Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00015

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2020.00015

SR.2020.00016

Urteil

des Einzelrichters

vom 4. November 2020

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

A,

Rekurrent

und

Beschwerdeführer,

gegen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Spezialdienste,

Rekursgegner

und Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2016 und

Direkte

Bundessteuer 2016),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A, geb. 1954 (nachfolgend: der Pflichtige), tätigte

am 21. Oktober 2016 einen Einkauf in die berufliche Vorsorge bei der BVK

Personalvorsorge des Kantons Zürich (BVK) in Höhe von Fr. … und machte

diesen in seiner Steuererklärung 2016 steuermindernd geltend. Am 9. April

2019 bezog er vom Freizügigkeitskonto einer Stiftung der B AG eine

Kapitalleistung in Höhe von Fr. …. Am 25. Oktober 2019 stellte das

kantonale Steueramt dem Pflichtigen berichtigte Einschätzungsentscheide für die

Steuerperiode 2016 für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte

Bundessteuer zu. Dabei rechnete es den Einkauf in der Höhe der innerhalb der

Sperrfrist bezogenen Kapitalleistung von Fr. … aufgrund Verletzung der

Sperrfrist gemäss Art. 79b des

Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) auf. Mit Eingabe vom

21. November 2019 erhob der Pflichtige dagegen Einsprache. Diese hiess das

kantonale Steueramt am 30. Januar 2020 insoweit gut, als es in Anwendung

der Rechtsprechung des Steuerrekursgerichts erwog, die Aufrechnung der ausbezahlten

Kapitalleistung habe nicht im Berichtigungsverfahren, sondern im

Nachsteuerverfahren zu erfolgen.

B. Daraufhin eröffnete das kantonale Steueramt am

2. März 2020 je ein Nachsteuerverfahren für die Staats- und

Gemeindesteuern 2016 und die direkte Bundessteuer 2016. In seiner Stellungnahme

vom 25. März 2020 machte der Pflichtige geltend, die Einleitung der

Nachsteuerverfahren sei nicht gerechtfertigt, da mit der Übergangsbestimmung

der BVK bei der Reduktion des Umwandlungssatzes per 1. Januar 2017 besondere

Gründe vorgelegen hätten, die zur Sperrfristverletzung geführt hätten. Mit

Verfügung vom 7. April 2020 und versendet am 24. April 2020 setzte

das kantonale Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und

Gemeindesteuern auf Fr. … und jene bei der direkten Bundessteuer auf

Fr. … fest. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt

mit Verfügung vom 7. August 2020 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs bzw.

Beschwerde vom 31. August 2020 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht

beantragen, der Steuerabzug von Fr. … im Jahr 2016 sei vollumfänglich

zuzulassen. Die Nachsteuerverfügung vom 7. April 2020 und die Verfügung im

Einspracheverfahren vom 7. August 2020 seien aufzuheben und auf die

Erhebung einer Nachsteuer für das Jahr 2016 sei zu verzichten.

Mit Präsidialverfügung

vom 2. September 2020 vereinigte der

Abteilungspräsident die Verfahren SR.2020.00015 (Nachsteuern, Staats- und

Gemeindesteuern 2016) und SR.2020.00016 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2016).

Mit Rekurs- bzw.

Beschwerdeantwort vom 8. September 2020 beantragte das kantonale

Steueramt, das Begehren des Rekurrenten bzw. Beschwerdeführers sei abzuweisen

und die Einspracheverfügung vom 23. Juli 2020 sei vollumfänglich zu

bestätigen. In seiner Replik vom 25. September 2020 nahm der Pflichtige zu

den Ausführungen in der Beschwerdeantwort Stellung. Es folgten keine weiteren

Eingaben.

Die Eidgenössische

Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Das Rekursverfahren SR.2020.00015 (Nachsteuern, Staats- und

Gemeindesteuern 2016) und das Beschwerdeverfahren SR.2020.00016 (Nachsteuern,

direkte Bundessteuer 2016) betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe Sach-

und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 2. September 2020

zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Nach

§ 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften die gemäss

Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der

beruflichen Vorsorge abgezogen.

2.2

Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus

resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform

aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1

BVG).

2.3

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG

die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in

seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,

selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

3.

3.1

Der Pflichtige schildert seine Situation wie folgt:

Seit 2010 habe er hauptberuflich als festangestellter Lehrbeauftragter mit

Teilzeitpensum von ca. 60 % an der C-Schule gearbeitet. Für diese

Tätigkeit sei er in der zweiten Säule bei der BVK versichert gewesen. Auf den

1.

Januar 2017 habe die BVK den Umwandlungssatz gesenkt. Die

Übergangsbestimmungen hätten unter anderem eine Besitzstandsgarantie für ältere

Versicherte vorgesehen. Diese sah vor, dass eine zukünftige, mit dem neuen

Umwandlungssatz berechnete Rente nicht tiefer ausfallen dürfe als die zum

früheren, am 31. Dezember 2016 gültigen Umwandlungssatz berechnete Rente

unter Berücksichtigung des Alterskapitals am 31. Dezember 2016. Ende

Februar 2017 sei er in den Teilruhestand getreten und beziehe seither eine

Teilrente. Seit Ende Februar 2019 sei er ganz im Ruhestand und beziehe eine

volle Rente. Bis Ende Februar 2019 habe er als Nebenerwerbstätigkeit in einem

variablen, eher kleinen, Pensum als Berater bei seinem früheren Arbeitgeber,

der D AG, gearbeitet. Für diese Tätigkeit sei er bei der

Vorsorgeeinrichtung der D AG, einer Stiftung der B AG, versichert

gewesen. Ende 2017 sei absehbar gewesen, dass seine Tätigkeit bei der D AG

das BVG-Minimum nicht mehr erreichen werde, weshalb er bei der

Vorsorgeeinrichtung abgemeldet worden sei. Von der Stiftung der B AG sei

ihm eine prämienfreie Freizügigkeitspolice ausgehändigt worden. Eine

Übertragung dieses Kapitals in die BVK sei aufgrund der zu diesem Zeitpunkt

bereits vollzogenen Umwandlungssatzsenkung nicht sinnvoll gewesen, bzw. hätte

zu einem Kapitalverlust geführt. Ende Februar 2019 habe er sein

Arbeitsverhältnis mit der D AG beendet und sich im Anschluss die

Freizügigkeitspolice von rund Fr. … am 10. April 2019 auszahlen

lassen. Der Bezug einer Rente sei aufgrund des kleinen Betrags nicht sinnvoll

gewesen. Zudem habe er nach Beendigung der Erwerbstätigkeit die finanziellen

Folgen baldmöglichst abschliessen wollen. Der Zeitpunkt der Auszahlung der

Freizügigkeitspolice sei aber unabhängig von der Beendigung seiner Tätigkeit

bei der D AG gewesen und hätte ohne Weiteres aufgeschoben werden können.

Damit bestehe ein wesentlicher Unterschied zu einem Kapitalbezug bei

ordentlicher Pensionierung. Zwischen den Konten bei den beiden

Vorsorgeeinrichtungen habe zu keinem Zeitpunkt ein Zusammenhang bestanden, noch

seien Geldflüsse vom einen auf das andere Konto erfolgt.

3.2

Das kantonale Steueramt erwog in der Verfügung vom

2.

März 2020 sowie im Einspracheentscheid vom 23. Juli 2020, der

Gesetzgeber habe mit der Objektivierung der Sperrfrist gemäss Art. 79b

Abs. 3 BVG dafür gesorgt, dass sich die Prüfung der Steuerumgehung im

individuell-konkreten Fall erübrige. Es sei daher vorliegend nicht weiter zu

prüfen, ob den Steuerpflichtigen Steueroptimierungsgründe oder der

Altersvorsorge dienende Überlegungen zum Bezug der Kapitalleistung bewogen

hätten. Der Pflichtige könne sich auch nicht darauf berufen, durch die

Herabsetzung des Umwandlungssatzes notgedrungen dazu veranlasst gewesen zu

sein, sich das Kapital auszahlen zu lassen. Viel eher seien offenbar rein

steuerliche Motive für den Einkauf mit anschliessender Kapitalauszahlung

verantwortlich gewesen. Die konsequente – und grundsätzlich ausnahmslose –

Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist erweise sich daher

auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend.

4.

Gegen die Erwägungen des kantonalen

Steueramts bringt der Pflichtige verschiedenen Argumente vor:

4.1

Einerseits macht er geltend, der Verzicht auf eine

Prüfung im individuell konkreten Fall sei per se rechtsstaatlich fragwürdig.

Der Verzicht darauf sei aber sicher dann nicht mehr haltbar, wenn ausserordentliche

Umstände vorliegen würden. Solche seien in seinem Fall aufgrund der Senkung des

Umwandlungssatzes bei der BVK und der damit verbundenen Übergangsbestimmungen

zur Besitzstandsgarantie für ältere Versicherte zweifellos gegeben. Das kantonale

Steueramt argumentiere auch zu Unrecht, es seien rein steuerliche Motive für

den Einkauf in die BVK und die spätere Auszahlung der Freizügigkeitspolice bei

der B AG massgebend gewesen. Die Einzahlung in die BVK sei erfolgt, um die

Besitzstandsgarantie zu erhöhen. Sie habe einzig und allein der Sicherung einer

angemessenen Altersvorsorge gedient. Auch die Ausführung im

Einspracheentscheid, dass "das Hin und Her nicht als sachgerechte

Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich

motivierte Geldverschiebung erscheine" treffe nicht zu, zumal es gar keine

Geldverschiebungen zwischen den beiden Kassen gegeben habe und die Einzahlung

in die BVK im Herbst 2016 sehr wohl eine sachgerechte Verbesserung des

Versicherungsschutzes darstellte.

4.1.1

Bis zum Inkrafttreten von Art. 79b BVG prüfte

das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule mit zeitlich nahen

Kapitalauszahlungen alleine unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung (BGr,

14.

Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1 auch zum Folgenden). Es liess den

Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d

DBG nicht zu, wenn missbräuchliche

steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von

Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von

Beitragslücken angestrebt, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes

"Kontokorrent" zweckentfremdet wurde (vgl. BGE 131 II 627

E. 5.2; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 2.1, in: StE 2015

B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3,

in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860,

SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17). Nach Art. 79b

Abs. 3 Satz 1 BVG dürfen die aus

Einkäufen in die 2. Säule resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten

drei Jahre nun nicht mehr in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.

Dieser Vorschrift des Vorsorgerechts kommt insofern ein steuerrechtlicher

Gehalt zu, als sie die vorgenannte Rechtsprechung zur Verweigerung der

Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und

verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und

konkretisiert. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist

missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom

Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen

einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 und E. 4.1; BGr, 12. März

2010, 2C_658/2009, E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43,

StR 65/2010 S. 860, vgl. auch BGE 142 V 169 E. 4.2.3). Es handelt sich

damit bei Art. 79b Abs. 3 BVG um eine verobjektivierte Sperrfrist

(BGr, 4. November 2019, 2C_29/2017, E. 3.1).

4.1.2

Wie das kantonale Steueramt zu Recht erwog, geht die wiederholt bestätigte

bundesgerichtliche Rechtsprechung bei Art. 79b Abs. 3 BVG von einer

objektivierten Sperrfrist aus (BGE 142 II 399 E. 3.3.4; BGr, 30. Juni

2015, 2C_1051/2014, E. 3; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009,

E. 3.3.1). Dies bedeutet, dass jegliche

Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist missbräuchlich ist, ohne dass

zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. In

der objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das allgemeine

Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), zumal damit

sichergestellt ist, dass alle Fälle, die sich innerhalb der dreijährigen

Sperrfrist ereignen, in derselben Weise entschieden werden (BGr,

4.

November 2019, 2C_29/2017, E. 3.4.3). Entgegen der Ansicht des Pflichtigen ist bei ihm auch nicht von

ausserordentlichen Umständen auszugehen, die eine Abweichung von dieser

Rechtsprechung rechtfertigen würden. Dass der Pflichtige im Jahr 2016 den

Einkauf in die BVK getätigt hat, ist nachvollziehbar, konnte er doch damit

aufgrund der Übergangsbestimmungen von einer höheren Besitzstandsgarantie

profitieren und somit seine Vorsorge verbessern. Hingegen war er nicht

verpflichtet, die Kapitalleistung aus dem Freizügigkeitskonto noch vor Ablauf

der Sperrfrist zu beziehen. Wie er selbst vorbringt, hätte er diese auch zu

einem späteren Zeitpunkt beziehen können. Einzig der Grund, die finanziellen

Angelegenheit nach der Pensionierung baldmöglichst abschliessen zu wollen,

hätte das Abwarten der zum damaligen Zeitpunkt noch sechsmonatigen restlichen Sperrfristdauer

für den Pflichtigen nicht unzumutbar gemacht. Folglich hätte der Pflichtige die

Sperrfristverletzung, ohne wesentliche Nachteile zu erleiden, verhindern

können. Diese Umstände rechtfertigen es nicht, von der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung abzuweichen. Dies insbesondere auch deshalb, da in Zukunft vermehrt

mit Umwandlungssatzsenkungen mit entsprechenden Besitzstandsgarantien zu

rechnen ist. Eine Bejahung von ausserordentlichen Umstände im vorliegenden Fall

hätte zur Folge, dass die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG bei

einem Einkauf, der aufgrund einer Umwandlungssatzsenkung erfolgte, nicht mehr

greifen würde, was zu weit gehen würde. Auch aus dem Umstand, dass die

Sperrfrist vorliegend nur um wenige Monate verletzt wurde, kann der Pflichtige

nichts zu seinen Gunsten ableiten.

4.2

Ferner rügt der Pflichtige, der

Bundesgerichtsentscheid 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015, wonach eine

konsolidierte Betrachtungsweise zu erfolgen habe, sei in seinem Fall nicht

anwendbar. Eine Konsolidierung der beruflichen Vorsorge sei in seinem Fall nur

unter Verlust von Vorsorgekapital möglich gewesen. Vor diesem Hintergrund müsse

das Beharren auf einer Konsolidierung der beruflichen Vorsorge als willkürlich

angesehen werden und verstosse gegen Art. 9 BV. Da die berufliche Vorsorge

in seinem Fall nicht habe konsolidiert werden können, habe auch der Zeitpunkt

der Auszahlung der Freizügigkeitspolice keine besondere Bedeutung. Deshalb habe

er auch nicht davon ausgehen müssen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG in

irgendeiner Weise zur Anwendung kommen könnte. Die durch das Steueramt vorgenommene

Anwendung dieses Artikels entspreche nicht der Absicht des Gesetzgebers.

4.2.1

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung

setzt die steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist

nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte Verknüpfung

besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt deshalb

kraft Art. 79b Abs. 3 Satz 1

BVG auch dann, wenn die Kapitalleistung

von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist eine

konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule (BGr, 14. Mai 2020,

2C_652/2018, E. 4.1.1; BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015,

E. 4.3; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 3.3, in: StE 2015

B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 13. September 2013, 2C_243/2013,

E. 5.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1, in: ASA 79 S. 685,

StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860).

4.2.2

Entgegen der Ansicht des Pflichtigen bestand in seinem Fall kein Zwang zur

Konsolidierung bzw. zum Übertrag der Freizügigkeitsleistung an die BVK, weshalb

auch ein Verstoss gegen Art. 9 BV nicht ersichtlich ist. Eine

Sperrfristverletzung hätte der Pflichtige nicht nur mit einem Übertrag an die

BVK, sondern einfach mit einer sechs Monate späteren Auszahlung der

Freizügigkeitsleistung verhindern können. Mit seinem Entscheid 2C_488/2014 vom

15.

Januar 2015 hat das Bundesgericht klargestellt, dass die steuerliche

Abzugsfähigkeit des Einkaufs auch dann entfällt, wenn die Kapitalleistung von

einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Vor diesem Hintergrund

überzeugt auch das Argument des Pflichtigen nicht, dass er beim Bezug der

Kapitalleistung im April 2019 nicht habe damit rechnen müssen, dass Art. 79b

Abs. 3 BVG auch bei einer Auszahlung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung

zur Anwendung komme.

Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

5.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Rekurrenten bzw.

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetztes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine

Umtriebsentschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da

nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere

Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2020.00015 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2016) wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2020.00016 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2016) wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2020.00015 festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2020.00016 festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung an

…