Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00022

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2020.00022

SR.2020.00023

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. Juni 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuern

(Staats-

und Gemeindesteuern 2005–2009 und

Direkte Bundessteuer 2005–2009),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. C

(nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und

Alleinaktionär der A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in D,

ehemals Firma E. Bei der Pflichtigen

handelt es sich um ein Unternehmen, welches im An- und Verkauf von Edelmetallen

bzw. deren Wiederverwertung tätig ist, wobei sie in Europa von Geschäfts- und

Privatkunden Gold und andere Edelmetalle ankauft und an die Firma F mit

Sitz in G (Kanton H), verkauft. Nach dem Ableben des

Alleinaktionärs erbten dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen.

Mit Schreiben vom 27. September 2011 reichte die Pflichtige, welche sich

Erwägungen

mittlerweile in Liquidation befindet, bei der Dienstabteilung des kantonalen

Steueramts eine straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung

und Deklarierung von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie

mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen

Alleinaktionär geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein

Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2009 eröffnet.

B. Von

2012–2014 fanden diverse Besprechungen zur Bestimmung der massgeblichen

Steuerfaktoren zwischen dem kantonalen Steueramt und der Pflichtigen statt. Da

die Nachsteuergrundlagen strittig blieben, nahm das kantonale Steueramt am 20. Januar

2014.

eine steuerliche Buchprüfung bei der Pflichtigen vor. Parallel dazu fand ein

Arrestverfahren gegenüber der Pflichtigen statt. Gestützt auf die Ergebnisse

der Buchprüfung bestätigte der Revisor den mit der Selbstanzeige dargelegten

Sachverhalt der nicht ordnungsgemäss geführten und nicht vollständigen

Dispositiv

Buchhaltung. Demnach waren mehrere Bank- und diverse Edelmetallkonten nicht in

den Buchhaltungen abgebildet sowie grosse Bargeldbezüge durch den verstorbenen

Alleinaktionär nicht lückenlos belegt.

Den anhand des Buchprüfungsberichts vom 21. Februar

2014 erstellten Nachsteuergrundlagen stimmte die Pflichtige nicht zu. Mit

Verfügung vom 15. Juli 2014 erliess das kantonale Steueramt jedoch

gestützt auf die Erkenntnisse des Buchprüfungsberichts Nachsteuerverfügungen in

Form von Ermessenstaxationen. Dagegen erhob die Pflichtige fristgerecht

Einsprache.

Indem das kantonale Steueramt die vorangehende Androhung

einer Einschätzung bzw. Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen unterlassen

hatte und die Nachsteuerverfügung vom 15. Juli 2014 dadurch an einem

schwerwiegenden formellen Mangel litt, hiess das kantonale Steueramt die

Einsprache am 19. August 2015 teilweise gut und wies die Sache in das

erstinstanzliche Verfahren zurück. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben

erfolglos.

C. Am 9. Dezember

2015 sowie am 18. Mai 2016 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige

zur Einreichung einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen Buchhaltung

(unter anderem sämtliche Post-, Bank- und Konten der Firma F und ein

ordnungsgemäss geführtes Kassabuch) für die Geschäftsjahre 2001–2009 (samt chronologisch

geordneten Belegsammlungen) auf, unter Androhung einer Ermessenstaxation im

Säumnisfall. Mit Schreiben vom 9. November 2016 teilte die Pflichtige dem

kantonalen Steueramt mit, dass der Sachverhalt anders sei als bei der

Selbstanzeige angenommen. Sie weise, gestützt auf ihre Rechercheergebnisse, das

Geschäftsmodell der Kommission auf und sei somit nie Eigentümerin noch

anderweitig wirtschaftlich Berechtigte der nicht deklarierten Bankkonten

gewesen. Ausserdem vertrat sie die Auffassung, dass ihre Buchhaltung immer

schon ordnungsgemäss geführt und vollständig gewesen sei, weshalb gar keine

Unterbesteuerung vorliege. Hierauf forderte das kantonale Steueramt die

Pflichtige mit Mahnung vom 22. November 2016 erneut zur Einreichung der

vollständigen und ordnungsgemässen Buchhaltung auf, ansonsten es die

Nachsteuern nach pflichtgemässen Ermessen festsetze.

Am 21. Dezember 2016 überbrachte der Liquidator der

Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Buchhaltungen und Belegsammlungen für

die Geschäftsjahre 2001–2009.

In der Folge nahm der Revisor des kantonalen Steueramts am

30. März 2017 erneut eine Buchprüfung vor und stellte fest, dass die

Pflichtige die Auflage vom 18. Mai 2016 nicht gehörig erfüllt hätte und

eine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung selbst unter Berücksichtigung einer

Kommissionärsstruktur nicht vorliege.

Mangels einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen

Buchhaltung wurde die Pflichtige mit Verfügung vom 7. Dezember 2017

androhungsgemäss nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt und

ihr betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001–2009 eine Nachsteuer samt

Zins von Fr. … und betreffend die direkte Bundessteuer 2001–2009 eine

Nachsteuer samt Zins von Fr. … auferlegt.

D. Die

hiergegen erhobene Einsprache vom 29. Januar 2018 hiess das kantonale

Steueramt am 11. August 2020 teilweise gut und setzte die Nachsteuer bei

der Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. … und bei der Direkten Bundessteuer

auf Fr. … herab. Zeitgleich stellte es das Nachsteuerverfahren für die

Steuerperioden 2001–2004 infolge Verjährung ein.

II.

Mit Eingabe vom 30. September 2020 liess die

Pflichtige beim Verwaltungsgericht Rekurs und Beschwerde gegen den

Einspracheentscheid erheben und verlangte, dass dieser wegen Nichtigkeit

aufzuheben sei. Eventualiter sei der Einspracheentscheid mangels

Nachsteuergrund aufzuheben und das entsprechende Verfahren einzustellen.

Subeventualiter seien die Einspracheentscheide aufzuheben und die betreffenden

Steuerjahre im Sinne ihrer Einwendungen neu zu veranlagen. In prozessualer

Hinsicht liess die Pflichtige beantragen, dass ihr der Revisionsbericht des

kantonalen Steueramts vom 30. März 2017 zur allfälligen Ergänzung ihrer

Rechtsmitteleingaben zuzustellen sei. Weiter wurde die Durchführung einer

mündlichen Verhandlung und die Einvernahme von I und J als Auskunftsperson bzw.

als Zeuge beantragt.

Mit Präsidialverfügung vom 2. Oktober 2020 vereinigte

das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2020.00022 betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2001–2009) und SR.2020.00023 betreffend

Nachsteuern (Direkte Bundessteuer 2001–2009). Zugleich zog es die

vorinstanzlichen Akten bei, inklusive dem in den vorinstanzlichen Erwägungen

erwähnten Bericht des steueramtlichen Revisors vom 30. März 2017.

Mit Eingabe vom 30. Oktober 2020 ergänzte die

Pflichtige ihre Rekurs- und Beschwerdeschrift. Zudem bat sie darum, das

Beweisverfahren für weitere Nachforschungen offenzuhalten.

Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 20. November

2020 stellte das kantonale Steueramt den Antrag auf Abweisung der Rechtsmittel,

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Am 24. November 2020 setzte das Verwaltungsgericht

der Pflichtigen eine Frist bis 24. Dezember 2020 für eine freigestellte

Vernehmlassung zur Rekurs- und Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts und

dem Revisionsbericht vom 30. März 2017 an. Anlässlich eines

Fristerstreckungsgesuchs wurde die Frist zur Vernehmlassung bis zum 31. März 2021

erstreckt. Die Eingabe der Pflichtigen vom 6. April 2021 (Datum

Poststempel) erfolgte verspätet.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht

vernehmen.

Am 3. Juni 2021 reichte das kantonale Steueramt

aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung der Steuerperiode 2005

eine Neuberechnung der Nachsteuern (samt Zinsen) für die Steuerperioden 2006–2009

nach.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Dem

Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekurs- und

Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende

Überprüfungsbefugnis zu und im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über

die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss

anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3

in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des Steuergesetzes des

Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; Art. 153

Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990 [DBG]; § 52 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).

Sofern es sich hingegen um ein Rekursverfahren gegen eine Ermessenstaxation

handelt, kommt dem Verwaltungsgericht bloss eine eingeschränkte

Überprüfungsbefugnis zu und sind nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung

vorhandenen Schriftstücke, welche ordnungsgemäss in den Prozess eingeflossen

sind, zu berücksichtigen. Erst nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nachgereichte

Aktenstücke sind diesfalls aus dem Recht zu weisen und bei der Entscheidfällung

nicht zu berücksichtigen (Richner et al., § 140 StG N. 79 und § 147 StG N. 35;

Felix Richner et

al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 67).

Gemäss § 140 Abs. 2 StG kann eine Ermessenstaxation nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden und hat die steuerpflichtige Person hierfür

innerhalb der Rechtsmittelfrist ihre versäumten Verfahrenspflichten

nachzuholen, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen

Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung zu geben und hierfür

notwendige Beweismittel beizubringen oder zumindest anzubieten (RB 1994 Nr. 45;

VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00122, E. 2.1.2).

Sofern die Pflichtige vor Verwaltungsgericht Beweise

eingereicht hat, ist dazu festzuhalten, dass sie diese bereits im

Einspracheverfahren hätte vorlegen müssen, zumal der Aktenstand bei Ablauf der

Einsprachefrist entscheidend ist. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass das

Verwaltungsgericht mit Verfügung vom 24. November 2020 der Pflichtigen

eine Frist bis 24. Dezember 2020 für eine freigestellte Vernehmlassung zur

Rekurs- und Beschwerdeantwort des kantonalen Steueramts ansetzte, welche ihr

bis zum 31. März 2021 erstreckt wurde (vgl. vorn III.). Die auf den 31. März

2021 datierende Replik der Pflichtigen wurde erst am 6. April 2021 der

Post übergeben (Datum Poststempel). Damit erfolgte die Vernehmlassung der

Pflichtigen auch im Hinblick des Konzentrationsgrundsatzes verspätet (vgl. § 12

der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]; vgl. auch § 11

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

Da die verspätet eingereichte Stellungnahme im Sinne der nachfolgenden

Erwägungen ohnehin nichts am Verfahrensausgang zu ändern vermag, kann

offengelassen werden, inwieweit diese zu berücksichtigen ist.

1.2 In

prozessualer Hinsicht beantragt die Pflichtige die Durchführung einer

mündlichen Verhandlung.

Das Verwaltungsgericht kann auf Antrag der Parteien oder von

Amtes wegen eine mündliche Verhandlung anordnen (§ 148 Abs. 2 i.V.m. § 162 StG). Daraus folgt, dass das Verfahren im Regelfall schriftlich ist. Sodann

ergibt sich indessen weder aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999 (BV) noch aus Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Konvention zum

Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK)

im Rechtsmittelverfahren ein Anspruch auf mündliche

Verhandlung bzw.

persönliche Anhörung (Richner et al., § 148 StG N. 9; Richner et al.,

Art. 142 DBG N. 10). Im vorliegenden Fall ergeben sich die

Fakten, die für die Beurteilung der Rechtsmittel wesentlich sind, hinreichend

aus den beigezogenen Akten und eingereichten Stellungnahmen, weshalb der

entsprechende Antrag abzuweisen ist.

1.3 Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu Unrecht unterblieben

oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine

unterbliebene oder unvollständige Einschätzung bzw. Veranlagung auf ein

Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die

nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG).

1.3.1 Das Recht auf die Einleitung eines

Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die

eine Taxation zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Taxation

unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die Festsetzung einer Nachsteuer

erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG; Art. 152 Abs. 1 und 3 DBG). Bei der fünfzehnjährigen Frist

handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die durch keine Unterbrechungsgründe

hinausgeschoben werden kann und von Amtes wegen zu beachten ist (Richner et

al., § 161 StG N. 4 und 6; Richner et al., Art. 152 DBG N. 4

und 7).

1.3.2

Die Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2001–2009 rechtskräftig

eingeschätzt bzw. veranlagt. Sodann wurden die Nachsteuerverfahren rechtzeitig

eingeleitet. Infolge Verjährung stellte das kantonale Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 11. August 2020 die Nachsteuerverfahren für die

Steuerperioden 2001–2004 ein.

Obwohl sich die Beschwerde- bzw. Rekurseingabe der

Pflichtigen und der angefochtene Entscheid auf die Steuerjahre 2001 bis 2009

beziehen, sind vor Verwaltungsgericht somit lediglich noch die Steuerperioden

2005–2009 strittig, während für die Steuerperioden 2001–2004 bereits

vorinstanzlich die Verjährung festgestellt wurde. Der Betreff dieses Entscheids

ist entsprechend auf die noch strittigen Steuerperioden 2005–2009 zu

beschränken und im Rubrum entsprechend zu korrigieren.

Für die Steuerperiode 2005 ist am 31. Dezember 2020

ebenfalls die absolute Verjährung eingetreten, weshalb das Nachsteuerverfahren

betreffend diese Steuerperiode von Amtes wegen einzustellen ist. Dies ist im

Dispositiv des Entscheids festzustellen.

Materiell zu prüfen sind damit noch die Steuerperioden

2006–2009.

2.

Mit Blick auf den Aufbau des

Urteils wird in den nachstehenden Erwägungen zuerst das der

Ermessenseinschätzung bzw. Nachsteuererhebung zugrundeliegende Geschäftsmodell

der Pflichtigen erläutert. Danach wird das Vorliegen des Nachsteuergrunds

überprüft. Weiter werden die Gründe einer Ermessenseinschätzung erörtert.

Abschliessend wird auf das Rechtsbegehren der Feststellung der Nichtigkeit

sowie die Beweisanträge eingegangen.

3.

Die Pflichtige bestreitet

zunächst das Vorliegen des Geschäftsmodells ''Marge'', welches steueramtlich

der angefochtenen Ermessenseinschätzung bzw. Nachbesteuerung zugrundegelegt

wurde:

3.1 Es ist zumindest im Grundsatz unbestritten, dass beide

Parteien anfänglich davon ausgingen, dass die Pflichtige ihr Geschäft in den

massgebenden Steuerperioden in eigenem Namen und auf eigene Rechnung betrieb,

weshalb sie vom Geschäftsmodell "Marge" ausgingen. Ebenfalls

unbestritten ist, dass beide anfänglich der Auffassung waren, dass die Einnahmen,

Ausgaben und Vermögen (u.a. diverse Konten) der Pflichtigen nicht vollständig

in der Buchhaltung verbucht und entsprechend deklariert wurden sowie

verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistungen an den Alleinaktionär geflossen

waren.

3.2 Die

Pflichtige macht nun neu im Wesentlichen geltend, dass sie, anders als bei der

Selbstanzeige vom 27. September 2011 angenommen, ihr Geschäft nicht im

eigenen Namen und auf eigene Rechnung, sondern im eigenen Namen und auf fremde

Rechnung betrieben habe und damit das Geschäftsmodell der Kommission aufweise.

So sei sie als Kommissionärin der Firma K in L (an welcher der

Alleinaktionär mit 40 % Teilinhaber gewesen sei) bzw. bis 30. Juni

2006 für den Alleinaktionär tätig gewesen, indem sie auf deren Rechnung Altgold

und andere Edelmetalle eingekauft und diese bei der Firma F eingeschmolzen

und verkauft habe. Als der Alleinaktionär im Juni 2006 in die Schweiz zog, habe

er die Kommissionsstruktur anpassen müssen, da er als Kommittent in der Schweiz

ansonsten einer Erwerbstätigkeit nachgegangen wäre, welche ihm den Status der

Pauschalbesteuerung verunmöglicht hätte. Darüber hinaus habe die Pflichtige bei

den Kommissionsgeschäften kein Risiko getragen, da die Edelmetalle bis zu ihrem

Verkauf bei der Firma F im Eigentum der Firma K bzw. davor im

Eigentum des Alleinaktionärs als Kommittenten geblieben seien. Zwar würden die

Schwarzkonten auf ihren Namen lauten, doch würden sie dem jeweiligen

Kommittenten als wirtschaftlich Berechtigten gehören. Insoweit seien die in der

Buchhaltung nicht erfassten Konten nicht ihr zuzuordnen, weshalb die

Buchhaltung der Pflichtigen immer schon ordnungsgemäss geführt und vollständig

gewesen sei.

3.3 Es ist

nachfolgend zu prüfen, ob das kantonale Steueramt zu Recht davon ausgegangen

ist, die Pflichtige habe den Nachweis des Vorliegens des Kommissionsmodells

nicht erbracht.

3.3.1

Die Kommission stellt einen qualifizierten fiduziarischen

Rechtshandlungsauftrag dar und ist insoweit ein gesetzlich ausgeformter Fall

der Treuhand (Georg Gautschi, Berner Kommentar, Band VI/2. Abteilung, 6.

Teilband, Bern 1962, Vorbemerkungen zu Art. 425 OR N. 1). Der

Kommissionär als Treuhänder tritt gegen aussen als Rechtsträger auf, während

das Rechtsgeschäft dem Kommittenten als Treugeber zugutekommen soll, was ein

Rechtsgeschäft in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung darstellt (Art. 425

des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]).

Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht die natürliche Vermutung, dass

nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge Rechtsgeschäfte, welche in eigenem Namen

abgeschlossen werden, auch auf eigene Rechnung getätigt werden. Aufgrund dessen

sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und deren Rechtsfolgen

vorbehaltlich des Widerlegungsbeweises demjenigen anzurechnen, auf dessen Namen

sie lauten. Von diesem Grundsatz kann ausnahmsweise abgewichen werden, sofern

ein Treuhandverhältnis besteht, dessen Nachweis nach der im Steuerrecht herrschenden

Normentheorie der Steuerpflichtige zu

verantworten hat. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes

Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf

nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis

nicht einwandfrei nachgewiesen ist. Das gilt besonders dann, wenn internationale

Rechtsverhältnisse infrage stehen. Diese entziehen sich weitgehend der

Kontrolle der inländischen Steuerbehörden, weshalb an den Nachweis strenge

Anforderung zu stellen sind (BGr, 30. Januar 2019, 2C_631/2017, E. 2.1;

BGr, 25. August 2017, 2C_148/2016, E. 8.1; BGr, 29. Januar 2015,

2C_24/2014, E. 4.3.1; BGr, 1. Mai 2013, 2C_1120/2012, E. 3.2.2; BGr,

4. März 2008, 2C_387/2007, E. 4; BGr, 12. April 2001,

2A.524/2000, E. 4b). Das Merkblatt "Treuhandverhältnisse" der

Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 (Nachdruck 1993) gilt als

administrative Weisung. Die Erfüllung der darin aufgestellten formellen

Erfordernisse ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht

unabdingbare Voraussetzung, doch ist in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis

erforderlich (ASA 68, 746 E. 3a; s. auch ASA 65, 397 E. 2b; 60, 558 E. 2b).

Folgende Bedingungen müssen erfüllt sein: 1) Es müssen schriftliche Abmachungen

aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2) Das Treugut muss im

Vertrag genau umschrieben sein; 3) Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage,

Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken erwachsen; 4) Der

Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten,

die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und

im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) Das Treugut muss in der Bilanz des

Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) Über das Treugut sowie die

Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des

Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.

3.3.2

Beim von der Pflichtigen behaupteten Geschäftsmodell der Kommission liegt

ein Treuhandverhältnis vor, weshalb die Vorinstanz zu Recht die Erfüllung der

Bedingungen an ein Treuhandverhältnis geprüft hat. Auch hat die Vorinstanz die

Voraussetzungen und damit die oben erwähnte Praxis für die steuerrechtliche

Anerkennung eines Treuhandverhältnisses richtig wiedergegeben und dazu alles Wesentliche

dargelegt. Zwar führt die Pflichtige einzelne Indizien auf, welche für ein

Kommissionsmodell sprechen könnten, an einem einwandfreien Nachweis für das

Vorliegen eines Treuhandverhältnisses fehlt es hingegen offensichtlich. Die

Pflichtige konnte das von ihr behauptete Treuhandverhältnis weder durch die

Vorlage eines schriftlichen Treuhandvertrags noch durch eine entsprechende

Buchführung nachweisen:

So verweist die Pflichtige

unter anderem auf das Formular A vom 5. Oktober 2006, welches für die M-Bank-Konten

der Stammnummer 01 gilt und den Alleinaktionär als wirtschaftlich berechtigte

Person aufweist, weshalb sie die Zuordnung der Konten an den Alleinaktionär

geltend macht. Zwar kann die Angabe eines wirtschaftlich Berechtigten die Folge

eines Treuhandvertrags sein, dennoch erfüllt das Formular A nicht die formellen

Anforderungen an einen Treuhandvertrag, in dem es namentlich den Ausschluss

allfälliger Risiken und eine Entschädigung festhält. Zudem handelt es sich

hierbei lediglich um einen Vertrag mit der Bank und gerade nicht um eine

schriftliche Abmachung aus der Zeit der Begründung der Treuhand zwischen dem

Treugeber und dem Treunehmer.

Darüber hinaus erscheint die

Behauptung der Pflichtigen, wonach der Alleinaktionär bis zu seinem Zuzug in

die Schweiz am 28. August 2006 ihr Kommittent gewesen sei bzw. seit 1. Juli

2006 die Firma K die Rolle des Kommittenten übernommen habe, ebenfalls

widersprüchlich sowie unglaubhaft. Denn bis zum 9. November 2016 vertrat

sie in Eingaben wie vom 3. Mai 2013 und 13. Mai 2015 an die

Steuerbehörde die Auffassung, dass der Alleinaktionär für sie arbeitstätig

gewesen sei. Nach dem 9. November 2016 machte sie stattdessen geltend,

dass der Alleinaktionär aufgrund des privilegierten Steuerstatus der

Pauschalbesteuerung nach dem Zuzug in die Schweiz keiner Erwerbstätigkeit habe

nachgehen dürfen, weshalb die Firma K die Rolle des Kommittenten

übernommen habe. Dem Formular A vom 5. Oktober, welches die Pflichtige zum

Beweis der Zuordnung der Schwarzkonten an den Alleinaktionär vorbrachte, ist

hingegen zu entnehmen, dass dieses erst nach dem Zuzug des Alleinaktionärs vom

28. August 2006 vom damaligen Geschäftsführer unterzeichnet wurde sowie

den Alleinaktionär als wirtschaftlich berechtigte Person aufweist. Folgt man

jedoch der Behauptung der Pflichtigen, wonach die Firma K seit dem 1. Juli

2006 die Rolle des Kommittenten übernommen habe, so hätte diese als

wirtschaftlich berechtigte Person aufgeführt werden müssen. Auch kann den Akten

keine allenfalls spätere Abänderung der wirtschaftlich berechtigten Person bei

den hier betroffenen Konten entnommen werden.

Weiter verkennt die Pflichtige,

dass steuermindernde Tatsachen

unabhängig von zivilrechtlichen Formvorschriften durch die steuerpflichtige

Person nachzuweisen sind. Die Einhaltung zivilrechtlicher Formerfordernisse

oder eine zivilrechtlich fehlende Dokumentationspflicht entbindet die

beweisbelastete steuerpflichtige Person nicht von ihrer steuerrechtlichen

Nachweispflicht (vgl. hierzu auch die Vorgaben des Kreisschreibens der

Finanzdirektion an die Inventarbehörden über die Inventarisation in Todesfällen

vom 24. Oktober 2008, ZStB-Nr. 163.1, Rz. 76). Überdies ist der

Nachweis eines behaupteten Vertragsverhältnisses auch im Zivilrecht unabhängig

von den konkreten Formerfordernissen zu erbringen, wenn hieraus Rechte

abgeleitet werden (VGr, 15. Juli 2020, SB.2020.00036, E. 3.4 mit

Hinweisen).

Vorliegend konnte die Pflichtige

keine derartige schriftliche Abmachung vorlegen. Bei dem ohnehin verspätet

eingereichten "Agent agreement" vom 20. Juli 1997 handelt es

sich nicht um eine schriftliche Kommissionsvereinbarung, sondern lediglich um

ein (trotz entsprechender Aufforderung) nicht gegengezeichnetes

Bestätigungsschreiben über hierüber geführte Gespräche, welches lediglich die

Unterschrift des Geschäftsführers der Pflichtigen, I, trägt. Der Umstand, dass

bis heute kein vom Kommittenten gegengezeichnetes Exemplar vorgelegt werden

konnte, lässt gerade darauf schliessen, dass ein entsprechendes Treuhandverhältnis

nicht zustande gekommen ist.

Sodann ist dem Bericht der

Buchprüfung vom 30. März 2017 zu entnehmen, dass die Pflichtige die

von ihr behaupteten Treugüter (Bankkonten) in keiner Weise vollständig und

wahrheitsgetreu in der Bilanz abgebildet hat und diese auch nicht klar als

Treugut ersichtlich sind. Zwar hat die Pflichtige das M-Bank-Konto Nr. 01

in der Buchhaltung aufgeführt, dies hingegen bei den anderen auf sie lautenden

Konten der M-Bank und N-Bank unterlassen. So ist auch den eingereichten

Bilanzen weder zu entnehmen, dass die Pflichtige Vermögenswerte treuhänderisch

besass, noch, dass sie besondere Konten geführt hat oder ein Ertragskonto für

Treuhandkommissionen aufwies. Die ins Recht gelegten Sales-Commission-Abrechnungen

vermögen ebenfalls nicht das Vorliegen von allfälligen Entschädigungen aus dem

Treuhandverhältnis nachzuweisen, zumal die Buchhaltung weder ein

Kommissionsertragskonto aufweist, noch die Datierung aller Abrechnungen mit den

entsprechenden Buchungen übereinstimmen.

Angesichts dieser

Ungereimtheiten konnte die beweisbelastete Pflichtige keinen einwandfreien

Nachweis des Treuhandverhältnisses erbringen. Die Vorinstanz hat dem

behaupteten Treuhandverhältnis zu Recht die steuerrechtliche Anerkennung

versagt, weshalb die Schwarzkonten der Pflichtigen zuzurechnen sind.

4.

Im Veranlagungsverfahren findet die Feststellung der

Steuerforderung durch ein gesetzmässig geordnetes Zusammenwirken der

Steuerbehörde und des Pflichtigen statt (Richner et al., § 132 StG N. 4;

Richner et al., Art. 123 DBG N. 9). Gemäss § 134 Abs. 2 StG bzw. Art. 125 Abs. 2

DBG haben juristische Personen zudem die unterzeichneten Jahresrechnungen

(Erfolgsrechnungen und Bilanzen) der Steuerperiode beizulegen. Weil die

Jahresrechnung auf formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern

beruhen muss (Art. 957a OR), ist die Verletzung der

obligationenrechtlichen Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige

Erfüllung der Pflicht zur Beilage der Jahresrechnung zu würdigen. Die der

steuerpflichtigen juristischen Person überbundene Pflicht zur ordnungsgemässen

Buchführung obliegt ihr somit zugleich auch als steuerrechtliche

Verfahrenspflicht (RB 1963 Nr. 71; 1977 Nr. 72; 1988 Nr. 33).

Der bundesgerichtlichen Praxis zufolge gilt eine formell richtige Buchhaltung

vermutungsweise auch materiell richtig (BGr, 8. Januar 2019, 2C_1113/2018,

E. 2.2.2). Umgekehrt ist bei einer formell mangelhaften Buchhaltung deren

materielle Unrichtigkeit zu vermuten.

Anlässlich der Buchprüfung vom 21. Februar 2014 wurde

festgestellt, dass die Buchhaltung der Pflichtigen schwerwiegende formelle

Mängel aufwies, zumal sie nicht ordnungsgemäss geführt wurde sowie

unvollständig war, indem sie diverse auf ihren Namen lautende Konten nicht

aufführte und damit gegen die Vorschriften von Art. 957a OR verstiess. So

fehlten zudem wesentliche Buchungsbelege sowie ein lückenlos geführtes

Kassabuch des Bargeldflusses für die hohen Bargeldentnahmen von den

Schwarzkonten inklusive deren Buchungen sowie Belege. Insoweit verstiess die

Buchhaltung der Pflichtigen gegen die formelle Regel der Buchführung, weshalb

sie vermutungsweise auch materiell nicht richtig erscheint.

5.

5.1 Die Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2006–2009

rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt. Mit Schreiben vom 11. Oktober

2011 betreffend Eröffnung des Nachsteuerverfahrens wurden die

Nachsteuerverfahren für die betreffenden Steuerjahre rechtzeitig eingeleitet. Nachfolgend

gilt es zu prüfen, ob neue Tatsachen oder Beweismittel sowie eine

Unterbesteuerung vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung berechtigen.

5.2

5.2.1 Die Pflichtige macht sinngemäss geltend,

dass es an der Voraussetzung der neuen Tatsachen oder Beweismittel mangeln

würde. So hätte der Steuerbehörde auffallen sollen, dass die Pflichtige ihre

Jahresrechnungen über mehrere Jahre hinweg mit einer sog. schwarzen Null

eingereicht habe. Weiter hätte die Steuerbehörde nach dem Zuzug und der

Pauschalbesteuerung nach Aufwand des Alleinaktionärs davon Kenntnis gehabt,

dass dieser keine Erwerbstätigkeit ausüben durfte, diese Voraussetzungen

hingegen möglicherweise nicht

erfülle. Zudem sei es für das Steueramt offensichtlich gewesen, dass der

Alleinaktionär sein Vermögen von Jahr zu Jahr stark vermehrt habe, dennoch

hätte es trotz der genannten Umstände weder Rückfragen bei der Gesellschaft

vorgenommen noch eine Steuerkontrolle angeordnet, weshalb eine

Untersuchungspflichtverletzung vorliege.

5.2.2 Massgebend für die Beurteilung der Frage,

ob der gesetzeswidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel

entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung bzw.

Veranlagung (BGr, 26. Mär 2015, 2C_458/2014 und 2C_459/2014, E. 2.1).

Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu,

selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren

können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der

Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf

es aber in der Regel ohne Verletzung ihrer Untersuchungspflicht tun. Gemäss § 135 Abs. 1 StG bzw. Art. 126

Abs. 1 DBG muss die steuerpflichtige Person alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere muss sie das

Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt

dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der

Steuererklärung (BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August

2012, 2C_123/2012, E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1,

in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung

zu prüfen und nimmt die

erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG).

Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige

die Steuererklärung richtig

und vollständig ausgefüllt hat und die Bücher ordentlich geführt werden (BGr, 6. Juli

2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie

ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung

Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche

augenfälligen Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen

Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im

Sinn von Art. 151 Abs. 1 DBG vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018,

E. 2.2; BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni

2013, 2C_1225/2012, E. 3.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3

= StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

5.2.3

Der Rüge der Pflichtigen, wonach sie über

mehrere Jahre hinweg ihre Jahresrechnungen mit einer sog. schwarzen Null

eingereicht habe, ohne dass es der Steuerbehörde aufgefallen sei, ist nicht zu

folgen. Wie die Vorinstanz korrekt aufzeigt, wiesen die Jahresrechnungen nie

eine schwarze Null, sondern durchwegs Jahresgewinne in einem fünfstelligen

Bereich auf, welche keine Anhaltspunkte einer allfälligen Unvollständigkeit der

Jahresrechnung boten. Auch geht die Pflichtige damit fehl, wonach die

Steuerbehörde vom jährlichen Vermögensanstieg beim Alleinaktionär trotz dessen

Pauschalbesteuerung nach Aufwand offensichtlich hätte Kenntnis haben müssen,

jedoch pflichtwidrig von weiteren Abklärungen bei der Pflichtigen abgesehen

habe. So trifft die Steuerbehörde ohne besonderen Anlass auch keine Pflicht,

für die Veranlagung des Hauptaktionärs die Akten der Gesellschaft zu

konsultieren (BGr, 1. März 2007, 2A.706/2006, E. 2.3; VGr, 2. Juli

2008, SR.2007.00012; VGr, 30. September 2009, SR.2009.00003, E. 2.3;

Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A.,

Zürich etc. 2018, § 26 N. 28). Ausserdem existiert auch keine

generelle Pflicht, die Steuererklärungen einer Gesellschaft mit denjenigen

ihrer hauptsächlichen oder alleinigen Beteiligungsinhabern abzugleichen (VGr, 6. April

2018, SR.2017.00023, E. 4.2, mit weiteren Hinweisen). Innerhalb der

Steuerbehörde darf der Kenntnisstand eines Steuerkommissärs auch nicht

unmittelbar einem anderen zugeordnet werden (VGr Glarus, 27. Juni 2019,

VG.2019.00047, E. 2.4). Vorliegend wurden die Pflichtige und der

Alleinaktionär weder vom selben Steuerkommissär eingeschätzt, noch kann dem

Steuerkommissär der Pflichtigen bei deren Einschätzung das Wissen um die

Steuerverhältnisse des Alleinaktionärs zugerechnet werden. Sodann erweckte die

Steuererklärung der Pflichtigen keinerlei Anschein einer Falschdeklaration oder

von Unvollständigkeit, die einen allfälligen Aktenquervergleich geboten hätte,

zumal die Konten, von welchen der Alleinaktionär hohe Bargeldbezüge getätigt

hatte, gar nicht in der Buchhaltung der Pflichtigen aufgenommen wurden.

Insoweit musste die Steuerbehörde die vorgenommenen Bewertungen nicht weiter

hinterfragen und durfte sie sich auf diese verlassen. Auch ist die

vorinstanzliche Feststellung zu bestätigen, wonach selbst ein Aktenquervergleich

keinerlei Anzeichen für eine zu tiefe Besteuerung der Pflichtigen gebracht

hätte. Wie sie korrekt aufzeigt, wurde der Alleinaktionär in der

Steuererklärung 2008 mit einem steuerbaren Einkommen im Kanton Zürich von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen im Kanton Zürich von

Fr. … (satzbestimmend Fr. …) besteuert, während die Pflichtige in

ihrer Steuererklärung 2008 einen Gewinn von Fr. … aufwies und damit nicht

weiter auffällig erschien.

Sofern die Pflichtige darauf

abstellt, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bereits im Jahr 2005

eine Buchprüfung bei ihr vorgenommen habe und dabei keine verdeckten

Gewinnausschüttungen habe feststellen können und keinerlei Beanstandungen

erhoben habe, verkennt sie, dass die ESTV lediglich über das M-Bank-Konto 01 Bescheid

wusste und keine Hinweise auf weitere Konten bestanden. Darüber hinaus

bestätigte auch der Revisor in seiner Buchprüfung im Nachsteuerverfahren, dass

zum besagten M-Bank-Konto 01 nach wie vor sämtliche Bank-Zahlungsbelege

vorhanden waren, weshalb die ESTV keinen Anlass zu Beanstandungen oder

allfälligen Nachforschungen hatte. Selbst

auf Nachfrage der ESTV bei der Pflichtigen, gab der Geschäftsführer in der

nachgereichten Eingabe ans Gericht im Schreiben vom 29. April 2006 an,

dass jegliche Zahlungen über das besagte Konto abgewickelt worden seien und die

Pflichtige weder weitere Konten auf ihren Namen besitze, noch über solche

verfügen könne. Da sich die ESTV auf die Angaben des Geschäftsführers verlassen

durfte, blieben anderweitige auf den Namen der Pflichtigen lautende Konten

unentdeckt, was ebenfalls für das Vorhandensein einer neuen Tatsache spricht.

Da auch dieser Einwand der Pflichtigen nichts am Gesagten zu ändern vermag, kann

offengelassen werden, inwieweit die nachgereichte Eingabe vom 30. Oktober

2020 weiter zu berücksichtigen ist, zumal sie ohnehin im Widerspruch zum

geltend gemachten Kommissionsmodell steht.

Sodann

erscheint es widersprüchlich, dem Steueramt eine Verletzung der

Untersuchungspflicht vorzuwerfen, wenn die mit den tatsächlichen Gegebenheiten

weitaus besser vertraute Pflichtige die Nicht-Deklarierung diverser auf ihren

Namen lautende Konten verschwiegen hatte.

5.2.4

Vor diesem Hintergrund durfte sich der Steuerkommissär ohne Weiteres auf

die Angaben der Pflichtigen verlassen. Daraus ergibt sich in Übereinstimmung

mit der Vorinstanz, dass die Steuerbehörde nicht verpflichtet war, weitere

Nachforschungen anzustellen, da hier keine klar ersichtlichen bzw. offensichtlichen

Anzeichen einer Unvollständigkeit der massgebenden Steuerakten vorlagen. Die

Steuerbehörde hat erst im Rahmen der Selbstanzeige sowie der steueramtlichen

Buchprüfung vom 21. Februar 2014 davon erfahren, weshalb das Vorliegen

einer neuen Tatsache zu bejahen ist.

5.3 Die Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass

weder bezüglich des Ertrags noch des Eigenkapitals von einer Unterbesteuerung

auszugehen sei.

5.3.1 Die

Erhebung einer Nachsteuer setzt voraus, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung

zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist. Dem Gemeinwesen muss dabei ein

Steuerausfall entstanden sein (Richner et al., § 160 StG N. 12;

Richner et al., Art. 151 DBG N. 7).

5.3.2 Unbestritten ist, dass in der Buchhaltung der Pflichtigen unter anderem

diverse auf ihren Namen lautende Konten wie drei M-Bank-Konten, zwei N-Bank-Konten

sowie diverse Edelmetallkonten nicht aufgeführt waren, was auch die

Berichte der Buchprüfungen vom 21. Februar 2014 und 30. März 2017

bestätigen. Wie in der Erwägung 3.3.2

festgestellt wurde, konnte die Pflichtige den eindeutigen Nachweis eines

Treuhandverhältnisses und insoweit die geltend gemachte Kommissionsstruktur

nicht erbringen, weshalb ihr die hier infrage stehenden Konten vollständig

zuzurechnen sind. Indem die Pflichtige es unterlassen hatte, die aufgeführten

Konten in ihrer Bilanz aufzuführen, wurde eine unvollständige Besteuerung

vorgenommen und damit die Buchführungspflicht verletzt, was dem Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz zuwiderläuft (Richner

et al., § 18 StG N. 4; Richner et al., Art. 18 DBG N. 3).

Insofern ist dem Gemeinwesen

durch die zu tiefe Besteuerung ein Steuerausfall entstanden.

5.4 Zusammengefasst

kann festgehalten werden, dass sowohl neue Tatsachen als auch eine

Unterbesteuerung vorliegen, womit die Voraussetzungen für die Erhebung von

Nachsteuern erfüllt sind.

6.

6.1 Die

Pflichtige macht weiter geltend, dass sie mit den Eingaben vom 9. November

2016 sowie vom 21. Dezember 2016 eine ordnungsgemässe und vollständige

Buchhaltung eingereicht und damit die Auflage der Steuerbehörde erfüllt habe,

weshalb es an den Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung durch diese

fehlen würde. Darüber hinaus rügt sie, dass die Steuerbehörde die Grundsätze

und die Vorgaben für die Durchführung von Ermessensveranlagungen nicht

eingehalten habe.

6.1.1

Steuerpflichtige müssen auch im Nachsteuerverfahren alles tun, um eine

vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 in

Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 126 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Sie müssen auf Verlangen der

Steuerbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen und

Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den

Geschäftsverkehr vorlegen (§ 135 Abs. 2 StG bzw. Art. 126 Abs. 2

DBG). Kommen sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nach, ist die

Auflageerfüllung unter Gewährung einer letztmaligen Nachfrist zu mahnen (§ 139

Abs. 2 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 130 Abs. 2

in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG). Ist der Auflage nur

unzureichend nachgekommen worden, hat das Steueramt der steuerpflichtigen

Person mit der Mahnung mitzuteilen, inwiefern es die Auflage als nicht erfüllt

betrachtet, um ihr so Gelegenheit zur Säumnisbehebung zu geben (VGr, 3. Oktober

2012, SB.2011.00175, E. 3.3).

Hat der Steuerpflichtige trotz

Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren

mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt

die Veranlagungsbehörde die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem

Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen und Vermögensentwicklung des

Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 139 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2

DBG). Eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen kann der

Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Der Nachweis

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem

Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden StHG, 3. A.,

Basel 2017, Art. 48 StHG N. 44; Zweifel

et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

Der Unrichtigkeitsnachweis hat dabei unter Beachtung von § 140 Abs. 2 StG bzw. Art 132 Abs. 3 DBG zu erfolgen. Andernfalls gilt

der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die

Ermessenstaxation als solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe

mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich

ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich,

als sachlich nicht begründbar erweist (VGr, 16. April 2014, SB.2013.00159,

E. 4.1, mit Hinweisen auf RB 1994 Nr. 45 und RB 1963 Nr. 62).

6.1.2

Wie in der Erwägung 4. festgehalten, wurde bei der Pflichtigen anlässlich

der Buchprüfung vom 20. Januar 2014 eine formell nicht ordnungsgemäss

geführte und unvollständige Buchhaltung festgestellt.

Mit Auflage vom 18. Mai 2016 und Mahnung vom 22. November

2016 verlangte das kantonale Steueramt um Einreichung einer ordnungsgemäss

geführten und vollständigen Buchhaltung (unter anderem sämtliche Post-, Bank-

und Konten der Firma F und ein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch) für die

Geschäftsjahre 2001–2009 samt chronologisch geordneten Belegsammlungen

2001–2009.

Am 9. November 2016 machte die Pflichtige geltend,

dass sie dem Geschäftsmodell der Kommission unterliegen würde, worauf der

Liquidator der Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Buchhaltungen und

Belegsammlungen für die Geschäftsjahre 2001–2009 überbrachte. Anlässlich der

eingereichten Unterlagen liess die Steuerbehörde den Revisor schliesslich

erneut eine Buchprüfung unter Berücksichtigung der neu eingereichten Unterlagen

vom 9. November 2016 und 21. Dezember 2016 durch die Pflichtige vornehmen.

Die Buchprüfung brachte dabei zu Tage, dass die Geldflüsse in der Buchhaltung

nach wie vor nicht lückenlos abgebildet waren und auch Bank-Zahlungsbelege

nicht vollständig vorlagen. Insoweit war die Buchhaltung formell immer noch

nicht ordnungsgemäss, was auch deren materielle Unrichtigkeit vermuten liess

und damit ein Untersuchungsnotstand vorlag. Darauf beruhend nahm die

Steuerbehörde schliesslich gestützt auf die vorliegende Jahresrechnung eine

Teilermessenseinschätzung vor.

Sofern sich die Pflichtige darauf beruft, dass eine

allfällige Ermessenseinschätzung unter Berücksichtigung des Kommissionsmodells

erfolgen müsste, verkennt sie, dass sie, wie in E. 3.3.2 dargelegt, den

Nachweis einer Kommissionärsstruktur nicht erbringen konnte, weshalb die

Steuerbehörde zutreffend auf das Geschäftsmodell ''Marge'' abgestellt hat. Das

kantonale Steueramt ging damit zu Recht davon aus, dass die Auflage nicht

erfüllt wurde, weshalb sie aufgrund eines Untersuchungsnotstands eine

Ermessenseinschätzung durchführen musste. Inwiefern die Vornahme der

Ermessenseinschätzung pönal oder fiskalisch motiviert gewesen sein sollte, ist

nicht nachvollziehbar und wird von der Pflichtigen auch nicht rechtsgenügend

substanziiert. Ebenfalls nicht hinreichend substanziiert ist der Vorwurf der

Pflichtigen, wonach das kantonale Steueramt gestützt auf den

Bundesgerichtsentscheid vom 11. Juli 2017, 2C_679/2016, E. 4.2, die

Grundsätze und Vorgaben für die Durchführung von Ermessensveranlagungen nicht

eingehalten hätte. Vielmehr liess die Steuerbehörde doch gerade aufgrund der

neuen Sachverhaltsdarstellung und Unterlagen der Pflichtigen vom 9. November

2016 eine ergänzende Buchprüfung durch den Revisor vornehmen und stützte sie

sich bei der pflichtgemässen Einschätzung auf die Angaben aus der

unvollständigen Buchhaltung, soweit diese trotz der mangelhaften Buchführung

noch genügend verlässlich erschien. Insofern hat sich das kantonale Steueramt

an das gesetzliche Verfahren gehalten und die Pflichtige, nachdem diese trotz

entsprechender Mahnung die Auflage zur Einreichung einer ordnungsgemäss

geführten und vollständigen Buchhaltung nicht erfüllt hatte, nach

pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt (vgl. § 139 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG).

Inwieweit die Ermessenstaxation hinsichtlich ihrer Höhe

willkürlich erscheint, macht die Pflichtige vor Verwaltungsgericht nicht

substanziiert geltend. Vollständigkeitshalber ist festzuhalten, dass die

Steuerbehörde bei ihrer Schätzung der Gewinnmarge auf den in der Jahresrechnung

ausgewiesenen Ertrag als Ausgangspunkt für die zu schätzende Bruttomarge

abgestellt hatte. Infolgedessen erscheint die entsprechende Berechnung

nachvollziehbar, jedenfalls nicht offensichtlich unrichtig oder gar

willkürlich. Ausserdem stellen die Ausführungen der Pflichtigen die Darstellung

des kantonalen Steueramts im Hinblick auf die hohen Barentnahmen durch den Alleinaktionär

nicht ernsthaft infrage, zumal die Pflichtige auch nicht substanziiert nachweisen

konnte, dass es sich hierbei nicht um eine Privatentnahme handelte. Darüber

hinaus hat das kantonale Steueramt gestützt auf die im Revisionsbericht vom 21. Februar

2014 festgestellten Zahlungsflüsse die Privatentnahmen durch den Alleinaktionär

in nachvollziehbarer Weise geschätzt, womit eine Einschätzung bzw. Veranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen wurde. Im Übrigen kann auf die

vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden.

Damit sind die seitens des

Steueramts festgesetzten Nachsteuern für die Steuerperioden 2006–2009 auch der

Höhe nach zu bestätigen.

7.

7.1 Die

Pflichtige macht vorliegend – wie bereits vor der Vorinstanz – geltend, dass

die Nachsteuerverfügung vom 7. Dezember 2017 sowie der Einspracheentscheid

vom 11. August 2020 ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt hätten,

weshalb diese nichtig seien. Die Pflichtige leitet die Nichtigkeit daraus ab,

dass die Nachsteuerverfügung vom 7. Dezember 2017 keinen einzigen direkten

oder indirekten Hinweis auf ihre Eingaben vom 9. November 2016 und 21. Dezember

2016 enthalte. Sodann habe sich die Vorinstanz mit ihren Vorbringen im Einspracheverfahren

nicht auseinandergesetzt, indem sie die zur Auflage-Erfüllung überbrachte

Beweisofferte im Einspracheentscheid vom 11. August 2020 nicht

gewürdigt habe. Dadurch habe das kantonale Steueramt die gesetzlich und

verfassungsmässig geschützten Verfahrensrechte der Pflichtigen mehrfach und in

ausserordentlich gravierender Weise verletzt sowie bezüglich dem

Untersuchungsgrundsatz, dem Beweisabnahmegebot, der Beweiswürdigungsregel und

der Begründungspflicht gegen die verfahrensmässigen Garantien der Pflichtigen

verstossen.

7.2 Fehlerhafte

Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar und sie

werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Handelt es sich jedoch um einen

besonders schwerwiegenden Verstoss gegen grundlegende Parteirechte, so haben

auch Verletzungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör Nichtigkeit zur Folge (BGE 129 I 361 E. 2.1

mit weiteren Hinweisen).

Bei der Begründung von Ermessenseinschätzung besteht keine

weiterreichende Begründungspflicht (BGr, 7. Juni 2016, 2C_938/2016, E. 3.3.1).

Vielmehr genügt im Rahmen einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 126 Abs. 1 StG bzw. Art. 29 Abs. 2

der Bundesverfassung ( BV) als Begründung der Hinweis darauf, dass

und weshalb die Ermessenseinschätzung vorgenommen worden ist (vgl. VGr, 9. Mai 2018, SR.2018.00001,

E. 5.2 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]; VGr, 19. Januar

2011, SB.2010.00089, E. 2.3.1; VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137, E. 2.2).

7.3 Die Vorinstanz hat in ihrer Nachsteuerverfügung vom 7. Dezember

2017 zwar nicht ausdrücklich zu den Eingaben der Pflichtigen vom 9. November

2016 Stellung genommen, hingegen wurde anlässlich dieser Eingaben zur näheren

Untersuchung am 30. März 2017 eine erneute Buchprüfung angeordnet, welche

keine neuen Erkenntnisse hervorbrachte. Aufgrund dessen verblieb das kantonale

Steueramt beim angenommenen Margenmodell und nahm gestützt auf den

Revisionsbericht vom 21. Februar 2014 die Ermessenseinschätzung vor. Dabei

legte sie in E. 2.1 ff. rechtsgenügend dar, dass keine ordnungsgemäss

geführte und vollständige Buchhaltung vorliegt und sie aufgrund eines

Untersuchungsnotstandes eine Ermessenseinschätzung vornehmen musste. Wohl

behauptet die Pflichtige, die unterbliebene Würdigung ihrer Eingaben seien

fiskalisch und pönal motiviert gewesen. Diese Behauptungen können mit Blick auf

die weiteren Ausführungen der Pflichtigen und die Akten jedoch nicht als

erstellt gelten, hat sich die Vorinstanz im Einspracheentscheid schliesslich

eingehend mit den Vorbringen der Pflichtigen auseinandergesetzt und dargelegt,

inwieweit der Nachweis eines Kommissionsmodells nicht erbracht wurde und die

Buchführung nach wie vor ordnungswidrig ist. Weiter kann der Begründung auch

entnommen werden, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen

rechtlichen Erwägungen das kantonale Steueramt seinen Entscheid getroffen hat.

Zudem macht die Pflichtige nicht substanziiert geltend, inwiefern die

Vorinstanz die Ermessenseinschätzung nicht als ultima ratio vorgenommen hat,

hatte sie der Pflichtigen doch wiederholt Frist zur Einreichung der notwendigen

Unterlagen zur Darlegung einer vollständigen Buchhaltung gesetzt. Nach

dem Gesagten liegt kein ausserordentlich schwerwiegender inhaltlicher Mangel

vor, der die Nichtigkeit des Einspracheentscheids nach sich ziehen müsste (BGE 137 I 273 E. 3.1

S. 275). Materiell erfüllt er die Anforderungen an einen

Einspracheentscheid, weshalb keine Verletzung des rechtlichen Gehörs

ersichtlich ist. Insoweit kam das kantonale

Steueramt seiner Begründungspflicht hinreichend nach.

Die Rüge der

Pflichtigen erweist sich als unbegründet.

8.

Der Beizug weiterer Akten

erübrigt sich: Prozessgegenstand ist vor allem die Frage, ob die Jahresrechnungen

und Steuereinschätzungen unvollständig waren. Hierzu hat die Pflichtige bereits

mehrfach Beweise eingereicht und hatte sie die Möglichkeit, sich im Rahmen der

Gewährung des rechtlichen Gehörs zu äussern. Inwiefern weitere Akten betreffend

das Nachsteuerverfahren hierzu weitere Erkenntnisse bringen könnten, ist nicht

ersichtlich und kann die Pflichtige auch nicht substanziiert dartun.

Ebenso wenig sind im vorliegenden

Verfahren weitere Zeugen sowie Auskunftspersonen einzuvernehmen: Der

Sachverhalt ist bereits rechtsgenügend erstellt und es ist nicht ersichtlich,

welche neuen Erkenntnisse weitere Befragungen dieser Personen bringen könnten.

Darüber hinaus steht die Auskunftsperson in einem besonderen Näheverhältnis zur

Pflichtigen, weshalb nicht davon auszugehen ist, dass sie etwas zur Erhellung

des Sachverhalts beitragen wird und daher bereits die Vorinstanz in

antizipierter Beweiswürdigung davon absehen durfte.

Da bei der Anfechtung einer

Ermessenstaxation allfällige Beweismittel bereits im Einspracheverfahren zu

bezeichnen sind, erscheinen die Beweisanträge der Pflichtigen überdies

verspätet, soweit sie diese nicht bereits im Einspracheverfahren gestellt

hatte.

Die Beschwerde bzw. der Rekurs ist

damit insoweit gutzuheissen, als dass das Recht zur Festsetzung einer

Nachsteuer für die Steuerperiode 2005 erloschen und die Steuerforderung

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 und die direkte Bundessteuer

2005 untergegangen ist. Im Übrigen sind die Rechtsmittel der Pflichtigen in

Sinn der Erwägungen abzuweisen.

9.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten anteilsmässig aufzuteilen: Nach dem Grundsatz von

Obsiegen und Unterliegen sind die Gerichtskosten zu 1/5 dem Rekursgegner

(betreffend das Verfahren SR.2020.00022) bzw. zu 1/5 der Beschwerdegegnerin

(betreffend das Verfahren SR.2020.00023) sowie zu 4/5 der Pflichtigen (für

beide Verfahren) aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3

DBG). Von der Zusprechung einer Parteientschädigung an die überwiegend

unterliegende Pflichtige ist ausgangsgemäss abzusehen, zumal ihr Antrag auf

Parteientschädigung ohnehin verspätet erfolgt ist (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG). Dem kantonalen

Steueramt sind keine besonderen Umtriebe entstanden, die die Zusprechung einer

Umtriebsentschädigung rechtfertigen würden.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Der

Rekurs im Verfahren SR.2020.00022 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2005–2009) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen.

Es wird festgestellt, dass das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die

Steuerperiode 2005 erloschen und die Steuerforderung betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2005 untergegangen ist. Im Übrigen wird die Nachsteuer (samt

Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern 2006–2009 neu auf Fr. … festgesetzt.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SR.2020.00023 betreffend Nachsteuern (Direkte

Bundessteuer 2005–2009) wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Es

wird festgestellt, dass das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer für die

Steuerperiode 2005 erloschen und die Steuerforderung betreffend die direkte

Bundessteuer 2005 untergegangen ist. Im Übrigen wird die Nachsteuer (samt Zins)

neu auf Fr. … festgesetzt.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00022 wird festgesetzt auf

Fr. 24'000.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 24'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00023 wird festgesetzt auf

Fr. 17'000.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 17'052.50 Total der Kosten.

5. Die

Kosten des Rekursverfahrens (SR.2020.00022) werden zu 4/5 der Rekurrentin und

zu 1/5 dem Rekursgegner auferlegt.

6. Die

Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2020.00023) werden zu 4/5 der

Beschwerdeführerin und zu 1/5 der Beschwerdegegnerin auferlegt.

7. Partei-

bzw. Umtriebsentschädigung werden nicht zugesprochen.

8. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9. Mitteilung an …