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Entscheid

SR.2017.00030

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2017.00030

21. Februar 2018Deutsch21 min

(URT.2018.19655)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. Dr. med. A (nachfolgend:

der Pflichtige) war als Arzt im Fachbereich … mit Praxen in X und Y tätig.

Im Jahr 2003 gründete er zum Zweck der Führung seiner Arztpraxen zwei

Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die Praxis C wurde in die D GmbH

mit Sitz in X und die Praxis E in die Praxis F mit Sitz in Y

überführt. Per 22. September 2003 meldete sich der Pflichtige bei der Stadt X

infolge Verlegung des Wohnsitzes in den Kanton G ab, blieb aber wegen des

Besitzes von Liegenschaften weiterhin im Steuerregister des Kantons Zürich

erfasst.

Der Pflichtige verfügte im Zeitraum 2003/2004 nebst der D GmbH

und der Praxis F noch über weitere Gesellschaften mit beschränkter

Haftung, unter anderem, die H GmbH mit Sitz in I, Kanton G, (später J GmbH)

und die K GmbH mit Sitz in X.

B. Am 6. Februar

2005 reichte der Pflichtige die Steuererklärung für das Jahr 2003 ein. Das

Steueramt X schätzte ihn am 17. März 2005 gestützt darauf mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Die Einschätzung

erwuchs in Rechtskraft.

C. Am 10. Dezember

2005 reichte der Pflichtige die Steuererklärung für das Jahr 2004 ein. Gestützt

darauf wurde er vom Steueramt X am 24. Januar 2006 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt. Diese

Einschätzung erwuchs ebenfalls in Rechtskraft.

D. Hinsichtlich

der Staats- und Gemeindesteuern 2005 verfügte das kantonale Steueramt mit

Einspracheentscheid (nach Ermessenseinschätzung) vom 12. April 2010, die

dem Pflichtigen von der D GmbH und Praxis F ausbezahlten Vergütungen

seien bei ihm als im Kanton Zürich steuerbares Einkommen aus selbstständiger

Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Das steuerbare Einkommen wurde gesamthaft

auf Fr. … festgelegt. Die vom Pflichtigen ergriffenen kantonalen

Rechtsmittel blieben erfolglos, zuletzt seine mit Urteil vom 16. März 2011

abgewiesene Beschwerde an das Verwaltungsgericht (SB.2010.00131). Das Bundesgericht

bestätigte mit Entscheid vom 26. April 2012, die ärztlichen Leistungen

seien dem Pflichtigen persönlich anzurechnen und dem Kanton Zürich komme die

uneingeschränkte Steuerhoheit zu (vgl. BGr,2C_396/2011, E. 4.2.2/4.2.3).

E. Wegen

Verdachts der Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Einkünften aus

selbstständiger Erwerbstätigkeit (Betriebsstätten in den Städten X und Y),

eröffnete das kantonale Steueramt am 22. März 2013 ein Nachsteuerverfahren

bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 2003–2004 und setzte dem Pflichtigen

Frist bis zum 30. April 2013 zum Einreichen entsprechender Unterlagen

bzw. Angaben. Am 21. Mai 2013 eröffnete das kantonale Steueramt zudem ein

Bussenverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern für dieselben Perioden. Der

Pflichtige nahm am 28. Juni 2013 sowohl zur Eröffnung des Nachsteuer- als

auch des Bussenverfahrens Stellung. Weitere Unterlagen wurden nicht

eingereicht.

Am 14. November 2013 erfolgte seitens des kantonalen

Steueramts eine das Nachsteuerverfahren "Staats- und Gemeindesteuern 2003–2004/Direkte

Bundessteuer 2003–2004" betreffende Mahnung, wozu der Pflichtige am 29. November

2013 Stellung nahm, ohne die geforderten Unterlagen einzureichen.

Mit Schreiben vom 24. März 2015 betreffend "Nachsteuer-

und Bussenverfahren/Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004"

unterbreitete das kantonale Steueramt dem Pflichtigen einen unpräjudiziellen

Vorschlag und setzte Frist zur Stellungnahme. Dabei schlug das kantonale

Steueramt für das Steuerjahr 2003 (unter anderem) Einkünfte aus selbstständiger

Tätigkeit in Höhe von insgesamt Fr. … und ein Geschäftskapital von Fr. …

vor, für das Steuerjahr 2004 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit von

insgesamt Fr. … und ein Geschäftskapital von Fr. …. Der Pflichtige

nahm am 8. Mai 2015 dazu Stellung.

Am 19. Mai 2015 fand beim kantonalen Steueramt eine

Verhandlung statt.

Mit Nachsteuerverfügung des kantonalen

Steueramts vom 16. Juni 2016 betreffend Staats- und Gemeindesteuern wurde Dr. med. A

wegen Bewirkens einer Unterbesteuerung nicht deklarierter Einkünfte aus

selbstständiger Erwerbstätigkeit (Betriebsstätten in den Städten X und Y)

eine Nachsteuer von Fr. … (inklusiv Zins) für die Steuerperioden 2003 und

2004 auferlegt. Die Summe setzt sich wie folgt zusammen: Neu berechnete Staats-

und Gemeindesteuer per 2003 Fr. … und per 2004 Fr. …, abzüglich

bezahlte Steuern per 2003 in Höhe von Fr. … und per 2004 von Fr. …,

zuzüglich Zins von Fr. …. In der Verfügung wurde

zudem darauf hingewiesen, dass das Bussenverfahren einstweilen sistiert werde.

Erwägungen

II.

Gegen die Verfügung vom 16. Juni 2016

erhob der Pflichtige am 20. Juli 2016 Einsprache beim kantonalen Steueramt

und beantragte die ersatzlose Aufhebung der Nachsteuern 2003 und 2004 sowie die

Einstellung des Verfahrens. Mit Verfügung vom 15. August 2017 betreffend

"I. Staats- und Gemeindesteuern / II. Direkte

Bundessteuer" wurde die Einsprache in Bezug auf die dem Pflichtigen

auferlegte Nachsteuer abgewiesen. Zudem wurde das sistierte Verfahren

betreffend Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern zufolge Verjährung

eingestellt.

III.

Mit Rekurs vom 21. September 2017

gelangte der mittlerweile im Ausland wohnhafte Pflichtige an das

Verwaltungsgericht und beantragte die ersatzlose Aufhebung der für die Staats-

und Gemeindesteuern auferlegten Nachsteuern 2003 und 2004, unter entsprechender

Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit Präsidialverfügung vom 25. September 2017

wurde ihm Frist zur Leistung einer Kaution angesetzt. Diese wurde am 29. September

2017.

fristgerecht einbezahlt. Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung

des Rekurses und die vollumfängliche Bestätigung der Einspracheverfügung vom 15. August

2017, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Es folgten keine

weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als

Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

[StG]). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder

Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und

haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben

werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG).

1.2

Die

Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder

Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der

Steuerausfall darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft

oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu

Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen

von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend veranlagt worden ist. Nach § 135

Abs. 1 StG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und

richtige Einschätzung zu ermöglichen. Insbesondere muss er das Formular für die

Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133

Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die

Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung.

Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen neue Tatsachen

oder Beweismittel vorliegen, die das Verhalten des Steuerpflichtigen als

objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen (VGr, 17. Dezember 2014,

SR.2013.00009, E. 1.3 mit Hinweisen).

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der

gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt

worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw. Veranlagung

(BGr, 26. März 2015,2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.1). Tatsachen,

die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn

sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn

diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder

anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel

ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Sie ist ohne besonderen Anlass

nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger

vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen

zu suchen. Allerdings darf sie nicht im gleichen Mass unbesehen auf die in der

Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer

Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Die Steuerbehörde muss insbesondere

berücksichtigen, dass in die Steuerdeklarationsformulare nicht nur Tatsachen

einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen

(BGr, 26. März 2015,2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.2.2).

1.3

Eine

Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Einschätzungs-

bzw. Veranlagungsbehörde dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die

klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel

begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken,

dass keine "neue Tatsachen" im Sinn von § 160 Abs. 1 StG

vorliegen, die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen würden. Bloss erkennbare

Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder

Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen

bzw. es müsse diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet werden (BGr, 3. Februar

2016,2C_230/2015 und 2C_231/2015, E. 2.3; BGr, 26. März 2015,

2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.2.2). Es braucht also eine in die Augen

springende Falschdeklaration seitens des Pflichtigen, welche die Steuerbehörde

bei gehöriger Sorgfalt schon im ordentlichen Einschätzungs- bzw.

Veranlagungsverfahren zu zusätzlichen Abklärungen hätte veranlassen müssen. Das

ist der Fall, wenn die Steuerbehörden in voller Kenntnis von Ungereimtheiten

davon abgesehen haben, zusätzliche Abklärungen zu treffen; dann können sie

keine Nachsteuer mehr erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis von

diesem Umstand erhalten. Dagegen wird die behördliche Untersuchungspflicht

solange nicht verletzt, als eine Unstimmigkeit aus den Angaben der

steuerpflichtigen Person in der Steuererklärung nicht ohne Weiteres ersichtlich

ist oder wenn die Behörde wohl hätte Verdacht schöpfen können, ohne dass das

aber zwingend gewesen wäre (vgl. BGr, 6. Juli 2012,2C_494/2011 und

2C_495/2011, E. 2.1.3, mit Hinweisen).

1.4

Die

Einleitung des Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen unter Angabe des

Grundes schriftlich mitgeteilt. Ist die Einleitung eines Strafverfahrens wegen

Steuerhinterziehung möglich, wird er bei der Einleitung eines

Nachsteuerverfahrens darauf hingewiesen (§ 162 Abs. 1 StG). Diese

gesetzliche Ordnung basiert auf der grundsätzlichen Trennung von Nachsteuer-

und Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung im Rahmen eines dualistischen

Konzepts (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 162 N. 4). Das (Nach-)Steuerveranlagungsverfahren und

das Steuerstrafverfahren unterscheiden sich in mehreren Hinsichten voneinander:

1.4.1

Im Veranlagungsverfahren ist der Steuerpflichtige von Gesetzes wegen zur

Mitwirkung verpflichtet (§§ 132 ff. in Verbindung mit § 162

Abs. 3 StG). Verweigert er diese, kann dies sowohl mit Ordnungsbusse

geahndet werden wie auch eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zur

Folge haben (§ 234 und § 139 Abs. 2 StG; BGE 138 IV 47 E. 2.6).

1.4.2

Demgegenüber ist das Steuerstrafverfahren ein reines Strafverfahren, in

welchem der Beschuldigte über sämtliche strafprozessualen Garantien verfügt. Er

muss sich nicht selbst belasten und hat das Recht, seine Aussage und Mitwirkung

zu verweigern (vgl. Art. 113 Abs. 1 der Strafprozessordnung [StPO]).

Weiter gilt der aus der Unschuldsvermutung abgeleitete Grundsatz "in dubio

pro reo", der sowohl die Beweislast als auch die Beweiswürdigung im

Strafverfahren regelt (Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

[BV]; Art. 10 Abs. 3 StPO). Als Beweislastregel besagt er, dass

es den Anklagebehörden obliegt, die Schuld des Beschuldigten nachzuweisen und

dieser freizusprechen ist, wenn der entsprechende Beweis misslingt. Bei der

Beweiswürdigung gilt im Strafverfahren, dass der Strafe keine

Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung

bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder

die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a; BGr, 20. Dezember

2013,2C_392/2013 und 2C_393/2013, E. 3.2; zum Ganzen VGr, 29. Januar

2014, GB.2012.00001 und GB.2012.00002, E. 2.2).

1.4.3

Die Mitwirkungspflicht im Nachsteuerverfahren einerseits und das Aussage-

und Mitwirkungsverweigerungsrecht im Steuerstrafverfahren andererseits können

den Steuerpflichtigen in ein Aussagedilemma bringen (vgl. Martin E. Looser

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 53

N. 6d). Es kann vorkommen, dass von Art. 6 Ziff. 1 EMRK

gewährleistete Rechte, die auf steuerliche Strafverfahren anwendbar sind, über

den rein strafrechtlichen Rahmen hinausgehen und mit den rein steuerlichen

Verfahren interagieren (BGE 140 I 68 E. 9.6.2 = Pra. 103 [2014]

Nr. 45). Entsprechend ist in § 248 Abs. 2 StG statuiert, dass

Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren nur dann im Steuerstrafverfahren

verwendet werden, wenn sie weder unter Androhung einer Einschätzung nach pflichtgemässen

Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG noch unter Androhung einer

Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Allerdings

darf die in ein Nachsteuerverfahren einbezogene Person nicht einfach im

Hinblick darauf, dass in ihrem Fall dereinst ein Beweismittelverbot Platz

greifen könnte, oder angesichts dessen, dass sie in einem allfälligen späteren

Hinterziehungsverfahren ihre Aussage oder Mitwirkung verweigern darf und

hierauf zu Verfahrensbeginn hinzuweisen ist, ihre Mitwirkung im

Nachsteuerverfahren verweigern (Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, § 162 N. 4a, ebenso Felix Richner et al., Handkommentar

zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 153 N. 10).

2.

2.1

Der

Pflichtige macht einen verfassungswidrigen Verfahrensdualismus geltend, sei

doch das kantonale Steueramt zweigleisig gefahren. So habe es sich bei der

Einleitung des Verfahrens auf ein blosses Nachsteuerverfahren bezogen und keine

zwei Monate später das Bussenverfahren beansprucht. Eine formelle Sistierung

des Bussenverfahrens sei nicht vorgenommen worden. Erst aus der

Nachsteuerverfügung vom 16. Juni 2016 werde ersichtlich, dass das

Steueramt bis dahin ein Nachsteuer- und Bussenverfahren verfolgt habe.

Mit Mahnung vom 14. November 2013 sei ihm aber Nichterfüllung von

Verfahrenspflichten vorgehalten worden, die jedoch, zumindest seit Eröffnung

des Bussenverfahrens am 21. Mai 2013 zufolge des

Aussageverweigerungsrechts, eben gerade nicht bestanden hätten. Damit habe sich

der Rekursgegner in einen Widerspruch begeben bzw. habe er zumindest ein

unklares Vorgehen zu verantworten. In einem kombinierten Verfahren werde das

Verfahrensrecht gemäss Nachsteuerverfahren von den strafprozessualen

Grundsätzen des Hinterziehungsverfahrens "überwölbt" und es träfen

die beschuldigte Person keine Mitwirkungspflichten. Die Steuerbehörde dürfe

aber nur im blossen Nachsteuerverfahren, nicht aber im Hinterziehungsverfahren,

zur Ermessensveranlagung schreiten. Das Vorgehen des kantonalen Steueramts sei

nicht zulässig gewesen, habe es doch die Nachsteuerverfügung nach

pflichtgemässem Ermessen vorgenommen und dies mit seinem Pflichtversäumnis

begründet. Die angefochtene Verfügung sei daher aufzuheben. Sodann seien

Verfahrenspflichten in einem Strafverfahren zufolge des Rechts zu schweigen,

des Verbots des Zwangs zur Selbstbezichtigung bzw. der Unschuldsvermutung,

fremd. Für die im Strafverfahren ermittelte Nachsteuer sei im Zweifel zugunsten

des Beschuldigten zu entscheiden. Die Tatsachen seien nicht vom Beschuldigten,

sondern von der die Strafgewalt ausübenden Steuerbehörde zu beweisen.

2.2

2.2.1

Vorab ist festzuhalten, dass gemäss dem aktuellen und hier anwendbaren

Steuergesetz das Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren voneinander entflochten

bzw. losgelöst geführt werden, während diese unter altem Recht eine Einheit

bildeten (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 235

N. 17 und VB zu §§ 234–264 N. 32; siehe vorn, E. 1.4). Nach

dem alten Gesetz über die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 war die

Nachsteuer ein objektiver Tatbestand der Steuerhinterziehung (§§ 188 ff.

aStG; RB 1990 Nr. 50). Die vom Pflichtigen erwähnten Entscheide des

Verwaltungsgerichts aus den Jahren 1990 und 1991 (RB 1990 Nr. 50 und RB

1991.

Nr. 33) beziehen sich auf jene alten Bestimmungen, beruhen somit auf

einer anderen gesetzlichen Ausgangslage und sind daher vorliegend nicht von

Belang.

2.2.2

Der Pflichtige macht sinngemäss geltend, entgegen dem

"dualistischen" Konzept, auf dem das geltende Steuergesetz basiere,

sei vorliegend faktisch ein "kombiniertes" Nachsteuer- und

Steuervergehensverfahren geführt worden. Entsprechend hätten im

Nachsteuerverfahren die im Strafverfahren zu beachtenden Grundsätze gegolten,

die gerade nicht eingehalten worden seien.

Das kantonale Steueramt hat die gesetzlichen Vorgaben

eingehalten und kein kombiniertes Verfahren geführt. So hat sie dem Pflichtigen

mit Brief vom 22. März 2013 das Nachsteuer- und mit Brief vom 21. Mai

2013.

das Bussenverfahren eröffnet. Dem rechtskundig vertretenen Pflichtigen

musste somit klar sein, dass zwei Verfahren mit unterschiedlichen Rechten und

Pflichten eröffnet waren. Während ihn im Nachsteuerverfahren eine

Mitwirkungspflicht traf und eine Einschätzung nach pflichtgemässen Ermessen im

Raum stand, kam ihm im Bussenverfahren das Recht zu, die Aussage und Mitwirkung

zu verweigern, worauf er denn auch ausdrücklich hingewiesen wurde. Entsprechend

ist nicht zu beanstanden, dass er mit Schreiben vom 14. November 2013 zur

Mitwirkung im Nachsteuerverfahren unter entsprechender Mahnung aufgefordert

wurde. Wie dargelegt, können zwar die Mitwirkungspflicht im Nachsteuerverfahren

einerseits und das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im

Steuerstrafrecht andererseits den Steuerpflichtigen in ein Aussagedilemma

führen, was ihn aber nicht berechtigt, im Nachsteuerverfahren einfach die

Mitwirkung zu verweigern (E. 1.4.3). Auch ist nicht zu beanstanden, wenn

in der Folge dem Pflichtigen vom kantonalen Steueramt am 24. März 2015 ein

unpräjudizieller Vorschlag für die Steuerperioden 2003 und 2004 gemacht und ihm

in diesem Zusammenhang im "Nachsteuer- und Bussenverfahren"

Gelegenheit zur Stellungnahme/Gewährung des rechtlichen Gehörs gegeben wurde.

Letzteres Schreiben war telefonisch mit dem Rechtsvertreter vorbesprochen

worden, dem die Rechte und Pflichten der Verfahren bekannt waren. Jedenfalls

kann nicht davon ausgegangen werden, das erwähnte Schreiben des kantonalen

Steueramts vom 24. März 2015 habe den Beginn eines sogenannten

kombinierten Verfahrens (Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren) bedeutet. Selbst

wenn dies der Pflichtige so verstanden hätte, wäre spätestens mit Verfügung vom

16.

Juni 2016 klargeworden, dass nach wie vor zwei Verfahren eröffnet

waren, wobei das Bussenverfahren einstweilen sistiert wurde.

3.

3.1

Der

Pflichtige macht weiter geltend, das kantonale Steueramt habe gegen das

Beschleunigungsgebot verstossen. Schon zu Beginn des Jahres 2005 habe das

kantonale Steueramt es für angezeigt erachtet, ein Nachsteuer- und

Bussenverfahren durchzuführen. Dies ergebe sich aus der von L verfassten

Aktennotiz des kantonalen Steueramts. Im Jahr 2007 sei bei der Praxis F

und der D GmbH eine steueramtliche Bücherrevision der Geschäftsjahre 2004

und 2005 bzw. 2003 und 2004 durchgeführt worden. Seit Beginn 2005, spätestens

aber mit der steueramtlichen Bücherrevision im August 2007, vertrete das

kantonale Steueramt den Standpunkt, dass der Pflichtige für 2004 und 2005

Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit abzurechnen habe. Mit der

Eröffnung des Bussenverfahrens sei aber bis zum 21. Mai 2013 zugewartet

worden. Damit sei der Beschleunigungsgrundsatz gemäss Art. 6 EMRK bzw.

Art. 29 Abs. 1 BV klar verletzt. Daran ändere auch die eventuelle Begründung

des kantonalen Steueramts nichts, Anstoss für das Verfahren habe erst der

Entscheid des Bundesgerichts vom 26. April 2012 gegeben. Ein

Gerichtsentscheid bringe keine neuen Tatsachen und Kenntnisse zutage, sondern

ordne die bereits bekannten Parteistandpunkte und die diesen zugrunde liegenden

Tatsachen und Beweise. Effektiv stütze sich das kantonale Steueramt auf die

"Aktennotiz L" bzw. die Berichte der steueramtlichen Bücherrevisionen

der Geschäftsjahre 2004 und 2005 im August 2007.

3.2

3.2.1

Das mittlerweile zufolge Verjährung sowieso eingestellte

Steuerstrafverfahren ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Daher

ist auch nicht zu prüfen, ob in Zusammenhang mit dem Bussenverfahren das

Beschleunigungsgebot oder anderweitige Rechte verletzt wurden.

3.2.2

Sollte der Pflichtige die entsprechenden Rügen auch im Nachsteuerverfahren geltend

machen, ist Folgendes zu beachten:

Das Recht, ein

Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG). Das

Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG).

Diese Fristen sind hier

unstreitig gewahrt. So verstösst es nicht gegen das Gebot möglichster

Beschleunigung der Einschätzung, wenn die Einschätzungsbehörde mit dieser

zuwartet, bis die Rechtslage durch einen letztinstanzlichen Entscheid in einem

anderen Fall geklärt ist (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 139

N. 12). Analoges gilt hinsichtlich eines solchen Zuwartens im

Nachsteuerverfahren. Selbst wenn das Beschleunigungsgebot nicht eingehalten

worden wäre, bliebe dies aber ohne Folgen für das zur Diskussion stehende

Nachsteuerverfahren (vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 139

N. 9 ff., insbesondere N. 15 und § 161 N. 4; vgl. auch

Looser, Kommentar StHG, Art. 53 N. 19 f.). Des Weiteren ist zu

beachten, dass das Nachsteuerverfahren der Nachforderung der ursprünglich

geschuldeten Steuer dient, weshalb die Mindestgarantien von Art. 6 EMRK

wie im Einschätzungsverfahren nicht Platz greifen (Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, § 162 N. 1).

Ergänzend ist darauf

hinzuweisen, dass das kantonale Steueramt dem Pflichtigen am 24. März 2015

eine Zusammenstellung der Nachsteuergrundlagen sowie die Nachsteuerberechnung

zusandte und mitteilte, es sei für die Steuerperioden 2003 und 2004 auf die

definitiven Einschätzungsentscheide des Kantons G vom 7. April 2009

sowie die Erkenntnisse aus dem Rechtsmittelverfahren der Steuerperiode 2005

abgestellt worden. Dabei handelt es sich um neue Tatsachen und Beweismittel

nach § 160 Abs. 1 StG. Insbesondere kann keine Rede davon sein, dass

den Einschätzungen per 2003 und 2004 "klar ersichtliche" oder

"augenfällige Mängel" bzw. "in die Augen springende

Falschdeklarationen" zugrunde lagen (vgl. E. 1.3). Die vom

Pflichtigen erwähnte "Aktennotiz L" mit den entsprechenden

Infragestellungen steht der Rechtmässigkeit der Einleitung des

Nachsteuerverfahrens jedenfalls nicht entgegen, selbstredend auch nicht die

Bücherrevisionen.

4.

4.1

Der

Pflichtige beruft sich auf die Verjährungsbestimmung gemäss § 130

Abs. 1 (Satz 1) StG, wonach das Recht, eine Steuer zu

veranlagen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode verjähre. Die sinngemässe

Anwendung von § 130 Abs. 1 StG ergebe sich kraft Verweisung in § 162

Abs. 3 Satz 2 StG. Das Nachsteuerverfahren hätte schon 2005,

jedenfalls gegen Ende 2007 eröffnet werden können, sei aber während mehr als

fünf Jahren uneröffnet geblieben. Die längeren Bestimmungen über die Verjährung

für das Nachsteuerverfahren würden damit nicht ausgehebelt. Diese habe der

Gesetzgeber unter der selbstverständlichen Vorstellung des unverzüglichen

Tätigwerdens erlassen.

4.2

Auf die im

Nachsteuerverfahren gemäss § 161 StG eigens geltenden Verwirkungsfristen

ist bereits hingewiesen worden, ebenso, dass das kantonale Steueramt diese

eingehalten hat (E. 3.2.2). Die vom Pflichtigen vertretene Auffassung, es

sei die Verjährung nach § 130 StG sinngemäss anwendbar, greift daher

nicht. Dies würde ausserdem Art. 53 Abs. 2 und 3 StHG widersprechen,

welche die Fristen für die Kantone verbindlich und abschliessend regeln

(Looser, Kommentar StHG, Art. 53 N. 19). Ferner hält § 130

Abs. 1 Satz 2 StG denn auch ausdrücklich fest, die Erhebung von

Nachsteuern und Bussen bleibe vorbehalten.

5.

5.1

Der

Pflichtige beruft sich sodann auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens.

Dieses verbiete es dem kantonalen Steueramt, "(…) Informationen aus der

rechtskräftigen Veranlagung der F GmbH für 2003 zu verwenden. Das

Kantonale Steueramt Y habe sonst durchwegs im offenen Verfahren der

Veranlagungsjahre nach 2006 – zuerst die Einschätzungen der Gesellschaften auf

null gestellt".

Zum besseren Verständnis ist darauf hinzuweisen, dass der

Pflichtige schon mit Stellungnahme vom 8. Mai 2015 festgehalten hatte,

dass die Praxis F per 2003 rechtskräftig veranlagt worden sei. Nun

operiere das Steueramt mit dem Durchgriff, was nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung mit sich bringe, dass steuerlich die Existenz der Gesellschaft

ganz oder teilweise unbeachtlich bleibe. Zumindest bei der Veranlagung 2003 sei

aber die Existenz der Gesellschaft anerkannt worden. Es wäre widersprüchlich,

dasselbe Substrat einmal bei der Gesellschaft und einmal beim Steuerpflichtigen

zu erfassen. Diesem Einwand hielt das kantonale Steueramt in der

Nachsteuerverfügung vom 16. Juni 2016 entgegen, die Praxis F sei für

die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und

einem satzbestimmenden Reingewinn von Fr. … bereits veranlagt worden.

Diese Einschätzung werde jedoch nach Rechtskraft des vorliegenden

Nachsteuerverfahrens von Amtes wegen aufgehoben und neu festgesetzt mit einem

steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 0.-. Für die

Steuerperiode 2004 sei der Reingewinn rechtskräftig veranlagt mit Fr. 0.-.

Ebenso sei die D GmbH für die Steuerperioden 2003 und 2004 mit je einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- rechtskräftig veranlagt worden. Der

Pflichtige wiederholte mit Einsprache vom 20. Juli 2016 seinen Standpunkt.

5.2

Das Verbot

des widersprüchlichen Verhaltens ist Ausfluss des Rechtsmissbrauchs nach

Art. 2 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), das alle Rechtsbereiche

erfasst. Rechtsmissbrauch ist lediglich in offensichtlichen Fällen zu bejahen.

Jedenfalls kann das Verbot widersprüchlichen Verhaltens es noch weniger als der

Vertrauensschutz rechtfertigen, vom abgaberechtlichen

Gesetzmässigkeitsgrundsatz nach Art. 127 Abs. 1 BV abzuweichen (zum

Ganzen BGr, 13. Dezember 2017,2C_853/2017, E. 3.4.2, E. 3.4.4).

Die Handhabung von Informationen aus der Veranlagung der Praxis F

per 2003 seitens des kantonalen Steueramts stellt keinen offensichtlichen Fall

von Rechtsmissbrauch im Sinn der dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung

dar, der ein Absehen von der Erhebung von Nachsteuern rechtfertigen könnte. Es

wäre denn auch am Pflichtigen gewesen, seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen

des Möglichen nachzukommen, was er aber gerade nicht getan hat.

6.

Zusammenfassend ergibt sich, dass sich die vom Pflichtigen

erhobenen Rügen als unberechtigt erweisen und der Rekurs vollumfänglich

abzuweisen ist.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162

Abs. 3 StG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG). Eine Parteientschädigung ist auch dem Rekursgegner nicht

zuzusprechen, nachdem nicht ersichtlich ist, inwieweit dem kantonalen Steueramt

durch das vorliegende Rekursverfahren besondere Umtrie­be entstanden sind,

welche ausserhalb der üblichen Amtstätigkeit gelegen wären.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs (Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004) wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 8'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden keine zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …