Gegen die Einstellungsverfügung erhob die A AG

Einsprache und beantragte, es seien C diverse Beträge als steuerbares Einkommen

für die Steuerperioden 2000 bis 2004 aufzurechnen und seine Steuerfaktoren für

die Steuerperioden 2005 bis 2009 seien neu festzusetzen. Das kantonale

Steueramt trat am 1. Dezember 2015 auf die Einsprachen nicht ein, weil die

A AG nicht zur Einspracheerhebung legitimiert sei.

Erwägungen

II.

Mit Eingabe vom 11. Januar 2016 beantragte die A AG

dem Verwaltungsgericht, die Sache sei an das kantonale Steueramt zur

materiellen Beurteilung der Einsprache zurückzuweisen, eventualiter sei ihren

materiellen Anträgen im Einspracheverfahren zu entsprechen. Zudem verlangte sie

eine Parteientschädigung.

Das Verwaltungsgericht hat weder die vorinstanzlichen

Akten noch Vernehmlassungen eingeholt.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Wird wie

im vorliegenden Fall ein Nichteintretensentscheid angefochten, beschränkt sich

der Streitgegenstand vor Verwaltungsgericht auf die Frage, ob die Vorinstanz zu

Recht auf das bei ihr erhobene Rechtsmittel nicht eingetreten ist. Eine

materielle Beurteilung der Streitsache durch das Verwaltungsgericht ist deshalb

ausgeschlossen (VGr, 15. Juli 2015, SB.2015.00047/SB.2015.00048, E. 1.2).

Folglich kann auf den Eventualantrag von vornherein nicht eingetreten werden,

der eine materielle Überprüfung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens zur Folge

hätte. Auf die Rechtsmitteleingabe kann auch nicht eingetreten werden, soweit

eine Überprüfung der Steuerperioden 2000 bis 2002 verlangt wird, weil sich der

Streitgegenstand des erstinstanzlichen Entscheids und damit auch des nachfolgenden

Rechtsmittelverfahrens ausschliesslich auf die Steuerperioden 2003 bis 2009

bezieht. Zu prüfen ist deshalb ausschliesslich, ob das kantonale Steueramt die

Einsprachelegitimation der A AG zu Recht verneint hat.

1.2

Anzumerken

ist, dass der angefochtene Nichteintretensentscheid entgegen der Auffassung der

A AG ein Endentscheid und kein Zwischenentscheid ist, weil bereits die per

Einsprache angefochtene Einstellung des Nachsteuer- und Bussenverfahrens gegen C

ein Endentscheid gewesen ist und das kantonale Steueramt mit dem angefochtenen

Entscheid die Einsprachelegitimation der A AG definitiv verneint hat. Die

einschränkenden Voraussetzungen zur Anfechtbarkeit eines Zwischenentscheids

müssen folglich nicht vorliegen.

1.3

Die

Verfahren SR.2016.00001, SR.2016.00002 (Nachsteuern; Staats- und Gemeindesteuern

bzw. direkte Bundessteuer), GB.2016.00001 und GB.2016.00002 (Steuerbusse;

Staats- und Gemeindesteuern bzw. direkte Bundessteuer) betreffen dieselbe Sach-

und Rechtslage, weshalb sich eine Vereinigung rechtfertigt.

2.

Nachsteuerverfahren

2.1

Die

Einsprachelegitimation für die Staats- und Gemeindesteuern wird in § 140

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) umschrieben (für die

Nachsteuer in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG). Danach können der Steuerpflichtige

und die Gemeinde gegen den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach

Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Bei der

direkte Bundessteuer ist nach Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) lediglich der

Steuerpflichtige zur Einsprache legitimiert (für die Nachsteuer in Verbindung

mit Art. 153 Abs. 3 DBG).

Der Gesetzeswortlaut ist einerseits zu weit gefasst, weil

auch der Steuerpflichtige (bzw. die Gemeinde) lediglich dann Einsprache erheben

kann, wenn er ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Abänderung des

angefochtenen Entscheids besitzt (vgl. VGr, 27. Juni 2012,

SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1). Andererseits müssen auch Drittpersonen

zur Einsprache berechtigt sein, wenn sie durch den Einschätzungs- oder Veranlagungsentscheid

beschwert sind. Deshalb anerkennt die Rechtsprechung die Einsprachelegitimation

von Dritten, sofern diese – entsprechend den allgemeinen Legitimationsvoraussetzungen

im Verwaltungsrecht – durch den Einschätzungs- oder Veranlagungsentscheid berührt

sind und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung haben

(siehe § 21 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG]; Art. 89 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005.

[BGG]). Weil indessen lediglich das Dispositiv des Entscheids in

Rechtskraft erwächst, muss sich die für die Einsprachelegitimation notwendige

Beschwer zwingend aus dem Dispositiv des Einschätzungs- oder Veranlagungsentscheids

ergeben (vgl. zum Ganzen Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 140

N. 12 f.; Dieselben, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009,

Art. 132 N. 11 f.).

2.2

2.2.1

Im vorliegenden Fall hat das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 29. September

2015.

das Nachsteuerverfahren gegen C eingestellt. Die A AG vertritt die

Auffassung, die vom kantonalen Steueramt Zürich vorgenommene Verfahrenseinstellung

führe dazu, dass das kantonale Steueramt St. Gallen bei ihr selber eine

Aufrechnung und damit eine Nachbesteuerung vornehmen werde. Damit habe die

Verfahrenseinstellung eine "Reflexwirkung" auf ihre Rechtsposition im

Verfahren im Kanton St. Gallen, weshalb sie zur Einsprache legitimiert

sei.

2.2.2

Wie bereits die Vorinstanz im angefochtenen Nichteintretensentscheid

zutreffend festgehalten hat, ist die A AG durch die Einstellung des

Nachsteuerverfahrens gegen C nicht beschwert. Einerseits wird ihre Rechtsposition

durch das Dispositiv jenes Entscheids in keiner Art und Weise berührt, weil

damit lediglich die Einstellung des Verfahrens gegen C angeordnet worden ist.

Andererseits ist das Steueramt des Kantons St. Gallen rechtlich nicht an den

Entscheid der Zürcher Behörden gebunden. Sollte es trotz dieser fehlenden

Bindungswirkung auf die Begründung des Zürcher Entscheids abstellen, könnte die

A AG diesen nunmehr sie betreffenden Nachsteuerentscheid mit den ordentlichen

Rechtsmitteln bis vor Bundesgericht anfechten. Aufgrund der fehlenden Bindungswirkung

könnte das Steueramt des Kantons St. Gallen die A AG indessen selbst

dann mit einer Nachsteuer belegen, wenn das Verfahren gegen C nicht eingestellt

worden wäre, sondern die Zürcher Behörden bei ihm eine Aufrechnung vorgenommen

hätten. Damit besitzt die A AG kein schützenswertes Interesse an der

Weiterführung des Nachsteuerverfahrens gegen C, weshalb das kantonale Steueramt

ihre Einsprachelegitimation zu Recht verneint hat.

3.

Bussenverfahren

Es ist unklar, ob sich die Eingabe der A AG lediglich

auf das eingestellte Nachsteuerverfahren oder auch auf das eingestellte

Bussenverfahren bezieht. Während das Rubrum ihrer Eingabe auch das

Bussenverfahren umfasst, beziehen sich ihre materiellen Anträge ausschliesslich

auf das Nachsteuerverfahren.

Sollte sich die Rechtsmitteleingabe auch auf das

Bussenverfahren beziehen, kann auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen

werden. Weder aus der Steuergesetzgebung (vgl. § 251a Abs. 1 StG

sowie Art. 182 Abs. 3 DBG) noch aus dem Strafprozessrecht (vgl.

Art. 382 in Verbindung mit Art. 322 Abs. 2 der

Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007) oder aus den allgemeinen

verwaltungsrechtlichen Legitimationsvoraussetzungen lässt sich eine

Einsprachelegitimation der A AG ableiten, da auch in Bezug auf das

Bussenverfahren nicht ersichtlich ist, welches schützenswertes Interesse sie an

einer Bestrafung von C wegen Steuerhinterziehung hätte. Auch hier gilt, dass

die Einstellung des Bussenverfahrens gegen C keine Bindungswirkung auf ein

allfälliges Bussenverfahren gegenüber der A AG durch die St. Galler

Behörden hätte.

4.

Zusammenfassend hat das

kantonale Steueramt die Einsprachelegitimation der A AG sowohl bezüglich

der Einstellung des Nachsteuerverfahrens wie auch des Bussenverfahrens gegen C

zu Recht verneint, weshalb die Rechtsmittel abzuweisen sind, soweit darauf eingetreten

werden kann.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 153 Abs. 3 DBG). Bei der Bemessung der Gerichtsgebühr ist dem

Umstand Rechnung zu tragen, dass die Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin die Aufrechnung

von weit über Fr. 3 Mio. bei C verlangt hat (vgl. § 3 Abs. 1

der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010). Da

unklar ist, ob der vorinstanzliche Entscheid auch hinsichtlich des

Bussenverfahrens angefochten worden ist, sind hierfür keine Kosten zu erheben.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Verfahren SR.2016.00001, SR.2016.00002, GB.2016.00001 und GB.2016.00002 werden

vereinigt.

2.

Der

Rekurs SR.2016.00001 betreffend Nachsteuer (Staats- und Gemeindesteuern 2003

bis 2009) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die

Beschwerde SR.2016.00002 betreffend Nachsteuer (direkte Bundessteuer 2003 bis

2009) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

4.

Das

Rechtsmittel GB.2016.00001 betreffend Steuerbusse (Staats- und Gemeindesteuern

2003.

bis 2009) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

5.

Die

Beschwerde GB.2016.00002 betreffend Steuerbusse (direkte Bundessteuer 2003 bis

2009) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

6.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2016.00001 wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 6'060.-- Total der Kosten.

7.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2016.00002 wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 4'060.-- Total der Kosten.

8.

Für

die Verfahren GB.2016.00001 und GB.2016.00002 werden keine Kosten erhoben.

9.

Die

Gerichtskosten werden der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin auferlegt.

10.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

11.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

12.

Mitteilung an

…