SR.2021.00004

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2021.00004

2. Februar 2022Deutsch11 min

(URT.2022.23426)

Source djiktzh.ch

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2021.00004

Urteil

der 2. Kammer

vom 2. Februar 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Rekurrierende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2016).

hat sich ergeben:

Sachverhalt

Die Eheleute A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die

Pflichtigen), wohnhaft in den streitbetroffenen Steuerjahren 2009 bis 2016 in D,

führten seit Herbst 1999 eine englischbasierte, internationale Privatschule mit

zertifizierten Qualitätsstandards. Zu diesem Zweck gründeten sie die E-Schule GmbH

(später F-Schule GmbH). Mit Verfügung vom 8. Mai 2000 gewährte das

kantonale Steueramt der E-Schule GmbH wegen Verfolgung von öffentlichen

Zwecken die Befreiung von der Staatssteuer, den allgemeinen Gemeindesteuern und

der direkten Bundessteuer. Die Pflichtigen deklarierten die Stammanteile der

die Schule betreibenden GmbH in den Steuerjahren 2009 bis 2016 mit dem

nominellen Stammkapital von Fr. ….

B. Mit

Verfügung vom 28. Juni 2019 hob das kantonale Steueramt auf Antrag der F-Schule GmbH

deren Steuerbefreiung per 1.1.2019 rückwirkend ab Gründung der Gesellschaft (ex

tunc) auf. Damit unterstellte es die GmbH wieder der Steuerpflicht

insbesondere für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern.

Für die bereits veranlagten und noch nicht verjährten Steuerperioden 2009 bis

2013 wurden gegenüber der F-Schule GmbH in einem Nachsteuerverfahren

Gewinne zwischen Fr. … (2011) und Fr. … (2013) nachbesteuert. Ab 2014

deklarierte die F-Schule GmbH Gewinne zwischen Fr. … und Fr. ….

Die Pflichtigen bezogen 2018 eine Dividende in der Höhe

von Fr. … aus der F-Schule GmbH und verkauften die Schule bzw. die

Stammanteile der F-Schule GmbH am 14. Juni 2019 für Fr. ….

C. Am 7. Oktober

2019 eröffnete das kantonale Steueramt ein Nachsteuer- und Bussenverfahren

betr. die Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2016 und die direkte Bundessteuer

2009 bis 2016, da die Pflichtigen die Vermögenssteuerwerte der F-Schule GmbH

nicht korrekt deklariert und dadurch eine Unterbesteuerung bewirkt hätten. Nach

Gewährung des rechtlichen Gehörs verfügte das kantonale Steueramt am 20. November

2020 eine Nachsteuer für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 bis 2016 (inkl.

Zins) von Fr. …. Der Steuerwert der Stammanteile der GmbH wurde dabei mit

Werten zwischen Fr. … (2009) und Fr. … (2016) festgesetzt und die

Nachsteuern jeweils in den entsprechenden Steuerjahren passiviert. Bezüglich

der direkten Bundessteuer wurde das Nachsteuerverfahren mangels

Unterbesteuerung eingestellt. Das Bussenverfahren sistierte das kantonale

Steueramt bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens.

D. Die

hiergegen erhobene Einsprache vom 22. Dezember 2020 wies das kantonale

Steueramt am 5. März 2021 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 8. April 2021 liessen die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei ''für die Veranlagungsjahre 2009 bis 2016

auf die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens mangels Unterbesteuerung zu

verzichten'', unter Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners. Mit

Rekursantwort vom 27. April 2021 beantragte das kantonale Steueramt die

Abweisung des Rechtsmittels unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen.

Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins

als Nachsteuer eingefordert.

1.2

Das Recht,

ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG). Das

Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der

Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG). Bei

der fünfzehnjährigen Frist handelt es sich um eine Verwirkungsfrist, die nicht durch

Unterbrechungsgründe verlängert werden kann (vgl. Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 161 StG N. 4).

1.3

Die

Pflichtigen wurden für die Steuerperioden 2009–2016 rechtskräftig eingeschätzt.

Mit Schreiben vom 7. Oktober 2019 betreffend Eröffnung des Nachsteuerverfahrens

wurden die Nachsteuerverfahren für die betreffenden Steuerjahre rechtzeitig

eingeleitet. Sodann ist das Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer noch nicht

verwirkt. Zu prüfen ist somit, ob sich die Steuerdeklaration der Pflichtigen als

fehlerhaft erweist, deswegen eine Steuerverkürzung eingetreten ist und neue

Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die zu einer Nachbesteuerung

berechtigen.

2.

2.1

Die

Pflichtigen machen sinngemäss geltend, das Erwirtschaften von Gewinnen sei der F-Schule GmbH

erlaubt gewesen. Sie habe sich nicht mit Steuergeldern finanziert, sondern mit

branchenüblichen Schulgeldern. Die Pflichtigen hätten in all den Jahren, in

welchen sie ihren Schulbetrieb vorbildlich geführt hätten, kein Verhalten an

den Tag gelegt, welches eine Nachbesteuerung rechtfertigen würde. Insbesondere hätten

sie wegen der während der streitbetroffenen Steuerperioden geltenden

Steuerbefreiung den inneren wirtschaftlichen Wert der Stammanteile nicht

realisieren können, da eine Gewinnabschöpfung nicht habe erfolgen dürfen. Es

entspreche daher dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit, wie sie deklariert hätten.

2.2

Die

Erhebung der Nachsteuer setzt voraus, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder unvollständig ist. Dem Gemeinwesen muss dabei ein

Steuerausfall entstanden sein (Richner et al., § 160 StG N. 12).

2.2.1

Der Vermögenssteuer unterliegt nach § 38 StG das gesamte Reinvermögen

mit Ausnahme von Hausrat und persönlichen Gebrauchsgegenständen und wird gemäss

§ 39 StG grundsätzlich zum Verkehrswert bewertet. Unter Verkehrswert ist

der objektive Marktwert eines Vermögenswerts zu verstehen. Er entspricht dem

Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich

zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu

zahlen bereit wäre (vgl. BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 4.1; BGr,

5.

Dezember 2013, 2C_450/2013, E. 2.1, mit weiteren Hinweisen).

Die Schweizerische

Steuerkonferenz (SSK) hat eine Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne

Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August

2008.

[nachfolgend KS SSK 28]) herausgegeben. Diese Wegleitung bezweckt, im

Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz

einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu

erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern

eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwaltungsinterne Regeln für das

Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet. Nach

ständiger Praxis des Bundesgerichts gilt sie indessen als zuverlässige Methode

zur Bestimmung des Verkehrswerts, da in ihr die Überlegungen, die für die

Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Titeln im Allgemeinen mass-gebend

sind, zum Ausdruck kommen (BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 4.2, mit

Hinweisen).

2.2.2

Die F-Schule GmbH hat in den Kalenderjahren 2009 bis 2018 erhebliche

Gewinne erzielt, welche bis und mit 2014 in einem Nachsteuerverfahren gegen die

F-Schule GmbH nachbesteuert und ab 2014 anhand der Deklaration der F-Schule GmbH

für das vorliegende Nachsteuerverfahren festgestellt wurden. Die

Dienstabteilung Wertschriften des kantonalen Steueramts erstellte am 19. September

2019.

aufgrund der ihr vorgelegten Buchhaltungs- bzw. Einschätzungsakten

Unternehmensbewertungen und bestimmte für die Zwecke der Vermögensteuer den

Unternehmenswert. Im Einzelnen resultierten für die Nachsteuerperiode 2009 bis

2016.

folgende Werte:

Steuerperiode

Reingewinn unter Berücksichtigung des

Steueraufwands

Total Unternehmenswert

2009.

Fr. …

2010.

Fr. …

2011.

Fr. …

2012.

Fr. …

2013.

Fr. …

2014.

Fr. …

2015.

Fr. …

2016.

Fr. …

Nachdem die Pflichtigen in ihren vom Steueramt

übernommenen Deklarationen die Stammanteile der F-Schule GmbH mit einem

Vermögenssteuerwert von Fr. … eingesetzt hatten, ergaben sich aufgrund

dieser neuen Unternehmensbewertungen jährliche Aufrechnungen, wobei für Weiteres

auf die der Nachsteuerverfügung vom 20. November 2020 angehängten

Nachsteuergrundlagen zu verweisen ist. Die Unternehmensbewertungen der

Dienstabteilung Wertschriften des kantonalen Steueramts sind den Pflichtigen

mit der Einleitung des Nachsteuerverfahrens eröffnet worden. Die Behauptung der

Pflichtigen, es sei ''unklar'', wie die errechneten Aufrechnungen begründet

würden und weder die Pflichtigen noch die F-Schule GmbH hätten Kenntnis

der Grundlagen der nachträglichen Besteuerung, welche ''im Nebel steueramtlicher

Veranlagungsabgründe'' liegen würden, ist aktenwidrig. Nachdem die

Aufrechnungen auf den Deklarationen der F-Schule GmbH basieren und im

Einzelnen nachvollziehbar sind, ist auf diese pauschale und unsubstanziierte

Kritik bezüglich der Berechnung des Vermögenssteuerwerts nicht weiter

einzugehen.

2.2.3

Die Steuerbefreiung der F-Schule GmbH ist mit Verfügung vom 28. Juni

2019.

ausdrücklich ''ex tunc'' aufgehoben worden. Dies hat auf der Ebene der

Gesellschaft zur Nachbesteuerung sämtlicher noch nicht verjährten Steuerjahre

geführt. Da die Aufhebung der Steuerbefreiung der F-Schule GmbH ausdrücklich

''rückwirkend ab Gründung'' verfügt wurde, ist diesem Umstand auch auf der

Ebene der Anteilsinhaber entsprechend Rechnung zu tragen. Nur schon aus diesen

Gründen rechtfertigt es sich, die Gesellschaftsanteile ab Anbeginn der

Nachsteuerperiode bei den Pflichtigen der Vermögenssteuer zu unterstellen.

2.2.4

Hinzu kommt Folgendes: Der Antrag auf Aufhebung der Steuerbefreiung ist

ausdrücklich deshalb gestellt worden, weil die Pflichtigen die Anteile veräussern

wollten. Damit einher ging naturgemäss die Absicht der Pflichtigen, die während

der Periode der Steuerbefreiung in der Gesellschaft erwirtschafteten und in ihr

thesaurierten Vermögenswerte zu realisieren. Sie haben denn auch in der

Steuerperiode 2018 eine (Substanz-)Dividende von Fr. … an sich

ausgeschüttet und konnten hernach einen Verkaufserlös von Fr. … erzielen.

Da bei dieser Vorgehensweise die während der Steuerbefreiung erzielten

Vermögenswerte eben gerade nicht mehr der steuerbefreiten Zweckbestimmung

verhaftet bleiben sollten, ist tatsächlich eine zentrale Voraussetzung zur

Gewährung der Steuerbefreiung nachträglich, auf Antrag der die F-Schule GmbH

beherrschenden Pflichtigen und mit Wirkung ab Gründung der Gesellschaft,

weggefallen. Damit darf auch bei der Besteuerung der Anteilseigner der ihnen

zuzurechnende Vermögens-steuerwert diesen neuen Verhältnissen im

Nachsteuerverfahren angepasst werden.

Dieser Umstand stellt

klarerweise eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG dar,

welche der Steuerbehörde nicht bekannt war bzw. nicht bekannt sein konnte und

führt zu einer sich nachträglich als unrichtig bzw. unvollständig erweisenden

Einschätzung der Pflichtigen während der Nachsteuerperiode. Da die

Gesellschaftsanteile der F-Schule GmbH durch die Pflichtigen aber zum im

Nachsteuerverfahren ermittelten Vermögenssteuerwert besteuert werden müssen,

ist auch die Unterbesteuerung zweifellos erstellt.

Ob die Steuerbefreiung der F-Schule GmbH

bereits aufgrund der Gewinnstrebigkeit früher hätte entzogen werden können und

müssen, kann bei dieser Sachlage offenbleiben.

2.2.5

Was die Pflichtigen weiter hiergegen vorbringen, sticht nicht:

Ein schuldhaftes Verhalten der Pflichtigen ist im

Nachsteuerverfahren nicht erforderlich und auch vom kantonalen Steueramt den

Pflichtigen bezüglich des hier einzig zu beurteilenden Nachsteuerverfahrens

nicht unterstellt worden. Die Nachbesteuerung geht zwar wie vorstehend

dargestellt sehr wohl auf ein ''Verhalten'' der Pflichtigen zurück, indem sie

die in ihrer Gesellschaft vorhandenen Vermögenswerte durch Veräusserung der F-Schule GmbH

realisieren wollten und die nachträgliche Aufhebung der Steuerbefreiung für

ihre Gesellschaft beantragten. § 160 Abs. 1 StG fordert denn auch

entgegen der Auffassung der Pflichtigen für die Erhebung von Nachsteuern

lediglich eine Unterbesteuerung, die Rechtskraft der Einschätzung sowie das

Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismitteln.

Ebenso wenig ist der Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder ein anderer in Art. 8 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) genannter Grundsatz der

Besteuerung verletzt. Die Pflichtigen haben mit ihrem Vorgehen die ''praktisch

vinkulierten'' Vermögenswerte realisiert und haben auch faktisch nach Aufhebung

der Steuerbefreiung über diese so verfügt, dass sie ihnen zugeflossen sind.

Tatsächlich ist die Realisierung dieser Werte erst mit Aufhebung der

Steuerbefreiung möglich geworden. Indessen sind die Pflichtigen durch die ''ex

tunc'' verfügte Steuerbefreiung bezüglich der Stammanteile der Gesellschaft so

gestellt worden, wie wenn sie während der gesamten Nachsteuerperiode über diese

hätten frei und ohne die für sie negativen Folgen der Steuerbefreiung verfügen

können. Nur dies bildet das vorliegende Nachsteuerverfahren gesetzeskonform ab.

Dass die F-Schule GmbH während 20 Jahren keine

Gewinne ausgeschüttet hat, ändert an diesen Umständen entgegen der Auffassung

der Pflichtigen nichts. Diesbezüglich sind denn auch bei ihnen keine

Nachsteuern erhoben worden.

Ob mit Buchprüfungen bei der F-Schule GmbH bereits zu

einem früheren Zeitpunkt die Steuerbefreiung zu hinterfragen gewesen wäre, kann

ebenfalls offenbleiben.

Weiter wird den Pflichtigen nicht vorgeworfen, sie hätten

die Anteile an der Gesellschaft nicht vollständig deklariert oder im Zeitpunkt

ihrer Deklaration unrichtig bewertet. Dies ist aber auch wie dargelegt in der

vorliegenden Konstellation nicht Voraussetzung der Nachsteuererhebung.

2.2.6

Entsprechend durfte die Vorinstanz eine Nachsteuer erheben und ist diese zu

bestätigen, nachdem die Pflichtigen gegen deren Berechnung keine substanziierten

Einwendungen erhoben haben.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG) und es steht ihnen keine

Parteientschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151

Abs. 1 und § 152 StG sowie § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Der

Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 14'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.- Zustellkosten,

Fr. 14'140.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zur Hälfte auferlegt, je unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …