Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00030

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2020.00030

SR.2020.00031

Urteil

der 2. Kammer

vom 31. März 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

A,

Rekurrent

und

Beschwerdeführer,

gegen

1.

Kanton Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Spezialdienste,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2013 sowie

Direkte

Bundessteuer 2007–2013),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Aufgrund

einer straflosen Selbstanzeige vom 13. Juli 2017 von A, emeritierter

Professor für ... an der Hochschule B (nachfolgend: der Pflichtige), eröffnete

das kantonale Steueramt am 5. Oktober 2017 ein Nachsteuerverfahren für die

Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer betreffend die

Perioden 2007 bis 2013. In der Selbstanzeige, die von C von der D AG

verfasst worden war, hatte der Pflichtige unter Angabe der Adresse E-Weg 01 in F

geltend gemacht, versehentlich der Meinung gewesen zu sein, für

Dividendenerträge der Jahre 2012 und 2013 seiner spanischen Gesellschaften in

der Schweiz nicht steuerpflichtig zu sein, da er in Spanien bereits

Quellensteuern bezahlt habe. Seit dem 1. Januar 2012 sei er in der

Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig gewesen und es seien jetzt (in der

Selbstanzeige) das weltweite Einkommen und Vermögen im Detail aufgeführt. In

den Jahren 2012 und 2013 habe er auch die übrigen sich im Ausland befindlichen

beweglichen Vermögenswerte versehentlich nicht deklariert gehabt, da er der

Meinung gewesen sei, in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig zu sein. Es

sei daher die Nachdeklaration als straflose Selbstanzeige entgegenzunehmen und

für die Steuerperioden vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2013

ein Nachsteuerverfahren durchzuführen, unter Veranlagung der Nachsteuern

inklusive Zinsen. Sollten wider Erwarten die Voraussetzungen der straflosen

Selbstanzeige nicht erfüllt sein, sei die Nachdeklaration als Zusicherung der

vorbehaltlosen Kooperation entgegenzunehmen und bei einer allfälligen

Strafzumessung gebührend zu berücksichtigen.

B. Nachdem

vom Pflichtigen am 19. September 2018 weitere Unterlagen eingefordert

worden waren, reichte er diese dem kantonalen Steueramt am 20. Juni 2019

ein. Mit E-Mail gleichen Datums liess er von seinem Treuhänder ausführen, der

Meinung gewesen zu sein, in der Schweiz für die Jahre 2007 bis 2013 nur den Lohn

der Hochschule B, die Wohnung und die Schweizer Bankkonti versteuern zu müssen.

Bei der Erstellung der straflosen Selbstanzeige sei nicht realisiert worden,

dass die Steuerprogression für die Jahre 2007 bis 2011 auch korrigiert werden

müsste. Bis Ende 2011 sei er in der Schweiz aber nur beschränkt steuerpflichtig

gewesen.

C. Am 6. Januar

2020 gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen Frist zur Stellungnahme

zur erstellten Nachsteuer- und Zinsberechnung und den dazugehörigen

Nachsteuergrundlagen betreffend die Jahre 2007 bis 2013. Für die Staats- und

Gemeindesteuern wurden Nachsteuern von Fr. 351'930.55 und Zinsen von Fr. 25'706.00,

Total Fr. 377'636.55, und für die direkte Bundessteuer Nachsteuern von Fr. 149'062.00

und Zinsen von Fr. 26'808.05, Total Fr. 175'870.05, berechnet. Die

Stellungnahme des Pflichtigen erfolgte am 22. Januar 2020. Er

wiederholte, in den Jahren 2007 bis 2011 in der Schweiz nur beschränkt

steuerpflichtig gewesen zu sein, welchem Umstand in den Nachsteuergrundlagen

nicht Rechnung getragen worden sei, weshalb das steuerbare Einkommen und

Vermögen entsprechend zu korrigieren wäre.

D. Mit

Verfügung vom 4. Februar 2020 setzte das Kantonale Steueramt die

Nachsteuern (samt Zinsen) für die Steuerperioden 2007 bis 2013 entsprechend dem

gemachten Vorschlag fest, das heisst für die Staats- und Gemeindesteuern in

Höhe von Fr. 377'636.55 und die direkte Bundessteuer in Höhe von Fr. 175'870.05.

Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen. Als Adresse des Pflichtigen wurde H-Strasse

02, I, aufgeführt, vertreten durch die D AG, C.

Erwägungen

II.

Gegen die Verfügung vom 4. Februar 2020 erhob der

Pflichtige am 16. März 2020 in eigenem Namen Einsprache beim kantonalen

Steueramt und beantragte die Aufhebung der Nachsteuerverfügungen für die

Steuerperioden 2007 bis 2011. Die Nachsteuerveranlagungen 2007 bis 2011 seien

nach der Ausscheidungsmethode über die beschränkte Steuerpflicht vorzunehmen.

In den fraglichen Steuerperioden sei er in der Schweiz nur beschränkt

steuerpflichtig gewesen. Die Einsprache wurde am 29. September 2020

abgewiesen, da der Pflichtige die Voraussetzungen sowohl für den

steuerrechtlichen Wohnsitz als auch für den steuerrechtlichen Aufenthalt

erfüllt habe und entsprechend unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Der

Entscheid wurde dem Vertreter zugestellt.

III.

Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 12. November 2020

beantragte der Pflichtige wiederum in eigenem Namen beim Verwaltungsgericht die

Aufhebung des Einspracheentscheids vom 29. September 2020 betreffend die

Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern sowie direkten Bundessteuern

(Nachsteuern für die Steuerperioden 2007 bis 2013). Es sei festzustellen, dass

er in den Steuerperioden 2007 bis 2011 in der Schweiz beschränkt

steuerpflichtig gewesen sei und es sei die Veranlagung der Staats- und

Gemeindesteuern sowie direkten Bundessteuern (Nachsteuern für die

Steuerperioden 2007 bis 2013) entsprechend anzupassen, alles unter

entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Auf dem Umschlag der Eingabe

erschien die D AG als Absenderin, während in der Eingabe selber der

Pflichtige mit Adresse in I als Wohnsitz aufgeführt wurde. Mit Schreiben vom 17. November

2020.

forderte das Verwaltungsgericht den Pflichtigen auf, ein schweizerisches

Zustelldomizil zu nennen und wies ihn darauf hin, dass ihm aufgrund seines

Wohnsitzes im Ausland Frist für die Leistung einer Kaution angesetzt werde. Am

7.

Dezember 2020 (Datum des Poststempels) gab der Pflichtige die

Adresse der D AG als Zustelladresse an und hielt fest, bei Fragen könne

man sich entweder an seinen Treuhänder C von der D AG oder an J (die

Sekretärin des Pflichtigen bzw. der "K GmbH", E-Weg 01, F)

wenden. In der Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2020 wurde

festgehalten, dass der Pflichtige laut tel.search.ch am Firmensitz der K GmbH

zwar ebenfalls verzeichnet sei, er aber bei der von ihm angegebenen

ausländischen Wohnadresse zu behaften und daher zu kautionieren sei. Es wurde

ihm daher Frist zur Leistung eines Vorschusses von Fr. 8'500.- für den

Rekurs bzw. Fr. 5'500.- für die Beschwerde angesetzt, andernfalls auf die

Rechtsmittel nicht eingetreten würde. Ausserdem wurden die Verfahren

SR.2020.00030 betreffend Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern 2007–2013 und

SR.2020.00031 betreffend Nachsteuern direkte Bundessteuer 2007–2013 vereinigt.

Am 24. Dezember 2020 wurden die Kautionen einbezahlt. Das kantonale

Steueramt beantragte am 13. Januar 2021 (Datum des Poststempels) die

Abweisung des Begehrens des Pflichtigen, alles unter Kostenfolge zu dessen

Lasten. Am 3. Februar 2021 ging eine Stellungnahme des Pflichtigen ein. Es

folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das

Rekursverfahren SR.2020.00030 in Sachen Nachsteuern Staats- und Gemeindesteuern

2007–2013 und das Beschwerdeverfahren SR.2020.00031 in Sachen Nachsteuern

direkte Bundessteuer 2007–2013 betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe

Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 16. Dezember

2020.

zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Der

Pflichtige hält ausdrücklich fest, die Steuerveranlagung für die Steuerperioden

2012.

bis 2013 nicht zu bestreiten. Der Streitgegenstand beschränkt sich entgegen

seinen Anträgen insoweit auf die Steuerperioden 2007 bis 2011.

2.

2.1

Im

Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige

und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]; Art. 126 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).

Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und

vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2

DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit

und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 22. Oktober 2013,

2C_304/2013, E. 3.3, mit Hinweisen). Er hat somit eine Art

"Garantenpflicht" für die vollständige und richtige

(wahrheitsgetreue) Feststellung der für seine Veranlagung massgebenden

tatsächlichen Verhältnisse (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, [Kommentar DBG], Art. 126 DBG N. 3; Felix Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, [Handkommentar DBG], Art. 124

N 15; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, [Kommentar StG], § 133 N. 24). Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte

Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich

grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung

richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht

verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen

oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu

suchen (siehe auch zum Folgenden, Zweifel/Hunziker, Kommentar DBG, Art. 130

DBG N. 11, mit Hinweisen, unter anderem auf BGr, 6. Juli 2012,

2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist

zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung

Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche

augenfälligen Mängel begründen eine behördliche Untersuchungspflicht und

bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1

DBG vorliegen (ebenso BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober

2013, 2C_304/2013, E. 3.3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012, E. 3.1).

2.2

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als

Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG bzw. Art. 151 Abs. 1

Dispositiv

DBG). Gegenstand der Nachbesteuerung bilden demnach die Steuern, welche

zu Unrecht nicht erhoben worden sind, sowie die Zinsen. Ist vorher eine

Veranlagung unterblieben, so entspricht die Nachsteuer dem Betrag, der in der

Veranlagung aufgrund der vollständigen (neuen) Elemente festgesetzt wird. Wurde

vorgängig eine unvollständige Veranlagung vorgenommen, so ergibt sich die

Nachsteuer aus der Differenz zwischen der ursprünglichen und der neuen

Veranlagung (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht

Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 38). Das

Nachsteuerverfahren hat jedoch keine vollumfängliche Neuüberprüfung der

früheren Veranlagung zur Folge. Die Neueinschätzung ist vielmehr auf jene

Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials eine Ergänzung

ergibt. Im Übrigen bleibt die frühere tatsächliche und rechtliche Würdigung

massgebend, gleichgültig, ob sich dies zugunsten oder zuungunsten des

Pflichtigen auswirkt (Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 39).

2.3 Gemäss Art. 153

Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die

Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren

sinngemäss anwendbar.

3.

3.1 Zusammengefasst

stellt sich der Pflichtige auf den Standpunkt, in den Jahren 2007 bis und mit

2011 in I den Hauptwohnsitz gehabt zu haben und daher in der Schweiz nur

beschränkt steuerpflichtig gewesen zu sein. Daher sei eine entsprechende

Anpassung der Nachsteuerveranlagungen vorzunehmen. Auf seine einzelnen

Argumente ist sogleich zurückzukommen.

3.2 Das kantonale

Steueramt geht dagegen davon aus, dass der Pflichtige in der fraglichen Zeit

zweifelsfrei die Voraussetzungen sowohl für den steuerrechtlichen Wohnsitz als

auch den steuerrechtlichen Aufenthalt erfüllt habe und unbeschränkt

steuerpflichtig gewesen sei. 2002 habe er die Niederlassungsbewilligung C

erworben und sich hier angemeldet. 2006 habe er eine Eigentumswohnung in F

gekauft. Damit erfülle er die Voraussetzungen für den steuerrechtlichen

Wohnsitz, selbst wenn seine Ehefrau allenfalls in Spanien gelebt habe. Auch aus

den Lohnausweisen sei ersichtlich, dass er ganzjährig hier angestellt gewesen

sei und einen Beschäftigungsgrad von 75% gehabt habe. Berufsauslagen habe er

für das ganze Jahr geltend gemacht. Entsprechend seien, mit Ausnahme von Grundstücken

ausserhalb des Kantons bzw. ausserhalb der Schweiz, sämtliche Vermögenswerte

und die daraus resultierenden Erträge in F bzw. in der Schweiz unbeschränkt

steuerpflichtig. Dem sei Rechnung getragen worden, indem die in Spanien

gelegenen Liegenschaften mittels Ausscheidung lediglich für die Satzbestimmung

herangezogen worden seien, so auch die der in Spanien lebenden Ehefrau

zuzuweisenden Faktoren. Ausserdem sei der Pflichtige im ordentlichen

Veranlagungsverfahren immer gemäss den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht

veranlagt worden, weshalb zusätzlich nicht ersichtlich sei, warum von diesem

Vorgehen im Nachsteuerverfahren abgewichen werden sollte.

3.3 Im

Einzelnen macht der Pflichtige geltend, seit Erhalt der

Niederlassungsbewilligung C im Jahr 2002 fälschlicherweise als hier

unbeschränkt steuerpflichtig erfasst worden zu sein. Die

Niederlassungsbewilligung habe er aufgrund seiner Professur bekommen und lasse

nicht einfach auf eine Ansässigkeit in der Schweiz schliessen. Zum Zweck des

Erwerbs einer 2,5-Zimmer-Wohnung habe er sich in der Schweiz angemeldet.

Allerdings könne aufgrund des zivilrechtlichen Wohnsitzes nicht automatisch auf

einen steuerrechtlichen Wohnsitz geschlossen werden. In den Jahren 2007 bis

2011 habe er in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt

gehabt. Vielmehr habe er sich in diesen Jahren hauptsächlich in Spanien und im

Ausland aufgehalten, wo er für seine in Spanien ansässige K GmbH diverse

Grossprojekte durchgeführt habe, so in Holland, Frankreich, Portugal und China.

Dies ergebe sich auch aus seinem Buch "...". Entsprechend habe sich I

als Hauptsteuerdomizil mit unbeschränkter Steuerpflicht in Spanien

qualifiziert. Zwecks Ausübung seiner Professur sei er während sechs Monaten pro

Jahr für jeweils zwei Tage pro Woche in die Schweiz gereist, um Vorlesungen zu

halten. Seine Lehrtätigkeit habe vor Ort 48 Tage pro Jahr bzw. zwei Tage

während zwölf Wochen beansprucht, den Rest habe er in Spanien erledigt. Das am

Lehrstuhl ausgeübte Pensum von 75 % habe deshalb mit marginaler physischer

Anwesenheit in der Schweiz und hauptsächlichen Aufenthalten in Spanien ohne Weiteres

bewerkstelligt werden können. Zwischen den Semestern sei er nie in die Schweiz

zurückgekehrt, weshalb jeweils mehr als nur eine "vorübergehende Unterbrechung"

seiner Aufenthalte in der Schweiz erfolgt sei. Der Anspruch auf Abzug von

Berufsauslagen bestehe unabhängig davon, wo die Tätigkeit erbracht worden sei.

Die Kriterien eines qualifizierten Aufenthalts in der Schweiz seien mangels

Kontinuität des Aufenthalts nicht erfüllt. Seine Ehefrau lebe in Spanien und

sei auch damals dort wohnhaft gewesen. Seine Tochter habe bis 2008 in der

Familienwohnung in I gelebt und auch der Sohn sei erst 2011 ausgezogen. Bis

dahin habe sich der Mittelpunkt seines Lebens im Sinn von Art. 4 Abs. 1

des Doppelbesteuerungsabkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweiz

und Spanien (DBA-ES; SR 0.672.933.21) zweifellos in I befunden, welches

Abkommen zur Qualifikation des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwingend Anwendung

finde. Erst nach Auszug der Kinder habe er in der Schweiz eine Gesellschaft

gegründet, um hier Projekte durchzuführen. In der Folge habe er 2012 seinen

Wohnsitz in die Schweiz verlegt. Vorher habe er sich im offensichtlichen Irrtum

über die hier formell veranlagte unbeschränkte Steuerpflicht befunden und habe

die Rechtsmittelfristen in gutem Glauben verstreichen lassen. Zu berücksichtigen

sei auch, dass die Steuerbehörde bis zur Offenlegung seiner ausländischen

Aktivitäten gar nicht in der Lage gewesen sei, die tatsächliche und rechtliche

Würdigung seiner Ansässigkeit nach den Regeln des Doppelbesteuerungsabkommens

vorzunehmen.

4.

4.1 Es wurde

bereits darauf hingewiesen, dass das Nachsteuerverfahren keine vollumfängliche

Neuüberprüfung der früheren Veranlagung bezwecken kann. Die Neueinschätzung ist

vielmehr auf jene Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund des neuen Materials

eine Ergänzung ergibt (E. 2.2). Etwas anderes ergibt sich auch hier nicht.

Wie sich zeigen wird, ist insbesondere der steuerrechtliche Wohnsitz des Pflichtigen

zwischen 2007 bis 2011 nicht neu zu untersuchen.

4.2

4.2.1

Es steht ausser Frage, dass der Pflichtige in den streitbetroffenen Jahren

ordentliche Steuererklärungen für natürliche Personen mit Adresse in F

ausgefüllt hat. Dabei war er stets fachkundig vertreten. Der Pflichtige führt

selber aus, sich zwecks Erwerbs einer Wohnung angemeldet und da den

zivilrechtlichen Wohnsitz gehabt zu haben. In der Steuererklärung 2006 findet

sich die Bemerkung: "Uebertrag aus Vermögen Spanien zur Wohnungskauffinanzierung".

Im Übrigen reichte der Pflichtige in den streitbetroffenen Jahren zusammen mit

den ordentlichen Steuererklärungen die üblichen Beilagen ein, so den von der Hochschule

B ausgestellten Lohnausweis, die Berufsauslagen, das Schuldenverzeichnis, die

Versicherungsprämien, das Wertschriften- und Guthabenverzeichnis und

Aufstellungen in Zusammenhang mit dem Wohneigentum. Angaben zu Einkünften oder

Vermögen im Ausland wurden keine gemacht, obwohl dies im

Steuererklärungsformular explizit verlangt wird und dem rechtskundig

vertretenen Pflichtigen daher nicht entgangen sein konnte. Auch machte er keine

Doppelansässigkeit geltend, was gegebenenfalls zu tun und nachzuweisen ihm

oblegen wäre (Martin Zweifel/Silvia

Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht,

Internationales Steuerrecht, Basel 2015,

[Kommentar Internationales Steuerrecht], Art. 4 OECD-MA N. 102; vgl.

VGr, 15. Juli 2015, SB.2014.00144/2014.00145, E. 5.1). Die Steuerbehörde durfte sich ihrerseits

aber grundsätzlich darauf verlassen, dass der Pflichtige die Steuererklärungen

richtig und vollständig ausgefüllt hatte. Gestützt auf die Angaben und

Unterlagen des Pflichtigen durfte die Steuerbehörde insbesondere auch von

seiner hiesigen unbeschränkten Steuerpflicht ausgehen (E. 2.1). Es wäre am

Pflichtigen gewesen, dies im Rahmen des ordentlichen Verfahrens zu bestreiten

und den Gegenbeweis für den (erst jetzt) geltend gemachten Lebensmittelpunkt in

Spanien zu erbringen (Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4

OECD-MA N. 32 f., N. 52, je mit Hinweisen). Ein

offensichtlicher Irrtum des sachkundig vertretenen Pflichtigen hinsichtlich

seines steuerrechtlichen Wohnsitzes bzw. das Vorbringen, er habe die ordentlichen

Rechtsmittel in gutem Glauben ungenutzt verstreichen lassen, erscheint als

wenig wahrscheinlich. So oder so wäre in diesem Zusammenhang

eine

Revision der rechtsbeständigen Veranlagungen von vornherein ausgeschlossen,

hätte er doch den behaupteten Lebensmittelpunkt in I unter Wahrung der ihm

zumutbaren Sorgfalt im ordentlichen Verfahren geltend machen können (Art. 51

Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], vgl. auch

Martin E. Loser in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, [Kommentar StHG], Art. 51 StHG N. 25,

25a).

4.2.2

Diese Konsequenz ergibt sich auch aus der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung (vgl. BGr, 11. Februar 2019, 2C_263/2018, E. 3.4). Das

Bundesgericht hält fest, nach Art. 51 Abs. 2 StHG sei die Revision

einer rechtsbeständigen Veranlagung ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als

Revisionsgrund vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im

ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die Bestimmung finde im

Nachsteuerverfahren sinngemässe Anwendung. Während die Revision nach Art. 51

StHG ein Revisionsverfahren zugunsten der steuerpflichtigen Person sei,

stelle die Nachsteuer nach Art. 53 StHG ein Revisionsverfahren zuungunsten

der steuerpflichtigen Person dar. Im Sinne der Waffengleichheit zwischen

der steuerpflichtigen Person und der Steuerbehörde könne es der Steuerbehörde

im Nachsteuerverfahren daher nicht möglich sein, sich auf Tatsachen und

Beweismittel zu stützen, die schon im ordentlichen Veranlagungsverfahren hätten

berücksichtigt werden können.

Dass vorliegend der

Nachsteuertatbestand als solches erfüllt ist, ergibt sich schon aus der

Selbstanzeige. Dies gilt auch für die streitbetroffenen Steuerjahre 2007 bis

2011. So liess der Pflichtige seinerseits mit E-Mail vom 20. Juni 2019

gegenüber dem kantonalen Steueramt ausführen, im Rahmen der Selbstanzeige sei

nicht realisiert worden, dass die Steuerprogression der Jahre 2007 bis 2011

auch korrigiert werden müsste. Demnach sind die Voraussetzungen für eine

Revision zuungunsten des Pflichtigen (also Nachsteuern) im Sinn der

bundesgerichtlichen Erwägung gegeben. Dieselbe Selbstanzeige kann hier aber

nicht zu einer Aufweichung oder gar Aufhebung der strengen Voraussetzungen für

ein Revisionsverfahren zugunsten des Pflichtigen, verbunden mit einer

vollumfänglichen Neuüberprüfung der früheren Veranlagungen, führen. Wie

erwähnt, hatte die Steuerbehörde in den streitbetroffenen Jahren keinen Anlass,

an den (unvollständigen) Angaben des Pflichtigen und dessen hiesigem

Lebensmittelpunkt zu zweifeln. Sollte der sachkundig vertretene Pflichtige

tatsächlich vom Hauptsteuerdomizil I ausgegangen sein, wäre es ihm in Wahrung

der ihm zumutbaren Sorgfalt ohne Weiteres möglich gewesen, eine dahingehende

Prüfung im ordentlichen Verfahren, gegebenenfalls unter Ausschöpfung der

ordentlichen Rechtsmittel, zu erwirken. Allenfalls hätte ein

Verständigungsverfahren im Sinn von Art. 24 DBA-ES angestrengt werden

müssen. Stattdessen liess der Pflichtige die auf seinen Angaben basierenden

Veranlagungen Jahr um Jahr in Rechtskraft erwachsen. Es kann nicht angehen,

wegen dieses widersprüchlichen Verhaltens des Pflichtigen erst jetzt, im

Nachsteuerverfahren, die Wohnsitzfrage zu überprüfen (Zweifel/Hunziker,

Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 48, mit

Hinweisen, vgl. auch N. 102, mit Hinweisen; vgl. auch Richner at al.,

Kommentar StG, § 160 N. 20).

4.2.3

Am Gesagten ändert auch nichts, wenn der Pflichtige die

Steuerausscheidungen mittels unvollständiger Deklarationen gleich selber in

gutem Glauben vorgenommen habe, wie er letztlich geltend macht. Eher könnte ein

treuwidriges Verhalten seinerseits im Raum stehen, was aber nicht weiter

abgeklärt zu werden braucht. Selbstredend ist die Vornahme der

Steuerausscheidungen der Behörde vorbehalten, was dem fachkundig vertretenen

Pflichtigen von vornherein klar sein musste und sich zudem auch für Laien

unmissverständlich aus den Steuererklärungsformularen ergibt. Ergänzend ist

darauf hinzuweisen, dass nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die

Rechtsunkenntnis des Pflichtigen keinen Revisionsgrund darstellt (Martin E. Loser,

Kommentar StHG, Art. 51 N. 26a, mit Hinweisen).

4.2.4

An dieser Stelle ist festzuhalten, dass ein Vorentscheid bezüglich der

Steuerhoheit bzw. ein Feststellungsentscheid, wonach der Pflichtige in den

Steuerperioden 2007 bis 2011 in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig

gewesen sei, sowieso nicht in Frage kommen könnte. Streitgegenstand ist nämlich

nicht die hiesige Steuerhoheit als solche, sondern nur der Umfang der subjektiven

Steuerpflicht, was aber gemäss der Rechtsprechung gegen die Fällung eines

entsprechenden Vor- bzw. Feststellungsentscheids spricht (Zweifel/Hunziker,

Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 34, mit

Hinweis auf RB 1997 Nr. 41 [Leitsatz] = StE 1997 B 11.3 Nr. 10;

Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 9;

siehe auch Merkblatt des kantonalen Steueramts über das Verfahren bei

Bestreitung der Steuerhoheit ab Steuerperiode 1999 nach dem neuen Steuergesetz

vom 8. Juni 1997, vom 24. November 1999, ZStB Nr. 3.1 Rz. 16 f.).

4.3

4.3.1

Demnach entfällt im Rahmen des infrage stehenden Nachsteuerverfahrens eine

Neuüberprüfung der Steuerhoheit und es ist hinsichtlich der streitbetroffenen

Steuerjahre 2006 bis 2011 wie bezüglich der anerkannten Steuerjahre 2012 und

2013 vorzugehen. Eine anderweitige Zuweisung der Vermögenswerte oder Einkünfte,

wie der Pflichtige infolge des erst jetzt bestrittenen steuerrechtlichen

Wohnsitzes beantragt, rechtfertigt sich nicht. Vielmehr ist am aus den

eingereichten Steuererklärungen und Beilagen sich ergebenden hiesigen

steuerlichen Wohnsitz gemäss § 3 Abs. 1 StG wie Art. 3 Abs. 1

DBG festzuhalten.

4.3.2

Das hat wie erwähnt zur Folge, dass grundsätzlich das gesamte weltweite

Einkommen und Vermögen des Pflichtigen der hiesigen Besteuerung unterliegen

(unbeschränkte Steuerpflicht; Welteinkommensprinzip; vgl. Zweifel/Hunziker,

Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 26). Dies

deckt sich mit Art. 4 Abs. 1 DBA-ES (mit der Sachüberschrift "Steuerlicher

Wohnsitz"). Gemäss dieser Bestimmung bedeutet der Ausdruck "eine in

einem Vertragsstaat ansässige Person" im Sinn des Abkommens "eine

Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes,

ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines

anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist", was auf den Pflichtigen

für die streitbetroffenen Jahre zweifelsohne zutrifft. Daran ändert nichts,

dass seine Ehefrau und die Kinder weiterhin in I ihren Wohnsitz hatten. Der

Pflichtige liess denn auch in den Steuererklärungen die Adresse der Ehefrau und

Kinder jahrelang unerwähnt, womit er gleich selber unterschiedliche Wohnsitze

zwischen ihm und der Ehefrau mit den Kindern deklarierte, ohne aber

gleichzeitig die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht infrage zu stellen oder

eine Doppelansässigkeit geltend zu machen. Ehegatten müssen denn auch nicht

zwingend denselben Wohnsitz haben, was vorliegend angesichts der 75%igen

Hochschule-B-Professur des Pflichtigen und der Distanz zwischen F und I nahelag

(vgl. Zweifel/Hunziker, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4

OECD-MA N. 44; Felix Richner et al., Handkommentar DBG, Art. 3 N. 30 f.;

Felix Richner et al., Kommentar StG, § 3 N 29, N 43 ff.; vgl. auch

SB.2014.00144/2014.00145, E. 3.2). Selbstredend ging mit dieser

jahrelangen bedeutenden Tätigkeit des Pflichtigen an der Hochschule B eine

regelmässige zusammenhängende physische Präsenz vor Ort einher, wofür auch der

Erwerb der Eigentumswohnung in F sprach. Diese objektiven Umstände weisen

darauf hin, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen auch in den

streitbetroffenen Jahren hier befand. Dem Aufenthalt des Pflichtigen kam

mindestens die Qualität eines die unbeschränkte Steuerpflicht auslösenden so

genannten qualifizierten Aufenthalts zu (vgl. Zweifel/Hunziker, Kommentar

Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 60 f., mit

Hinweisen). Von einer bloss marginalen, nicht zusammenhängenden physischen

Präsenz bzw. nur vorübergehenden Aufenthalten des Pflichtigen in der Schweiz

während der streitbetroffenen Jahre kann jedenfalls keine Rede sein, selbst

wenn er regelmässig nach I flog bzw. sich in den Semesterferien dort aufhielt

und seine spanische K GmbH bei der Durchführung diverser Grossprojekte,

die teils ausserhalb Spaniens lagen, begleitete (vgl. Zweifel/Hunziker,

Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 4 OECD-MA N. 45 f.

und N. 56, je mit Hinweisen). An dieser Stelle ist nochmals darauf

hinzuweisen, dass es so oder so Sache des Pflichtigen gewesen wäre, im Rahmen

des ordentlichen Verfahrens auf die seiner (erst jetzt vertretenen) Meinung

nach engere Beziehung zu I bzw. eine allfällige Doppelansässigkeit hinzuweisen,

um alsdann eine entsprechende Kaskadenüberprüfung im Sinn von Art. 4 Abs. 2

DBA-ES zu erlangen. Dies hat er gerade nicht getan.

4.4 Zusammenfassend

ergibt sich somit, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1

DBG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit §§ 152

und 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Der

Rekurs im Verfahren SR.2020.00030 betreffend Nachsteuern Staats- und

Gemeindesteuern 2007–2013 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SR.2020.00031 betreffend Nachsteuern direkte

Bundessteuer 2007–2013 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00030 wird festgesetzt auf

Fr. 8'400.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 8'500.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2020.00031 wird festgesetzt auf

Fr. 5'450.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 50.-- Zustellkosten,

Fr. 5'500.-- Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden dem Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8. Mitteilung an …