Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2017.00020

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SR.2017.00020

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. August 2017

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Rekurrentin,

gegen

1. Staat Zürich,

2. Stadt F,

beide vertreten durch das Steueramt

der Stadt F,

Rekursgegnerschaft,

betreffend Steuersicherung

(Staats- und Gemeindesteuern 2014, 2015, 2016, 2017 [unterjährig]),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG hat ihren statutarischen Sitz in C (Kanton D).

Sie ist als Personalverleiherin tätig und erbringt Dienstleistungen

insbesondere im Bereich Beratung und ...-Management. Gemäss (undatiertem)

Rahmenvertrag mit dem Verband E verleiht die A AG ihre

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer exklusiv an den E-Verband. Die A AG verfügte

bis am ... August 2017 am ehemaligen Sitz des E-Verbands in F über eine

Zweigniederlassung. Nach Durchführung einer steueramtlichen Buchprüfung

beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Einschätzungsentscheiden vom 2. Juni

2017 die unbeschränkte Steuerhoheit über die A AG und schätzte sie für die

Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode vom 1.1.2014–31.12.2014 und vom

1.1.2015–31.12.2015 jeweils mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und

einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein. Im Kanton D war die A AG

für dieselben Steuerperioden am 14. Februar 2016 bzw. 21. November

2016 rechtskräftig für die Kantons- und Gemeindesteuern eingeschätzt worden.

Erwägungen

II.

Mit Sicherstellungsverfügung vom 13. Juni 2017

verfügte das Steueramt der Stadt F, die A AG habe die Staats- und Gemeindesteuern

2014, 2015, 2016 und 2017 (unterjährig) mit einem Betrag von Fr. … (nebst

Zins), zuzüglich der mutmasslichen Verfahrens- und Zwangsvollstreckungskosten

in der Höhe von Fr. …, sicherzustellen.

III.

Mit Rekurs vom 29. Juni 2017 liess die A AG (nachfolgend:

die Rekurrentin) dem Verwaltungsgericht beantragen, die

Sicherstellungsverfügung vom 13. Juni 2017 sei aufzuheben. In prozessualer

Hinsicht beantragte sie, dem Rekurs sei die aufschiebende Wirkung zu erteilen

und der Arrestbefehl vom 13. Juni 2017 mit der Nr. 2014031 im Rahmen

einer vorsorglichen Massnahme aufzuheben. Ferner seien die prozessualen Anträge

superprovisorisch ohne vorgängige Anhörung der Rekursgegnerschaft zu

genehmigen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 30. Juni 2017 wies der

Abteilungspräsident das Gesuch um superprovisorische Gewährung der

aufschiebenden Wirkung ab und trat auf das Gesuch, den Arrestbefehl im Rahmen

superprovisorischer Massnahmen aufzuheben, nicht ein.

Mit Rekursantwort vom 13. Juli 2017 beantragte das

städtische Steueramt F im Namen der Rekursgegnerschaft, der Rekurs sei

abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Zudem verlangte es die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Mit Präsidialverfügung vom 28. Juli 2017 wurde dem

städtischen Steueramt F die im Verfahren SR.2017.00019 eingegangene Eingabe der

A AG vom 26. Juli 2017 zur freigestellten Stellungnahme zugestellt.

Das Steueramt der Stadt F liess sich am 2. August 2017 hierzu vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen die

Sicherstellungsverfügung des Gemeindesteueramts kann der Steuerpflich­tige

Rekurs beim Verwaltungsgericht erheben. Die Bestimmungen über das Rekurs­ver­fahren

bei Einschätzungen für die Staatssteuern gelten in diesem Verfahren sinngemäss

(§ 181 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2

Angefochten

ist die Sicherstellungsverfügung im Sinn von § 181 Abs. 1 StG. Laut § 182

Abs. 1 StG gilt eine Sicherstellungsverfügung von Gesetzes wegen als Arrestbefehl

nach Art. 274 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über

Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG). Dieser kann jedoch – anders als die Sicherstellungsverfügung

– nicht mit Rekurs von § 181 Abs. 3 StG an das Verwaltungsgericht

weitergezogen werden. Sämtliche Mängel, die den Vollzug der Sicherstellungsverfügung

bzw. die Arrestlegung oder den Arrestbefehl betreffen, können nicht Gegenstand

des Steuerrekursverfahrens vor Verwaltungsgericht bilden (RB 2001 Nr. 98 =

ZStP 2003, 247, E. 1), sondern können nur im aufsichtsrechtlichen

Verfahren des Zwangsvollstreckungsrechts geltend gemacht werden (vgl. Hans Frey

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel

2017, Art. 170 DBG N. 22; VGr, 25. Mai 2011, SR.2010.00019,

E. 1.2). Soweit die Rekurrentin die Aufhebung des Arrestbefehls verlangt,

ist auf den Rekurs nicht einzutreten.

2.

2.1

Hat der

Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung

der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder

das kantonale Steueramt laut § 181 Abs. 1 StG auch vor der

rechtskräftigen Einschätzung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten

Steuerbetrags verlangen.

2.2

Die

Sicherstellung kann sowohl gegen natürliche als auch gegen juristische Personen

begehrt werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 181

N. 4). So kommt gegenüber einer juristischen Person die Auflage einer

Sicherheitsleistung in Betracht, wenn sie keinen statutarischen Sitz in der

Schweiz hat (BGr, 8. September 2003,2A.560/2002, E. 4.1 = StR 2004,

S. 40 auch zum Folgenden). Sodann kann sie zur Sicherheitsleistung

verpflichtet werden, wenn die Steuerschuld aus anderen Gründen als gefährdet

erscheint. Das Gesetz verlangt seinem Wortlaut nach zwar kein bestimmtes

steuergefährdendes Verhalten des Steuerschuldners, weshalb es genügt, wenn die

Bezahlung der Steuerschuld objektiv gefährdet erscheint

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 181 StG N. 9). Ob eine objektive

Gefährdung des Steueranspruchs besteht, beurteilt sich nach den gesamten

Umständen. Da die geforderte Gefährdung der Steuerforderung nicht erst beim

Risiko von deren endgültiger Vereitelung, sondern bereits dann gegeben ist,

wenn deren Erfüllung als wesentlich erschwert erscheint, kommt der leichten

Verwert- und Verschiebbarkeit des vorhandenen Vermögens – namentlich ins

Ausland – bei der Beurteilung der Gefahr, dass der Steuerpflichtige sich seiner

Steuerpflicht entzieht, erhebliche Bedeutung zu (statt vieler BGr, 9. Januar

2007,2A.237/2006, E. 2.2). Bei juristischen Personen mit Auslandbezug kann

die Gefährdung in der besonderen Ausgestaltung der Geschäftstätigkeit in der

Schweiz liegen, welche das leichte Verschieben der Aktiven ins Ausland

ermöglicht (vgl. Frey, Art. 169 DBG N. 32; Hans Frey,

Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 132; BGE 108 Ib 44). Eine

Steuergefährdung ist weiter anzunehmen, wenn die steuerpflichtige Gesellschaft

gegenüber der Steuerbehörde systematisch ihre finanziellen Verhältnisse

verschleiert (vgl. BGr, 8. September 2003,2A.560/2002, E. 4.1 = StR

2004, S. 40; VGr, 25. September 2002, SR.2002.00001, E. 3b [nicht auf

www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; Frey, S. 133). Ist zu vermuten, dass die

geschuldeten Steuern wegen fehlender Liquidität der Gesellschaft nicht mehr

bezahlt werden können, ist ein Sicherstellungsgrund gegeben. Dies ist

insbesondere der Fall, wenn aufgrund der eingereichten Bilanzunterlagen

ersichtlich ist, dass das Eigenkapital für die Bezahlung der Steuerforderung

nicht mehr ausreicht (Frey, Art. 169 DBG N. 31; derselbe, S. 131 f.).

Tritt die Gesellschaft in Liquidation, ist damit zu rechnen, dass die noch

verfügbaren Aktiven anderweitig als zur Begleichung der Steuerforderung

verwendet werden (Frey, S. 129).

2.3

Bei der

Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das

Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen

Verhältnisse (RB 2001 Nr. 98; vgl. auch BGr, 8. Dezember 2016,

2C_669/2016 und 2C_670/2016, E. 2.3.3). Diese provisorische und

vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der

Steuerschuld als auch auf das Vorliegen der Gefährdung der Steuerforderung bzw.

eines ausländischen (Wohn-)Sitzes (BGr, 8. September 2003,2A.560/2002,

E. 4.2 = StR 2004, S. 40; 27. Oktober 1995, StE 1997 B 99.1

Nr. 8, E. 2; RB 2001 Nr. 98; VGr, 25. Mai 2011,

SR.2010.00019, E. 2.3). Dabei darf die Sicherstellung für den Höchstbetrag

verlangt werden, der nach dem Stand der Untersuchung bei Erlass der Verfügung

infrage kommen kann. Konkret bedeutet dies, dass das Verwaltungsgericht prüft,

ob der Bestand der Steuerforderung, für die eine Sicherstellung verlangt wird,

als wahrscheinlich erscheint und ob der Betrag der verlangten Sicherstellung

sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist (VGr, 10. Mai 2017, SR.2017.00006

und SR.2017.00007, E. 2.3; vgl. auch BGr, 26. Okto-ber 2013,

2C_235/2013, E. 2.4). Die nähere Abklärung von Bestand und Umfang der

Steuerpflicht und die Festsetzung der Steuer bleiben hingegen dem

Hauptverfahren in der Steuersache selbst und dem gegebenenfalls daran

anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbehalten (RB 2001 Nr. 98).

3.

3.1

Die

Rekurrentin wendet sich in allgemeiner Weise gegen die vom kantonalen Steueramt

in Anspruch genommene unbeschränkte Steuerpflicht der Rekurrentin im

Kanton Zürich und die damit einhergehende Doppelbesteuerung. Gemäss

Einschätzungsentscheiden vom 2. Juni 2017 befindet sich der statutarische

Sitz der Rekurrentin an der Adresse der Steuervertreterin G AG bzw. an der

Adresse weiterer Gruppengesellschaften des Privataktionärs, wobei jedoch

sämtliche Mitarbeitende der Gesellschaft und die zeichnungsberechtigte

Direktorin von der sich in den Räumlichkeiten des Exklusivauftraggebers E-Verband

befindlichen Zweigniederlassung aus agieren würden. Ob die tatsächliche

Verwaltung, wie von der Rekurrentin behauptet, im Kanton D stattfindet,

ist Gegenstand des offenbar von ihr eingeleiteten Einspracheverfahrens beim

kantonalen Steueramt. Die im Sicherstellungsverfahren vorgebrachten pauschalen

Einwände vermögen prima facie jedenfalls keine Zweifel an der unbeschränkten

Steuerpflicht im Kanton Zürich erwecken.

3.2

Hinsichtlich

der Gefährdung des Steuerbezugs gelangte das Steueramt der Stadt F

gestützt auf eine Pressemitteilung zum Schluss, die A AG werde ihre

Geschäftstätigkeit nach der Kündigung des Exklusivauftrags durch den E-Verband

einstellen. Die Liquidation sei im Rahmenvertrag automatisch vorgesehen, sobald

der E-Verband die Zusammenarbeit nicht mehr für erforderlich halte. Im Rahmen

einer Liquidation seien auch die Geschäfte der Gesellschaft zu beenden und

deren Verbindlichkeiten zu begleichen, wozu auch die Steuerforderungen

gehörten. Einzig bekanntes Hauptaktivum der Gesellschaft sei ein Bankguthaben

in der Höhe von Fr. … (Kontostand per 31.12.2015; aktuelles Guthaben sei

nicht bekannt) und somit ein Vermögenswert, der umgehend verteilt oder ins

Ausland verschoben und dadurch dem zwangsvollstreckungsrechtlichen Zugriff der

Steuerbehörden entzogen werden könne. Angesichts der bevorstehenden/laufenden

Gesellschaftsliquidation müsse davon ausgegangen werden, dass nicht genügend

Mittel für die Steuern zurückgelegt bzw. vorhanden seien, um nach

rechtskräftiger Einschätzung die Staats- und Gemeindesteuern vollständig zu

bezahlen. Es liege somit eine Steuergefährdung im Sinn von § 181 StG vor.

3.3

Gegen die

Möglichkeit der leichten Verschiebung der Aktiven ins Ausland wendet die

Rekurrentin zutreffend ein, weder mit Unternehmen mit Sitz im Ausland

wirtschaftlich verbunden zu sein, noch über ausländische Beteiligungen zu

verfügen. Die A AG wird von H mit Wohnsitz in I indirekt via J Management

AG und J Holding AG, beide mit Sitz in C (Kanton D), gehalten.

Anhaltspunkte für eine Tätigkeit der Rekurrentin im Ausland, welche primär die ...

des E-Verbands in F besorgte, sind nicht vorhanden. Zwar ist das auf der Schweizer

L-Bank vorhandene Kontoguthaben leicht verschiebbar, indessen bestehen

keinerlei Hinweise darauf, dass die Gefahr bestand, dass das Guthaben ins

Ausland transferiert werden würde.

3.4

Fraglich

ist jedoch, ob die Rekursgegnerschaft zu Recht auf eine Steuergefährdung

aufgrund einer bevorstehenden Liquidation der Rekurrentin schliessen durfte.

Gemäss Ziffer 1.5 des Rahmenvertrags verpflichtet sich die Rekurrentin,

die Auflösung der AG vorzunehmen (freiwillige Liquidation), sobald der

E-Verband die Zusammenarbeit nicht mehr für erforderlich hält. Der E-Verband

hat den Rahmenvertrag mit der Rekurrentin am 29. Mai 2017 per 31. Juli

2017.

unbestrittenermassen gekündigt. Der Grossteil des Personals wurde

entlassen; lediglich drei von rund 50 Mitarbeitenden verbleiben der

Gesellschaft. Während die Rekurrentin gemäss Erfolgsrechnung der Vorjahre

gestützt auf den Exklusivauftrag des E-Verbands einen Ertrag von Fr. …

(2015) bzw. Fr. … (2016) generierte, kann sie mit dem verbliebenen

Personal derzeit – wenn überhaupt – nur einen Bruchteil des Ertrags der

Vorjahre erzielen. Zudem wird die Rekurrentin ab 1. August 2017 in F keine

operativen Aktivitäten mehr ausführen. Mit Schreiben vom 20. Juli 2017

habe sie dem Handelsregisteramt des Kantons Zürich einen Löschungsantrag für

die Zweigniederlassung in F gestellt. Die Löschung ist nun per ... August

2017.

erfolgt. Selbst wenn noch offen sein sollte, ob der E-Verband die

Zusammenarbeit mit der Rekurrentin, wie sie vorbringt, in einer anderen Form

weiterführt oder die Rekurrentin dereinst von einer anderen Gesellschaft der H-Gruppe

übernommen wird, so liegt es auf der Hand, dass sich die Rekurrentin zunächst

neu ausrichten und gegebenenfalls neue Mitarbeitende einstellen müsste. Da

nicht ersichtlich ist, dass die A AG zurzeit ihren Betrieb weiterführt,

ist sie mangels formellen Beschlusses der Generalversammlung über die

Liquidation (vgl. Art. 736 Ziff. 2 des Obligationenrechts [OR]) zwar

nicht rechtlich liquidiert. Indessen bietet sie keine Gewähr, dass sie – nach

Wegfall des mit des E-Verbands erzielten Umsatzes in Millionenhöhe – ihren

Steuerverbindlichkeiten nachkommen könnte. Auch deckt das in der Bilanz vom

31.12.2016

ausgewiesene Eigenkapital von Fr. … die Steuerrestanz von Fr. …

bei Weitem nicht. Dass der E-Verband laut Ziffer 3.1 des Rahmenvertrags

verpflichtet sei, auch rechtskräftig veranlagte direkte Steuern der Rekurrentin

zu übernehmen, lässt die Steuergefährdung nicht dahinfallen: Eine interne

Schuldübernahme hat keinerlei Bindungswirkung für das Steueramt als Gläubiger

(vgl. Rudolf Tschäni in: Heinrich Honsell [Hrsg.], Kurzkommentar zum

Obligationenrecht, Basel 2014, Art. 175 OR N. 1). Im Übrigen haben der

E-Verband und die Rekurrentin zumindest über die Geschäftsjahre 2014 und 2015

am 22. Januar 2015 bzw. 19. Januar 2016 bereits definitiv

abgerechnet. Eine Nachschusspflicht seitens des E-Verbands geht aus dem

gekündigten Rahmenvertrag nicht hervor. Sodann haftet die Rekurrentin – wie

auch in Ziffer 3.5 des Rahmenvertrags festgehalten – für die Zahlung

sämtlicher Steuern ausschliesslich selbst. Der E-Verband zählt auch nicht zum

Kreis der solidarisch mithaftenden Personen, auf welche das Steueramt gestützt

auf § 60 StG zur Sicherstellung der Steuerforderung zurückgreifen könnte (vgl.

Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 55

DBG N. 11).

Nach dem Gesagten liegt eine Steuergefährdung im Sinn von § 181

StG somit vor.

3.5

Ferner

erweist sich der sicherzustellende Betrag von Fr. … zuzüglich Zins und Fr. …

Verfahrenskosten nicht als übersetzt: Der Rekurrentin wurde in den

Einschätzungsentscheiden vom 2. Juni 2017 der von ihr deklarierte Aufwand

für die Niederlassung in C (Kanton D) vollumfänglich aufgerechnet, da dort

kein betrieblicher Nutzen der Aufwendungen ersichtlich sei und der als

Betriebsaufwand zu qualifizierende Aufwand ohnehin vom E-Verband abgegolten

werde. Da der E-Verband in der Vergangenheit tatsächlich den gesamten

Betriebsaufwand der Rekurrentin übernommen hat, ist gegen die Aufrechnungen im

Rahmen einer Prima-facie-Prüfung nichts einzuwenden.

Bei dieser Sachlage durfte das Steueramt der Stadt F

die Rekurrentin zu Recht zur Sicherstellung der Steuerforderung im Umfang von Fr. …

zuzüglich Zins und mutmassliche Verfahrenskosten von Fr. … anhalten.

Dies führt zu einer Abweisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten

ist.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der unterliegenden

Rekurrentin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181

Abs. 3 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 und § 181

Abs. 3 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Auch der

Rekursgegnerschaft ist keine Parteientschädigung zuzusprechen, da die

Bemühungen nicht über das hinausgehen, was von der gewöhnlichen Amtstätigkeit

umfasst ist.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Der

Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Rekurrentin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …