Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00020

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2020.00020

SR.2020.00021

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. Dezember 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

A AG (vormals B AG),

vertreten durch RA C

und RA D,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Spezialdienste,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuern

(Staats-

und Gemeindesteuern 2009–2012 und

Direkte

Bundessteuer 2009–2012),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(bis am 10. April 2014: B AG; nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz

in D bezweckte in den streitbetroffenen Steuerjahren 2009 bis 2012 die

Erbringung von Reinigungen usw. Die Pflichtige wird zu je 50 % von den

Brüdern E und F gehalten. Diese halten auch je 50 % an der A AG mit

Sitz in H, Kanton X, welche wie die Pflichtige im Bereich Reinigungen und

Hauswartungen usw. tätig ist. Zudem sind die Brüder E und F die einzigen

Gesellschafter der Kollektivgesellschaft G ebenfalls mit Sitz in H, welche

die Übernahme von Liegenschaftsverwaltungen usw. bezweckt. Indem im Jahr 2013

der Geschäftsbereich Reinigungen der Pflichtigen auf die A AG übertragen

wurde, wurde die Gruppenstruktur zwischenzeitlich angepasst.

B. Mit

Steuermeldung vom 1. April 2014 informierte die Eidgenössische

Steuerverwaltung das kantonale Steueramt u. a. darüber, dass bei der Pflichtigen gestützt

auf eine Mehrwertsteuer-Buchprüfung unverbuchte Umsätze nachbelastet worden

seien. Daraufhin eröffnete das kantonale Steueramt, Abteilung Spezialdienste, am

3. August 2015 ein Nachsteuer- und Bussenverfahren betreffend Staats- und

Gemeindesteuern 2009 bis 2012 sowie direkte Bundessteuer 2009 bis 2012. Da die

Pflichtige in ihrer Stellungnahme vom 19. August 2015 geltend machte, die

Leistungen an nahestehende Dritte seien nur für die Mehrwertsteuer relevant,

wurde das Verfahren zur weiteren Untersuchung der strittigen Leistungen an die

Division Bücherrevision des kantonalen Steueramts überwiesen, welche im August

2016 bei der Pflichtigen eine Buchprüfung durchführte. Im Rahmen dieser

Buchprüfung wurden verschiedene von der Pflichtigen ausgerichtete geldwerte

Leistungen festgestellt. Nachdem am 19. September 2017 beim kantonalen

Steueramt eine Besprechung mit dem Vertreter der Pflichtigen stattfand, forderte

das kantonale Steueramt mit Auflage vom 20. März 2018 von der Pflichtigen

weitere Unterlagen an. Die Pflichtige nahm am 10. April 2018 dazu

Stellung. Da nach Ansicht des kantonalen Steueramts gewisse der verlangten

Unterlagen noch nicht eingereicht worden seien, mahnte es die Auflage am

30. April 2018 und setzte der Pflichtigen eine erneute Frist zum

Einreichen der fehlenden Unterlagen bis am 23. Mai 2018. Mit Verfügung vom

2. April 2019 auferlegte das kantonale Steueramt der Pflichtigen Nachsteuern

samt Zins von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2012) und

Fr. … (direkte Bundessteuer 2009 bis 2012).

C. Mit

Einsprache vom 17. Mai 2019 beantragte die Pflichtige, es sei auf eine

Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer zu

verzichten bzw. diese sei im Sinn der Begründung zu reduzieren. Mit Schreiben

vom 9. Juli 2019 informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige, dass

es bereit sei, die Schätzmethode in Bezug auf die Entschädigung an die

Kollektivgesellschaft G nochmals einer eingehenden Prüfung zu unterziehen

und forderte zu diesem Zweck von der Pflichtigen zusätzliche Unterlagen an. Die

Pflichtige kam dieser Aufforderung am 22. August 2019 nach. Mit Schreiben

vom 7. November 2019 informierte das kantonale Steueramt die Pflichtige

darüber, dass es auf die Aufrechnung der intern verrechneten Kosten der

Kollektivgesellschaft G als verdeckte Gewinnausschüttung verzichte, aber

an den übrigen Aufrechnungen festhalte. Die Pflichtige nahm mit Eingabe vom

8. Januar 2020 dazu Stellung. Mit Entscheid vom 18. August 2018 hiess

das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut und reduzierte die

Nachsteuer (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und bei

der direkten Bundessteuer auf Fr. ….

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer vom 18. August 2020, versandt

am 4. September 2020, erhob die Pflichtige mit Eingabe vom

30.

September 2020 Rekurs und Beschwerde. Darin beantragte sie, es sei auf

die Aufrechnungen unter dem Titel "Interne Verrechnung mit A AG, H"

sowie "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" zu verzichten.

Eventualiter sei im Fall der Aufrechnung ein Aufwand für die Personalleistungen

der A AG, H nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen und es sei dieser

ermessensweise geschätzte Aufwand bei der Festsetzung der Nachsteuer gewinn-

bzw. steuermindernd zu berücksichtigen. Weiter sei auf die Aufrechnungen unter

dem Titel "Zeichnung Aktien Fussballklub I AG" zu

verzichten und die Busse sei auf 1/3 der Nachsteuer zu reduzieren; unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen (inkl. MWST) zulasten des Rekursgegners.

Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 29. Oktober

2020.

beantragte das kantonale Steueramt, das Begehren der

Rekurrentin/Beschwerdeführerin sei abzuweisen und der Einspracheentscheid vom

18.

August 2020 sei vollumfänglich zu bestätigen; unter Kostenfolgen zulasten

der Rekurrentin/Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess

sich nicht vernehmen.

Mit Präsidialverfügung vom 2. Oktober 2020 wurden

die Verfahren SR.2020.00020 betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern

2009–2012) und SR.2020.00021 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer

2009–2012) vereinigt.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das

Bussenverfahren wegen Steuerhinterziehung wird unter den Prozessnummern

GB.2020.00005/GB.2020.00006 geführt und bildet nicht Gegenstand des vorliegenden

Verfahrens, weshalb auf den diesbezüglichen Antrag der Pflichtigen im Folgenden

nicht einzutreten ist.

1.2

Die

Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2020.00020) und

direkte Bundessteuer (SR.2020.00021) betreffen dieselbe Pflichtige sowie

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom

2.

Oktober 2020 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als

Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 [StG] bzw. Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151

Abs. 2 DBG).

2.2

Im

Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige

und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 StG;

Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG;

Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die

Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr,

22.

Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012,

E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1, in: StE 2012 B

72.25

Nr. 2). Die

Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die

erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1

DBG). Dabei darf sie sich

grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig

und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht

verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen

oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr,

6.

Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25

Nr. 2). Sie ist zur Vornahme ergänzender

Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar

ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfällige Mängel begründen

eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine

"neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen

(BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013,

2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012; E. 3.1; BGr,

6.

Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

2.3

Gemäss Art. 153

Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die

Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren

sinngemäss anwendbar. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen

Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten

Veranlagung (vgl. Art. 123 ff. DBG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa;

BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3.4). Nach der im Steuerrecht herrschenden

Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Art. 8 ZGB

analog; BGE 138 II 57 E. 7.1; BGE 133 II 153 E. 4.3).

3.

In seiner Nachsteuerverfügung vom 2. April 2019

rechnete das kantonale Steueramt der Pflichtigen insgesamt sechs verschiedene

Positionen als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Umstritten sind vorliegend nur

noch die drei Positionen "Interne Verrechnung mit A AG, H",

"Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" sowie "Zeichnung

Aktien Fussballklub I AG". In einem ersten Schritt ist auf die

Aufrechnungsposition "Interne Verrechnung mit A AG, H", welche

die Steuerperioden 2009 bis 2011 betrifft, sowie auf die Position "Interne

Verrechnung zu Gunsten B AG, D", welche sich auf die Steuerperiode

2012.

bezieht, einzugehen.

3.1

Den Akten

kann dazu folgender Sachverhalt entnommen werden:

3.1.1

Die Pflichtige sowie die A AG waren in den streitbetroffenen

Nachsteuerjahren beide in den Bereichen Reinigungen usw. tätig und beschäftigen

insgesamt über ... Mitarbeiter. Zwischen den zwei Gesellschaften fand ein

reger interner Leistungsaustausch statt, indem bei Bedarf Mitarbeiter der

Pflichtigen auch Tätigkeiten für die A AG ausführten und umgekehrt. Dieser

interne Leistungsaustausch zeigte sich in der Bilanz der beiden Gesellschaften

in der Ertragsposition "Interne Verrechnung", welche in den Jahren

2009.

bis 2011 einen Saldo zu Gunsten der A AG und im Jahr 2012 einen Saldo

zu Gunsten der Pflichtigen auswies. Zufolge Angaben der Pflichtigen wurde bei

diesem internen Leistungsaustausch eine sauber geführte Rapportierung

unterlassen.

3.1.2

Wie den Nachsteuerberechnungsgrundlagen entnommen werden kann, rechnete das

kantonale Steueramt der Pflichtigen unter dem Titel "Interne Verrechnung

mit A AG, H" Beträge in Höhe von Fr. … (2009), Fr. … (2010)

und Fr. … (2011) als verdeckte Gewinnausschüttung auf. Diese Beträge

ergeben sich allesamt aus dem Bericht zur Buchprüfung der Pflichtigen, welche

vom 22. bis 26. August 2016 stattfand. Im Bericht zur Buchprüfung wird

ausgeführt, gemeinsame Klienten der beiden Gesellschaften wünschten jeweils nur

eine Rechnung, weshalb die Einnahmen in den Jahren 2009 bis 2011 von der

Pflichtigen vereinnahmt wurden und diese einen Anteil davon an die A AG

weiterleitete. Ab 2012 habe sodann die A AG die Fakturierung übernommen

und der Pflichtigen deren Umsatzanteil weitergeleitet. Gemäss Bericht zur

Buchprüfung wurden die internen Verrechnungen detailliert geprüft und mit

Ausnahme von zwei Unregelmässigkeiten keine Fehler festgestellt. Einerseits erhielt

die gemeinsame Klientin J einen Rabatt von 5 % auf dem Umsatz. Da die

Pflichtige der A AG deren Umsatzanteil ohne Reduktion weiterleitete, wurde

dieser Rabatt lediglich von der Pflichtigen getragen, was dazu führte, dass der

Umsatz der Pflichtigen in den Jahren 2009 bis 2011 zu tief ausfiel. Des

Weiteren wurde festgestellt, dass die Pflichtige den mit der J-Tochtergesellschaft K

erzielten Umsatz der A AG doppelt weiterleitete. Dies führte zu den unten

aufgelisteten Aufrechnungen. Die Pflichtige bestreitet ihre Umsatzreduktion

durch die vollständige Übernahme des Rabatts an Klientin J sowie die

doppelte Weiterleitung des Unternehmens K Umsatzes nicht.

2009.

2010.

2011.

Total

Weiterleitung Umsatz Klientin J

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Davon 5 %

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Unternehmen K Umsatzanteil

Fr. …

Fr. …

Betrag verdeckte

Gewinnausschüttung

Fr. …

Fr. …

Fr. …

3.1.3

Unter dem Titel "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D"

wurden der Pflichtigen im Jahr 2012 Fr. … als verdeckte Gewinnausschüttung

aufgerechnet. Dem Bericht zur Buchprüfung kann entnommen werden, dass auf dem

Umsatzkonto "Interne Verrechnung zu Gunsten B AG, D" lediglich

11.

anstatt 12 Monate verbucht wurden. Die Rechnung für den Monat Dezember

2012.

wurde storniert und unter der gleichen Fakturanummer eine andere Faktura

im Umfang von Fr. … erfasst. Der Umsatz im Dezember 2012 betrug Fr. ….

Gemäss den Ausführungen des Buchhalters der Pflichtigen sei die Rechnung

storniert worden, damit beide Gesellschaften ein ausgeglichenes Ergebnis

präsentierten. Andernfalls hätte die A AG einen Verlust erzielt.

Steuermindernd berücksichtigte das kantonale Steueramt der an die

Klientin J gewährte Rabatt von 5 % (Fr. …), welcher von der A AG

getragen wurde. Dies führte zu einer Aufrechnung von Fr. … (Fr. …

abzüglich Fr. …).

3.2

In Bezug

auf die beiden Verrechnungspositionen ist zwischen den Parteien unter anderem

strittig, ob eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG bzw.

Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegt.

3.2.1

Das kantonale Steueramt erwog, es lägen keine in die Augen springenden

Fehler vor, welche den einschätzenden Steuerkommissär hätten veranlassen

müssen, nähere Untersuchungen zu den fraglichen Buchhaltungspositionen

vorzunehmen. Für die Steuerjahre 2009 bis 2011 sei eine neue Tatsache eine

Weiteres gegeben. Für den die Steuerperiode 2012 einschätzenden Steuerkommissär

sei die grosse Differenz der Position "Interne Verrechnung" aus der

die Vorjahreswerte enthaltenden Jahresrechnung 2012 ersichtlich gewesen. Er hätte

bei dieser Position mittels Auflage den Grund dieser Veränderung nachfragen

können. Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts genügten jedoch

bloss erkennbare Mängel nicht, vielmehr müsse die Steuererklärung klar

ersichtliche Fehler enthalten, sodass eine Verletzung der Untersuchungspflicht

anzunehmen sei. Aufgrund der grossen Schwankung des Kontos "Interne

Verrechnung" zum Vorjahr alleine müsse noch nicht auf eine fehlerhafte

Erfolgsrechnung geschlossen werden, weshalb eine neue Tatsache auch für das Jahr

2012.

zu bejahen sei.

3.2.2

Was die Pflichtige hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Sie

macht zwar zu Recht geltend, die Mehrwertsteuer-Buchprüfung habe nichts zutage

gebracht, was sich auf die internen Verrechnungen zwischen der Pflichtigen und

der A AG bezogen habe und sich die diesbezüglichen Fehler erst in der

Buchprüfung gezeigt hätten. Soweit sie jedoch die Auffassung vertritt, die

Prüfung der internen Verrechnungen hätte bereits im offenen

Veranlagungsverfahren vorgenommen werden müssen und könne im Nachsteuerverfahren

nicht mehr nachgeholt werden, zumal solche in Millionenhöhe ausgewiesen worden

seien, kann ihr nicht gefolgt werden. Aus dem Jahresabschluss der Pflichtigen

ergaben sich keine Hinweise darauf, dass die Buchhaltung und insbesondere die

Ertragsposition "Interne Verrechnung" Fehler beinhalteten.

Insbesondere konnte das kantonale Steueramt gestützt auf den Jahresabschluss

nicht erkennen, dass die Position "Interne Verrechnung" am Jahresende

manuell angepasst wurde, sodass die beiden Gesellschaften ein ausgeglichenes

Ergebnis präsentieren konnten. Die Pflichtige bringt zu Recht vor, die Position

"Interne Verrechnung" hätte sich im Jahr 2012 erheblich erhöht.

Während der Jahresabschluss 2011 noch eine Minusposition (Guthaben der A AG)

von Fr. … auswies, zeigte der Jahresabschluss 2012 ein Guthaben der

Pflichtigen von Fr. …. Diese Erhöhung stellt aber noch keinen

augenfälligen Mangel dar, welcher eine Verletzung der Untersuchungspflicht

bewirken würde (vgl. E. 2.2). Dies insbesondere deshalb nicht, weil der

gesamthafte Ertrag der Pflichtigen in den Jahren 2011 und 2012 nur leicht

anstieg. Viel eher fand eine Verschiebung auf den Ertragskonten statt. Der

Anstieg der Position "Interne Verrechnung" um rund Fr. … wurde

durch einen Rückgang der Position "Erlös Gebäudeservice" im gleichen

Umfang kompensiert. Hinzu kommt, dass die nach Ansicht der Pflichtigen

auffällige Erhöhung korrekt ist und im vorliegenden Verfahren auch nicht

bestritten wird. Im Gegenteil – strittig ist eine weitere Erhöhung von

Fr. …. Dass die Position "Interne Verrechnung" um diesen –

verhältnismässig geringen – Betrag zu tief war, konnte und musste das kantonale

Steueramt im Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht erkennen. Folglich

stellt die Erkenntnis, dass die Ertragsposition "Interne Verrechnung"

in den Jahren 2009 bis 2012 einen zu tiefen Betrag auswies, eine neue Tatsache

im Sinn von § 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG dar.

3.3

3.3.1

Gegen die Aufrechnungen im Zusammenhang mit der Position "Interne

Verrechnung" argumentiert die Pflichtige, die A AG habe ihr

Personalleistungen erbracht, welche nicht erfasst worden seien. Gestützt auf

diese Argumentation beantragt sie für den Fall der Aufrechnung der besagten

Beträge eventualiter, es sei ein Aufwand für die Personalleistungen der A AG

nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen und dieser geschätzte Aufwand sei bei

der Festsetzung der Nachsteuer gewinn- bzw. steuermindernd zu berücksichtigen.

Diesbezüglich macht sie geltend, sie habe den ihr obliegenden Nachweis für das

Vorliegen der als Aufwand und damit als steuermindernde Tatsache zu

qualifizierenden Personalleistungen der A AG gehörig erbracht. Die exakte

betragsmässige Höhe der Personalleistungen könne nicht mehr bewiesen werden, da

eine sauber geführte Rapportierung dazu fehle. Die beweislos gebliebene Höhe

des Aufwands könne hingegen nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden. Das

kantonale Steueramt verkenne, dass nicht eine Beweisnot hinsichtlich des

Vorliegens der Personalleistungen an sich bestehe, sondern lediglich

hinsichtlich der Höhe. Sofern das kantonale Steueramt für die geringere

Umsatzzuwendung aufgrund der verschiedenen Vorfälle (Rabatt Klientin J, doppelte

Weiterleitung des K-Umsatzanteils sowie Stornierung der Dezember Rechnung) eine

Aufrechnung vornehme, müsse es konsequenterweise auch einen gewinnmindernden

Aufwand für die Personalleistungen der A AG berücksichtigen. Der Aufwand

sei in Anwendung einer konsolidierten Betrachtungsweise zu schätzen. Ferner

rügt sie, das kantonale Steueramt habe die Geltendmachung der Kosten für die

von der A AG erbrachten Personalleistungen zu Unrecht mit dem Argument des

Massgeblichkeitsprinzips verweigert.

3.3.2

Es gilt nachfolgend zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht davon

ausgegangen ist, die Pflichtige habe den Nachweis der von der A AG

erbrachten Personalleistungen nicht erbracht.

3.3.2.1

In ihrer ersten Stellungnahme vom 21. April 2017 führte die Pflichtige

zu den internen Verrechnungen aus, der Treuhänder habe am Ende des Jahres

interne Verrechnungen vorgenommen, um eine adäquate Zuordnung der einzelnen

Umsätze an die beiden Gruppengesellschaften zu gewährleisten. Bei diesen

Verrechnungen habe man es – gestützt auf Erfahrungswerte in der Vergangenheit –

bei Schätzungen belassen. In der Stellungnahme vom 13. November 2017

machte sie geltend, die interne Verrechnung stütze sich auf die produktiven

Stunden der Mitarbeiter der beiden Gesellschaften. Eine Erfassung und explizite

Verrechnung der zentralen Dienste der A AG an die Pflichtige sei nicht

erfolgt. Deshalb seien am Jahresende die beantragten Korrekturen vorgenommen

worden. Auch die Stornierung der Dezember-Rechnung sei zum Zweck der

Berücksichtigung des internen Leistungsaustauschs der zentralen Dienste

erfolgt. Auszugehen sei von der Tatsache, dass Mitarbeiter der A AG in den

Geschäftsjahren 2009 bis 2012 für die Pflichtige Dienstleistungen erbracht

hätten. Stundenaufzeichnungen dieser Mitarbeiter, aus denen sich der Umfang

eruieren liesse, würden keine vorliegen. Bei einer Aufteilung analog zum Umsatz

wären der Pflichtigen in diesem Zusammenhang in den Jahren 2009 bis 2012

Lohnkosten von Fr. … zuzuweisen. Auf der mit dem Schreiben eingereichten

Beilage 2 zeigte die Pflichtige auf, welche drei bis vier Mitarbeiter auch

in D Arbeiten übernommen hätten und wie sie die Lohnkosten berechnete. In der

Einsprache vom 17. Mai 2019 machte die Pflichtige geltend, die

konsolidierte Betrachtungsweise der beiden Gesellschaften zeigte, dass die vom

kantonalen Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen zu einem überhöhten Resultat

führten. Zwei miteinander verbundene Unternehmen mit vergleichbaren Klienten-

und Kostenverhältnisse, die einzelne Aufträge teilten und ihr Personal

gegenseitig zur Verfügung stellten, müssten letztlich auch ein ausgewogenes

Ergebnis haben. Der Treuhänder habe versucht, diesen Ausgleich herzustellen.

Heute liesse sich ein korrekter Ausgleich jedoch nur noch mittels Schätzung

vornehmen, da Stundenrapporte fehlten. Wären die Aufrechnungen korrekt, würden

diese dazu führen, dass die Pflichtige in der Nachsteuerperiode einen Gewinn

von Fr. … und die A AG einen Verlust von Fr. … erzielt hätte,

was nicht plausibel sei.

3.3.2.2

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen lassen die Akten den Schluss nicht zu,

sie habe die Tatsache, dass die A AG der Pflichtigen Personalleistungen

erbracht habe, welche nicht berücksichtigt worden seien, rechtsgenügend

nachgewiesen. Zum einen bleibt über das ganze bisherige Verfahren völlig im

Dunkeln, was die von der A AG angeblich erbrachten zentralen

Dienstleistungen beinhalteten. Konkrete Beispiele, welche die Natur und Notwendigkeit

dieser Dienstleistungen aufzeigen würden, fehlen. Ferner lieferte die

Pflichtige keine Beweise oder Indizien für diese Behauptung. Aus der Tatsache,

dass die beiden Gesellschaften aufgrund der ähnlichen Klienten- und

Kostenstruktur ein ähnliches Ergebnis erzielen müssten, kann nicht abgeleitet

werden, dass die A AG der Pflichtigen noch zusätzliche Leistungen erbracht

habe, welche bislang nicht berücksichtigt worden seien. Auch dass die Division Bücherrevision,

welche die internen Verrechnungen detailliert prüfte, unter dem Jahr keine

Fehler feststellte, sondern lediglich die drei am Jahresende erfolgten

Korrekturbuchungen (Rabatt Klientin J, doppelte Weiterleitung

Umsatz K, Stornierung Dezember-Rechnung) bemängelte, lässt darauf

schliessen, dass die internen Verrechnungen unter dem Jahr korrekt erfolgten,

am Ende des Jahres dann aber die strittigen Korrekturbuchungen zur Ausgleichung

der Gewinne vorgenommen wurden. Da die Pflichtige die vom kantonalen Steueramt

bemängelten Verrechnungen (Rabatt Klientin J, doppelte Weiterleitung

Umsatz Unternehmen K, Stornierung Dezember-Rechnung) nicht bestreitet,

erweckt ihr Vorgehen eher den Eindruck, mit der Argumentation der

Personalkosten die drohenden Aufrechnungen neutralisieren zu wollen. Das

kantonale Steueramt ist folglich zu Recht davon ausgegangen, dass die

Pflichtige die von der A AG erbrachten Personalleistungen nicht

rechtsgenügend nachgewiesen hat. Entsprechend erübrigt es sich an dieser Stelle

auf die weiteren von der Pflichtigen vorgebrachten Rügen im Zusammenhang mit

den Personalleistungen einzugehen und ist der Eventualantrag der Pflichtigen

auf ermessensweise Schätzung der Personalleistungen abzuweisen.

3.4

3.4.1

Weiter macht die Pflichtige geltend, die Gewinnzahlen der A AG in den

Jahren 2013 bis 2016 würden zeigen, dass die Aufrechnungen durch das kantonale

Steueramt zu einer massiven Überbesteuerung führen würden. In diesen Jahren

habe die A AG, welche im Jahr 2013 den Geschäftsbereich Reinigungen von

der Pflichtigen übernommen habe, Gewinne zwischen Fr. … und Fr. …

erwirtschaftet. Die Aufrechnungen durch das kantonale Steueramt führten aber

dazu, dass alleine die Pflichtige in den Jahren 2009 bis 2012 Gewinne zwischen

Fr. … und Fr. …versteuern müsse. Wäre die Sichtweise des kantonalen

Steueramts korrekt, so müssten die entsprechenden Aufrechnungen bei der A AG

korrigiert werden. Dies würde dazu führen, dass die Pflichtige in den

Nachsteuerjahren einen Gewinn von rund Fr. … und die A AG gleichzeitig

einen Verlust von Fr. … erwirtschaftet hätte, was schlicht unmöglich sei,

zumal die beiden Gesellschaften in diesen Jahren vergleichbare Kostenstrukturen

und ein identisches Business aufgewiesen hätten.

3.4.2

Wie das kantonale Steueramt zu Recht ausführte, kann aus dem Vergleich mit

den Gewinnzahlen der A AG in den Jahren 2013 bis 2016 nicht geschlossen

werden, dass die vorliegend strittigen Aufrechnungen unrechtmässig wären. Dass

die A AG 2013 bis 2016 einen vergleichsweise tiefen Gewinn erzielte, kann

auf diverse andere Faktoren zurückzuführen sein. Entgegen der Ansicht der

Pflichtigen ist nicht ausgeschlossen, dass die Pflichtige in der

Nachsteuerperiode einen Gewinn von Fr. … und die A AG einen Verlust

von Fr. … erwirtschaftete. Die Aussage des Buchhalters der Pflichtigen,

wonach die Dezember-Rechnung im Jahr 2012 storniert worden sei, da die A AG

ansonsten einen Verlust ausgewiesen hätte, zeigt doch gerade auf, dass die A AG

2012.

ohne die zu beanstandenden Korrekturbuchungen tatsächlich einen Verlust

erzielt hätte.

4.

In einem zweiten Schritt ist auf die

Aufrechnungsposition "Zeichnung Aktien Fussballklub I AG"

einzugehen.

4.1

Das

kantonale Steueramt erwog in seiner Verfügung vom 2. April 2019, die

Auslagen im Zusammenhang mit der Zeichnungen der Aktien der Fussballklub I AG

in den Jahren 2011 und 2012 in Höhe von je Fr. … hätte nicht direkt als

Aufwand auf dem Konto "Diverse Reklamekosten" verbucht werden dürfen,

sondern hätten aktiviert werden müssen und allfällige

Abschreibungen/Wertberichtigungen wären der Erfolgsrechnung zu belasten

gewesen. Zu beachten sei auch, dass nicht die Pflichtige, sondern E Aktionär

der Fussballklub I AG sei. Demzufolge stelle die Zeichnung der Aktien

im Umfang von je Fr. … in den Jahren 2011 und 2012 geschäftsmässig nicht

begründeten Aufwand dar und sei bei der Pflichtigen infolge verdeckter

Gewinnausschüttung an E aufzurechnen.

4.2

Die

Pflichtige macht geltend, sie engagiere sich zu Werbe- und Networkingzwecken

beim Fussballklub I, einerseits durch Inserate und Bandenwerbung,

andererseits durch ein direktes Engagement im L-Club. E habe sich gegenüber dem

Fussballklub I verpflichtet, während drei Jahren (2011–2013) je Fr. …

zu investieren. Die Tatsache, dass E persönlich Aktionär geworden sei, sei ihm

weder wichtig noch bewusst gewesen. Diese Zeichnungen stellten ohnehin

A-fonds-perdu-Zahlungen dar und es habe kein Aktivierungsbedürfnis bestanden,

zumal sich der Fussballklub I nicht so entwickelte, dass man von einem

interessanten Investment hätte sprechen können. Der Zweck der Mitgliedschaft

sei klar die Pflege des Networking gewesen. In den Jahren 2009 bis 2012 habe

die Pflichtige mit Mitgliedern des L-Clubs Umsätze im Umfang von rund Fr. …

generiert und aufgrund der Aktienzeichnung sei ein Auftrag für die

Bauendreinigung ... zustande gekommen. Das Investment in die Aktien des Fussballklubs I

sei somit als geschäftsmässig begründet zu anerkennen und es bestehe keinen

Anlass für eine Aufrechnung.

4.3

4.3.1

Zuwendungen für sportliche, soziale oder

kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben,

um das Image der steuerpflichtigen Person in der Öffentlichkeit zu verbessern

oder um in diesem Zusammenhang verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, stellen

grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, sofern diese Kosten

mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben (BGr, 3. Mai 2016,

2C_795/2015, E. 5.2; BGE 115 Ib 111 E. 6; Peter Brülisauer/Marco

Mühlemann in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,

Basel 2017, Art. 58 N. 333; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 64 N. 158 mit Verweis auf

BGr, 2. April 1996, 2A_232/1995 = StE 1997 B 72.14 Nr. 19).

Indirekte Werbung stellt das sogenannte Sponsoring dar, wobei als Sponsorobjekt

häufig der Sport verwendet wird. Das Ziel des Sponsorings liegt einerseits in

der Profilierung der Unternehmung in der Öffentlichkeit und andererseits in

einem kommerziellen oder marketingmässigen Nebeneffekt für die Unternehmung (BGr,

3.

Mai 2016, 2C_795/2015, E. 5.2; Brülisauer/Mühlemann, Art. 58

DBG N. 334). Bei fehlendem Aussenauftritt kann

ein positiver Werbeeffekt sodann damit erzielt werden, dass die

steuerpflichtige Person Zugang zu Sponsorvereinigungen (Memberclubs) erhält, in

welchen sie geschäftliche Beziehungen pflegen (Networking) oder Lobbyarbeit für

ihre geschäftlichen Ziele betreiben kann (VGr, 24. Juni 2015,

SB.2015.00027, E. 5.4). Sponsoringausgaben sind jedoch dann nicht

abzugsfähig, wenn sie einzig auf der persönlichen Präferenz des Gesellschafters

beruhen und nicht die wirtschaftliche Position des Unternehmens unterstützen (Brülisauer/Mühlemann,

Art. 58 DBG N. 334 mit Verweis auf BGr, 28. November

2012, 2C_485/2012, E. 3 betreffend Kauf einer Saisonkarte im Eishockey).

4.3.2

Nach Art. 959 Obligationenrecht (OR) müssen Vermögenswerte als Aktiven

Dispositiv

bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden

kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt

werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden

(Abs. 2). Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert werden

sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab

Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln

werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen müssen alle

übrigen Aktiven bilanziert werden (Abs. 3). Gemäss Art. 960a Abs. 3

OR muss der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust durch Abschreibungen und anderweitige

Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden. Abschreibungen und

Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen

Grundsätzen vorgenommen werden. Sie sind direkt oder indirekt bei den

betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht

unter den Passiven ausgewiesen werden.

4.4 Dem

Bericht zur Bücherrevision kann entnommen werden, dass die Pflichtige im

Zusammenhang mit dem Fussballklub I verschiedenen Aufwendungen verbuchte.

So verbuchte sie für die Mitgliedschaft im L-Club einen jährlichen

Mitgliederbeitrag von Fr. … sowie im Jahr 2010 einen ausserordentlichen

Sanierungsbeitrag von Fr. …, der jedes Mitglied des L-Clubs aufgrund der

wirtschaftlich schwierigen Situation des Clubs leistete. Zudem fielen in den

Jahren 2009 und 2010 Kosten für Inserate, Bandenwerbung und Tickets an. Die

Aktienzeichnungen wurde mit dem Buchungssatz "Fussballklub I AG,

Sponsoring" auf dem Konto "Diverse Reklamekosten" verbucht.

Sämtliche Kosten im Zusammenhang mit dem Fussballklub I wurden bei der

Pflichtigen verbucht und keinen Anteil an die A AG weiterbelastet. Gemäss

Version der Nachsteuergrundlagen vom 19. September 2017 beabsichtigte das

kantonale Steueramt einen Privatanteil von 50 % am Mitgliederbeitrag für

den L-Club, einen Privatanteil von 50 % an den Inserate- und Ticketkosten,

den Sanierungsbeitrag von Fr. … sowie die Aktienzeichnungen über je

Fr. … aufzurechnen. In der Version der Nachsteuergrundlagen vom

2. April 2019, welche die Beilage zur Verfügung vom 2. April 2019

darstellt, wurde – abgesehen von den Aktienzeichnungen – auf sämtliche

Aufrechnungen im Zusammenhang mit dem Fussballklub I verzichtet. Diese

Informationen zeigen, dass die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Fussballklub I

neben den vorliegend strittigen Aktienzeichnungen diverse Ausgaben gewinnmindernd

verbuchte und diese auch zum Abzug zugelassen wurden. Dass sich die Pflichtige

beim Fussballklub I zu Werbe- und Networkingzwecken engagiert hat, ist

damit unbestritten. Wie das kantonale Steueramt zu Recht erwog, stellen die

Aktienzeichnungen – im Unterschied zu den anderen geltend gemachten

Aufwendungen – jedoch keinen geschäftsmässig begründeten Werbe- oder

Sponsoringaufwand dar. Unabhängig von der Frage, wer die Aktien zeichnete,

wären diese gemäss Art. 959 Abs. 2 OR – je nach geplanter Haltedauer

im Umlauf- oder Anlagevermögen – zu aktivieren gewesen (vgl. E. 4.3.2).

Einem allfälligen Wertverlust aufgrund der schlechten Lage der Fussballklub I AG

hätte gemäss Art. 960a Abs. 3 OR mit einer Wertberichtigung Rechnung

getragen werden müssen. Dass die Beteiligung bereits im Jahr der Zeichnung

vollumfänglich hätte wertberichtigt werden müssen, macht die Pflichtige nicht

substanziiert geltend. Das kantonale Steueramt hat die Aktienzeichnungen in den

Jahren 2011 und 2012 in Höhe von je Fr. … bei der Pflichtigen zu Recht

aufgerechnet. An dieser Stelle kann offenbleiben, ob der Umstand, dass die

Aktien von E persönlich gezeichnet wurden, dazu führt, dass es sich dabei um

geldwerte Leistungen an ihn handelt.

Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

5.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG)

und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Eine

Umtriebsentschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da

nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere

Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Der

Rekurs im Verfahren SR.2020.00020 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2009 bis 2012) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SR.2020.00021 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2009 bis 2012) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00020 wird festgesetzt auf

Fr. 9'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 9'587.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00021 wird festgesetzt auf

Fr. 6'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 6'852.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Partei-

bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht zugesprochen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, einzureichen.

8. Mitteilung an …