Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2020.00034

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2020.00034

SR.2020.00035

Urteil

der 2. Kammer

vom 25. August 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

A AG, vertreten durch lic. iur. B,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Nachsteuer und Steuerhinterziehung

(Staats- und Gemeindesteuern 2010 und

Direkte

Bundessteuer 2010).

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige), vormals bis 4. Juni 2014 A GmbH, bezweckt

die Organisation und Durchführung von … C war gemäss eigener Darstellung im

hier interessierenden Zeitraum 2010 einziger und einzelzeichnungsberechtigter

Geschäftsführer der damaligen GmbH. Die Pflichtige ist Teil einer

Unternehmensgruppe, welche im Bereich von … tätig ist und von C geleitet wird

und in seinem Eigentum steht.

Ebenfalls Teil dieser Unternehmensgruppe ist die D AG.

C erwarb die Aktien dieser Gesellschaft 2009. Die vormalige Inhaberin aller

Aktien, einzige Verwaltungsrätin und einzige Angestellte der D AG, E, bot

mit dieser Gesellschaft vor allem … an.

Die Führung der Unternehmensgruppe von C erfolgte –

wiederum gemäss Darstellung der Pflichtigen – über eine Managementgesellschaft.

Zunächst sei dies die F GmbH gewesen, hernach seien diese Aufgaben der

Pflichtigen übertragen worden. Nachdem E im Frühjahr 2010 die ''D AG''

verliess und die Aussichten auf ein rentables …geschäft sich zerschlugen, sei

der Verkauf der Pflichtigen ins Auge gefasst worden. Um die Verkäuflichkeit der

Pflichtigen zu verbessern, seien die Managementaufgaben wieder der F GmbH

rückübertragen worden.

Für das Kalenderjahr 2010 wurde die Pflichtige am 14. Dezember

2011 mit einem steuerbaren Reingewinn im Kanton Zürich von Fr. … und einem

steuerbaren Eigenkapital im Kanton Zürich von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern 1.1.2010–31.12.2010) eingeschätzt bzw. mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … veranlagt (direkte Bundessteuer 1.1.2010–21.12.2010).

B. Aufgrund

einer Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eröffnete das

kantonale Steueramt am 16. Dezember 2013 ein Nachsteuer- und

Steuerstrafverfahren gegen die Pflichtige: Anlässlich einer Buchprüfung bei der

D AG sei festgestellt worden, dass die Pflichtige ihrer

Schwestergesellschaft D AG unter dem Titel ''Organisationskosten'' Fr. …

vergütet habe, obwohl die D AG weder eigenes Personal beschäftige noch

entsprechende Personalressourcen eingekauft habe. Der Hintergrund der Leistung

an die D AG sei wohl gewesen, dass auf diese Weise die D AG einen

Gewinn habe ausweisen können, welcher so mit Vorjahresverlusten habe verrechnet

werden können. Nach durchgeführter Untersuchung und Gewährung des rechtlichen

Gehörs auferlegte das kantonale Steueramt der Pflichtigen am 8. Dezember

2017 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern

2010) und Fr. … (Direkte Bundessteuer 2010). Dabei ging das kantonale

Steueramt davon aus, dass eine äquivalente Gegenleistung für die seitens der D AG

in Rechnung gestellten Fr. … fehle. Dieser der Erfolgsrechnung belastete

Betrag der Pflichtigen sei daher aufzurechnen.

C. Die

hiergegen am 9. Januar 2018 erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Entscheid vom 5. November 2020 ab.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid vom 5. November 2020,

versandt am 20. November 2020, erhob die Pflichtige mit Eingabe vom 22. Dezember

2020.

Rekurs und Beschwerde. Darin beantragte sie sinngemäss, es sei der

angefochtene Entscheid aufzuheben und auf die Aufrechnung infolge Verbuchung

von nicht geschäftsmässig begründetem Aufwand und verdeckter Gewinnausschüttung

zu verzichten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des

Staates.

Der Abteilungspräsident vereinigte mit Präsidialverfügung

vom 24. Dezember 2020 die Verfahren SR.2020.00034 betreffend Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2010) und SR.2020.00035 betreffend Nachsteuern

(direkte Bundessteuer 2010).

Mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 24. Februar

2021.

beantragte das kantonale Steueramt, das Begehren der

Rekurrentin/Beschwerdeführerin sei abzuweisen und der Einspracheentscheid vom 5. November

2020.

sei vollumfänglich zu bestätigen; unter Kostenfolgen zulasten der

Rekurrentin/Beschwerdeführerin. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich

nicht vernehmen. Mit Replik vom 8. Juni 2021 hielt die Pflichtige an ihren

Begehren fest. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Nachsteuerverfahren

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2020.00034) und direkte Bundessteuer

(SR.2020.00035) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach- und

Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 24. Dezember 2020 zu

Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als

Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

[StG] bzw. Art. 151 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]). Hat der Steuerpflichtige

Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung

vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung

anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung

ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2 DBG).

2.2

Im

Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige

und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 126

Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung

wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG; Art. 124

Abs. 2 DBG). Der Steuerpflichtige trägt dabei die Verantwortung für die

Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (BGr, 22. Oktober

2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012, 2C_123/2012, E. 5.1;

BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1, in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

Die Veranlagungsbehörde hat die eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt

die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG bzw. Art. 130

Abs. 1 DBG). Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der

Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat;

sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten

anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selbst im Steuerdossier des

Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen (BGr, 6. Juli 2012,

2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Sie ist

zur Vornahme ergänzender Abklärungen verpflichtet, wenn die Steuererklärung

Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen

Mängel begründen eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und

bewirken, dass keine "neuen Tatsachen" im Sinn von Art. 151 Abs. 1

DBG vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2; BGr, 22. Oktober

2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni 2013, 2C_1225/2012; E. 3.1;

BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3 = StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

3.

Umstritten ist vorliegend die vom Steueramt vorgenommene

Gewinnkorrektur der Pflichtigen: Zu entscheiden ist, ob die seitens der

Pflichtigen der D AG unter dem Titel ''Organisationskosten'' bezahlten Fr. …

zu Recht beim steuerbaren Gewinn der Pflichtigen aufgerechnet wurden oder ob

diese Zahlung vielmehr ein steuerlich zu anerkennender Aufwand der Pflichtigen

ist.

3.1

Was die

Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde

die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die

steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt

(BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich

an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der

Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Gelingt

ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. [anstelle

vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli

2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Dabei ist im Zusammenhang mit

sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen (dazu unten E. 3.3) freilich

immerhin zu beachten, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten

Indizien, welche auf eine Unangemessenheit bei der Gegenleistung schliessen

lassen, es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine gegenteilige

Behauptung zu erbringen (BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 5.2;

BGr, 23. April 2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4). Bei einem von der

steuerpflichtigen Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es

demgegenüber grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese

Erfolgsminderung geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli 2013,

2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.3; vgl. etwa auch BGr, 4. Juli

2019, 2C_497/2018, E. 3.3).

3.2

Der

steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1)

sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen

Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere ... [lit. a–d]

offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte'' (§ 64 Ziff. 2 lit. e StG, Art. 58 Abs. 2

lit. b DBG ).

3.3

Auf eine

verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,

sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen

bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde

(RB 1985 N. 42 = StE 1985 B 72.13.22 N. 4, mit Hinweisen). Darunter

fallen auch Vorteilszuwendungen an Schwestergesellschaften, also an

Gesellschaften, die von den gleichen Aktionären wie die Leistungserbringerin

beherrscht werden. Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung

einem sog. Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit

einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft

abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit

einem unabhängigen Dritten tun würde (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis

und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und

Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [''dealing at arm's

length''], ASA 77 [2008/2009], 673 mit Hinweisen).

4.

4.1

Die

Pflichtige behauptet im Wesentlichen, die D AG habe für sie eine ganze

Reihe von Managementaufgaben erfüllt. Sie hat diese gegenüber der Vorinstanz

aufgelistet wie auch in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Die Liste

deckt die klassischen Aufgaben einer Geschäftsführung für ein Unternehmen mit

dem Zweck und der Grösse der Pflichtigen ab: Von der ''Geschäftsverantwortung''

über ''Personalführung'', weiteren operativen Tätigkeiten und Rechnungs- und

Finanzwesen bis zur Führung von strategischen Projekten. Hierfür sei eine

90%-Tätigkeit eines qualifizierten Mitarbeiters erforderlich gewesen. Diese ''Organisationsleistungen'',

welche – gemäss Darstellung der Pflichtigen vor Vorinstanz – durch C erbracht

worden sei, seien der Pflichtigen zu Recht seitens der D AG fakturiert

worden. Mit der D AG habe C einen Arbeitsvertrag gehabt. Bei der D AG

habe C allerdings auch keinen Lohn bezogen, da diese Gesellschaft einen

derartigen Aufwand – offensichtlich trotz der Vergütungen der Pflichtigen –

wirtschaftlich nicht hätte tragen können.

4.2

Die Vorinstanz

hat mit dem Beschwerdegegner ausgeführt, es fehle letztlich der Nachweis einer

seitens der D AG erbrachten Dienstleistung. Weder bestehe zwischen den

beiden Gesellschaften eine schriftliche Vereinbarung über diese

''Organisationsdienstleistungen'' noch habe die D AG die personellen

Ressourcen gehabt, um diese Dienstleistungen zu erbringen. Die seitens der D AG

gestellten Rechnungen seien nicht ansatzweise plausibilisiert, etwa durch eine

Zeiterfassung oder Ähnliches. Letztlich sei es darum gegangen, Vorjahresverluste

der D AG (im streitbetroffenen Geschäftsjahr Fr. …) mit den

fakturierten Organisationserträgen der Pflichtigen zu verrechnen. Sobald diese

Verrechnungsmöglichkeit ausgeschöpft gewesen sei, habe die Pflichtige auch

keine Zahlungen mehr an die D AG geleistet. Vielmehr habe hernach wieder

die F GmbH als Managementgesellschaft der Gruppe gewirkt.

4.3

Tatsächlich

fehlt es an jedem Beleg dafür, dass die D AG irgendwelche

Organisationsdienstleistungen gegenüber der Pflichtigen erbracht hat. Zunächst hat

sie selbst keinen diesen Erträgen entsprechenden Aufwand buchhalterisch

erfasst. Die behauptete Anstellung von C in der D AG wie auch der

ebenfalls behauptete Lohnverzicht von C gegenüber der D AG sind

schriftlich in keiner Weise dokumentiert, geschweige denn in der Buchhaltung

der D AG abgebildet. Ebenso fehlt es an Akten oder Verträgen, welche den

Abschluss einer Vereinbarung über die seitens der D AG gegenüber der

Pflichtigen zu erbringenden Dienstleistungen nahelegen würden. Nachdem das

Nachsteuerverfahren bereits 2013 eingeleitet wurde, ist auch der Hinweis

darauf, dass die entsprechenden Akten heute aufgrund des Zeitablaufs nicht mehr

verfügbar seien, unbehelflich: Die Pflichtige wusste zeitnah zum

streitbetroffenen Steuerjahr, dass sie dereinst alle Unterlagen zur

Dokumentation dieser ''Organisationsdienstleistungen'' benötigen würde.

4.4

Der

Nachweis dafür, dass Erfolgsminderungen geschäftsmässig begründet sind,

vorliegend dass die D AG die streitbetroffenen Dienstleistungen überhaupt

erbracht hat, obliegt der Pflichtigen (vgl. E. 3.1 vorstehend).

Die Pflichtige zählt zwar die Managementdienstleistungen auf,

welche die D AG erbracht haben soll. Indessen ist diese blosse Aufzählung

nur als Beweis für die erbrachte Dienstleistung geeignet, wenn die

Sachdarstellung durch weitere Akten untermauert wird, etwa durch vertragliche

Vereinbarungen, Zeiterfassungen des eigentlichen Leistungserbringers oder Ähnliches

mehr. An diesbezüglichen Akten liegen lediglich die Rechnungen der D AG

vor, einer Schwestergesellschaft der Pflichtigen, welche wiederum ohne

irgendwelche weitere Belege im vorgenannten Sinn bei den Akten liegen. Hinzu

kommt, dass aktenmässig aus der Buchhaltung der D AG nicht ansatzweise

ersichtlich ist, wie diese die behaupteten Leistungen an ihre

Schwestergesellschaft erbracht haben soll, da es an diesbezüglichem Aufwand

fehlt. Damit gelingt der Pflichtigen der Nachweis der geschäftsmässigen

Begründetheit ihrer erfolgswirksam verbuchten Zahlungen an die D AG

klarerweise nicht.

Hinzu kommt, dass mindestens nach heutigem Aktenstand die

Verbuchung des streitbetroffenen Organisationsaufwands für die Monate Januar

bis April 2010 und Juni 2010 im Verbund mit dem (behaupteten) Salärverzicht von

C tatsächlich dazu geführt hat, dass der in der D AG vorhandene

Verlustvortrag steuerlich abzugsfähig wurde. Ohne diese Erträge bei

gleichzeitigem Verzicht auf entsprechenden Aufwand wären diese Verlustvorträge

der D AG allenfalls verfallen. Damit sind andere, in der steuerlichen

Situation der Schwestergesellschaft liegende Gründe für die erfolgsmindernd

geltend gemachten Aufwendungen der Pflichtigen sehr wohl denkbar.

Mit dieser Würdigung des Sachverhalts ist nicht ausgeführt,

dass die Pflichtige nicht eine angemessene Führung benötigte. Ebenso wenig wird

damit die Organisationsfreiheit des Unternehmers in Frage gestellt. Es gelingt

der Pflichtigen lediglich der Nachweis nicht, ob und wenn ja in welchem Ausmass

''Organisationsaufwand'' bei der Pflichtigen überhaupt angefallen ist bzw. ob

sie diesbezüglich überhaupt erfolgswirksam zu berücksichtigende Aufwendungen

hatte. Damit kommt aber auch eine schätzungsweise Berücksichtigung von

derartigen Aufwendungen nicht in Betracht. Offenbleiben kann bei dieser Sachlage

weiter, ob die geltend gemachten Aufwendungen einem Drittvergleich standhalten

würden.

Weiter erübrigen sich im Sinn einer antizipierten

Beweiswürdigung die beantragten Einvernahmen von Zeugen, insbesondere von C,

der als Eigentümer der beiden betroffenen Gesellschaften ein eigenes Interesse

am Ausgang des Verfahrens hat.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und es steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Eine

Umtriebsentschädigung ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da

nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das vorliegende Verfahren besondere

Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs im Verfahren SR.2020.00034 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2010) wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2020.00035 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2010) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die Gerichtsgebühr

im Verfahren SR.2020.00034 wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 2'587.50 Total der Kosten.

4.

Die Gerichtsgebühr

im Verfahren SR.2020.00035 wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 61552.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin auferlegt.

6.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

7.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung an …