Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00024

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2020.00024

SR.2020.00025

Urteil

des Einzelrichters

vom 1. Dezember 2020

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Rekurrent

und

Beschwerdeführer,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Spezialdienste,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2011–2012 und

Direkte

Bundessteuer 2011–2012).

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: der Pflichtige) kaufte sich in den Jahren

2011 und 2012 mit insgesamt Fr. … in die zweite Säule der Personalstiftung

der C AG in Zürich ein und brachte diese Einkäufe steuermindernd in Abzug,

worauf er für die betreffenden Steuerperioden deklarationsgemäss und

rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt wurde. Nachdem ihm am 19. Dezember

2013 Vorsorgekapital in Höhe von Fr. … ausbezahlt worden war, berichtigte

das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung

vom 20. Juni 2014 und Einspracheentscheiden vom 31. Mai 2016 seine

früheren Entscheide und liess die getätigten Einkäufe nicht mehr zum Abzug zu,

da es von einer Verletzung der dreijährigen Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3

des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) ausging. Das Steuerrekursgericht

hob diese Entscheide am 18. Januar 2017 (2 DB.2016.137/2

ST.2016.162) hinsichtlich der Aufrechnung der Einkäufe auf, da eine

entsprechende Korrektur nicht im Berichtigungs- sondern im Nachsteuerverfahren

zu erfolgen habe. Entsprechend wies es die Sache diesbezüglich ins

Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren (Nachsteuerverfahren) zurück. Das

kantonale Steueramt zeigte dem Pflichtigen hierauf mit Schreiben vom 22. Januar

2018 die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens betreffend die Steuerperioden

2011 und 2012 an und auferlegte ihm am 4. April 2018 in Aufrechnung der

2011 und 2012 getätigten Einkäufe Nachsteuern (samt Zinsen) von Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer).

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 17. August 2020 ab.

III.

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 7. Oktober 2020 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der angefochtene

Einspracheentscheid im Nachsteuerverfahren sowohl hinsichtlich der Staats- und

Gemeindesteuern 2011 und 2012 als auch bezüglich der direkten Bundessteuer 2011

und 2012 ersatzlos aufzuheben. Weiter liess er um die Zustellung der

gegnerischen Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort und um einen Verzicht auf die

Einforderung eines Kostenvorschusses sowie die Zusprechung einer

Parteientschädigung ersuchen.

Mit Präsidialverfügung vom 8. Oktober 2020 vereinigte

das Verwaltungsgericht die Verfahren SR.2020.00024 betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2011–2012) und SR.2020.00025 betreffend

Nachsteuern (direkte Bundesteuer 2011–2012). Zugleich setzte es dem Pflichtigen

Frist zur Leistung eines Prozesskostenvorschusses, da kein bewilligungsfähiges

Gesuch um unentgeltliche Prozessführung gestellt und der im Land D wohnhafte

Pflichtige mangels Wohnsitzes in der Schweiz zu kautionieren sei. Die

entsprechenden Prozesskostenvorschüsse wurden fristgerecht auf das Konto des

Verwaltungsgerichts einbezahlt.

Während sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)

nicht vernehmen liess, beantragte das kantonale Steueramt in seiner Rekurs-

bzw. Beschwerdeantwort vom 17. November 2020 die Abweisung der

Rechtsmittel des Pflichtigen und die Bestätigung des vorinstanzlichen

Einspracheentscheids. Der Pflichtige reichte hierauf am 30. November 2020

eine weitere Stellungnahme ein.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der

Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung bzw. Veranlagung zu

Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung bzw. Veranlagung

unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung

bzw. Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde

zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer

eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom

8.

Juni 1997 [StG]; Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Das Recht auf die

Einleitung eines Nachsteuerverfahrens erlischt zehn Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, für die eine Taxation zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Taxation unvollständig geblieben ist. Das Recht auf die

Festsetzung einer Nachsteuer erlischt 15 Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 StG; Art. 152 Abs. 1

und 3 DBG).

1.2

Der

Pflichtige wurde für die Steuerperioden 2011 und 2012 rechtskräftig

eingeschätzt bzw. veranlagt. Sodann wurde das Nachsteuerverfahren rechtzeitig

eingeleitet und ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer noch nicht

verwirkt.

Zu prüfen ist damit, ob die Besteuerung unvollständig erfolgt

ist und ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer

Nachbesteuerung berechtigen.

2.

2.1

Der Pflichtige bestreitet die Rechtmässigkeit des Nachsteuerverfahrens,

da der Kapitalbezug erst nach der Veranlagung (bzw. Einschätzung) erfolgt sei

und zuvor keine Absicht eines Kapitalbezugs bestanden habe. Deshalb handle es

sich nicht um eine Tatsache, welche bereits zum Veranlagungszeitpunkt bestanden

habe und den Steuerbehörden erst im Nachhinein bekannt geworden sei (unechtes Novum).

Sodann liege kein widersprüchliches Verhalten des Pflichtigen vor, da diesem

die steuerrechtliche Sperrfrist betreffend den Kapitalbezug nicht bekannt

gewesen sei und er diesbezüglich auch nie Zusicherungen abgegeben habe. Die

diesbezüglichen Ausführungen des Pflichtigen entsprechen praktisch wortwörtlich

dessen Ausführungen in seiner zur Eröffnung des Nachsteuerverfahrens verfassten

Stellungnahme vom 23. März 2018.

2.2

Rechtsmittel

an das Verwaltungsgericht müssen gemäss Art. 140 Abs. 2 in Verbindung

mit Art. 153 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit

§ 162 Abs. 3 StG einen Antrag und eine Begründung enthalten und in

der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem

Rechtsmangel leidet. Die Rechtsschrift muss sich folglich zwingend mit den

massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl.

VGr, 31. Oktober 2018, SB.2018.00110/00111, E. 2.3 [nicht auf

www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2).

Die praktisch wörtliche Übernahme der entsprechenden Ausführungen aus der

erwähnten Stellungnahme vom 23. März 2018 in die die Rekurs- bzw.

Beschwerdeschrift lässt eine substanziierte Auseinandersetzung mit den

vorinstanzlichen Erwägungen vermissen, weshalb auf die diesbezüglichen

Ausführungen grundsätzlich nicht weiter eingegangen werden muss. Indes würden

die Argumente des Pflichtigen auch bei deren materiellen Behandlung nicht

überzeugen: Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt

der Veranlagung bereits vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten

sein. Nachträglich eingetretene Tatsachen können aber relevant sein, wenn und

soweit sie die sachverhaltliche Grundlage der Veranlagung im Nachhinein

beeinflussen. Dies trifft praxisgemäss unter anderem auf einen Einkauf in eine

Vorsorgeeinrichtung und anschliessendem Kapitalbezug innerhalb der Sperrfrist

von Art. 79b Abs. 3 BVG zu. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist

nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen

Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an

(BGr, 3. Februar 2016, 2C_230/2015, E. 2.1; BGr, 26. März 2015,

2C_458/2014, E. 2.1; BGr, 8. Juli 2014, 2C_1023/2013, E. 2.1).

Sperrfristverletzungen im Sinn von Art. 79b Abs. 3 BVG stellen

Dispositiv

demnach nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis ohne Weiteres neue Tatsachen

dar, welche die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigen, unabhängig

davon, ob der Steuerpflichtige den Kapitalbezug bereits im Vorfeld plante oder

sich der steuerrechtlichen Konsequenzen bewusst war (BGr, 3. Februar 2016,

2C_230/2015, E. 4.3).

Somit liegen Noven vor, welche die

Einleitung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigen.

3.

3.1 Der Pflichtige bringt weiter vor, im Bezugsjahr 2013 Vorsorgegelder in

Höhe von Fr. … von seiner dritten Säule in die zweite Säule transferiert

zu haben, weshalb es in der zweiten Säule bei wirtschaftlicher

Betrachtungsweise lediglich zu einem Nettoabfluss von Fr. … gekommen sei.

Die Nichtberücksichtigung dieses Zuflusses aus der dritten Säule und die steuerrechtliche

Gesamtbetrachtung erweise sich als willkürlich und habe keine gesetzliche

Grundlage, zumal es sich bei Art. 79b Abs. 3 BVG um keine

steuerrechtliche Norm handle bzw. die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge

erst in Art. 80 ff. BVG behandelt werde.

3.2 Die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG wurde bei der 1. BVG-Revision

im Rahmen der parlamentarischen Debatte in das Gesetz eingefügt, damit die

Vorsorgeeinrichtungen nicht durch zeitlich nah beieinanderliegende Einkäufe und

Kapitalbezüge zur Umgehung steuerlicher Verpflichtungen missbraucht werden

(vgl. dazu die parlamentarische Debatte, AmtlBull. 2003 N 630 und 2003 S 453).

Die Regelung hat damit entgegen der Ansicht des Pflichtigen und der Einordnung

im BVG einen klaren steuerrechtlichen Fokus und stellt eine hinreichende

gesetzliche Grundlage dar, wobei praxisgemäss jegliche Kapitalauszahlung in der

Dreijahresfrist missbräuchlich ist und jede während der Sperrfrist erfolgte

Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden muss (BGr, 12. März

2010, 2C_658/2009, E. 3.3). Eine Steuerumgehungsabsicht oder eine bereits

im Einkaufszeitpunkt bestehende Bezugsabsicht wird nicht vorausgesetzt (BGr, 3. Februar

2016, 2C_230/2015, E. 4.3; vgl. auch die Analyse vom 3. November 2010

des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] zum Bundesgerichtsentscheid

vom 12. März 2010 [2C_658/2009] zur

Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug [nachfolgend

Analyse SSK, abrufbar auf www.steuerkonferenz.ch]). Sodann kann ein vor­angegangener

Kapitalbezug entgegen der Ansicht des Pflichtigen nicht durch einen in

derselben Steuerperiode erfolgten Transfer von der dritten in die zweite Säule

neutralisiert werden: Die Übertragung eines Guthabens von der Säule 3a auf die zweite

Säule ist steuerneutral (vgl. SSK, Vorsorge und Steuern: B.6.2.1 [Loseblatt,

Cosmos-Verlag]). Mit einem steuerneutralen Einkauf kann aber kein steuerbarer

Kapitalbezug neutralisiert werden, ansonsten die Vorsorgeeinrichtungen wieder

für gesetzgeberisch verpönte Zwecke missbraucht werden könnten. Dies zumal mit

der Übertragung von der dritten in die zweite Säule bei einer Gesamtbetrachtung

auch kein neues Vorsorgekapital geäufnet wird (vgl. dazu die bereits zitierte

Analyse SSK, S. 5 sowie E. 2.c des steuerrekursgerichtlichen

Entscheids vom 18. Januar 2017 [2 DB.2016.137/2 ST.2016.162], den

Pflichtigen betreffend). Selbst unter der vom Pflichtigen als massgeblich

erachteten "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" wirken sich die

Einzahlungen aus der dritten Säule damit nicht neutralisierend aus. Sodann

ergeben sich auch aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 79b Abs. 3 BVG

keinerlei Hinweise, wonach Kapitalbezüge aus der zweiten Säule durch zeitnahe

Einzahlungen aus der dritten Säule neutralisiert werden könnten. Inwieweit der

Pflichtige Steuerfolgen bei einem Kapitalbezug von der dritten Säule (anstelle

des tatsächlichen Bezugs von der zweiten Säule) hätte vermeiden können,

erscheint weiter irrelevant, muss er sich doch auf sein tatsächliches Vorgehen

behaften lassen (vgl. dazu auch E. 2.d des steuerrekursgerichtlichen

Entscheids vom 18. Januar 2017 [2 DB.2016.137/2 ST.2016.162], den

Pflichtigen betreffend).

Angesichts der klaren Rechtslage und

Bundesgerichtspraxis gebieten sodann auch die in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift

angeführte kritische Lehrmeinung (Henk Fenners, Ariste Baumberger, Missbrauch

der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent, Kritische Würdigung von BGE

2C_658/2009 vom 12. März 2010, StR 66/2011 S. 129 ff.) und der

in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift ebenfalls erwähnte Entscheid des Steuerrekursgerichts

BL vom 18. Januar 2013 keine abweichende Auslegung.

Damit liegen neue Tatsachen im Sinn von § 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1 DBG vor und sind Einkäufe in die zweite

Säule wegen der Sperrfristverletzung aufzurechnen bzw. nachzubesteuern, weshalb

sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde des Pflichtigen vollumfänglich

abzuweisen sind, soweit darauf einzutreten ist.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3

DBG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 162 Abs. 3 StG sowie Art. 64 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Der

Rekurs SR.2020.00024 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Beschwerde SR.2020.00025 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00024 wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 670.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr

im Verfahren SR.2020.00025 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden dem Rekurrenten und Beschwerdeführer auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8. Mitteilung an …