Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2021.00007

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2021.00007

SR.2021.00008

Urteil

der Einzelrichterin

vom 15. September 2021

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

1. A,

2. B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1

Rekurrierende

und

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie

Direkte

Bundessteuer 2015),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A, geb. 1959 (nachfolgend: der Pflichtige),

tätigte am 5. Mai 2015 einen Einkauf in die berufliche Vorsorge bei der Pensionskasse C

(nachfolgend: Pensionskasse) in Höhe von Fr. … und machte diesen in seiner

Steuererklärung 2015 steuermindernd geltend. Am 26. Januar 2018 bezog er

von der Pensionskasse eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. .... Am 9. Mai

2018 stellte das kantonalen Steueramt dem Pflichtigen berichtigte

Einschätzungsentscheide für die Steuerperiode 2015 für die Staats- und

Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer zu. Dabei rechnete es den Einkauf

in der Höhe der innerhalb der Sperrfrist bezogenen Kapitalleistung von Fr. …

aufgrund Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) auf und liess den Abzug

noch im Umfang von Fr. ... zu. Mit Eingabe vom 29. Mai 2018 erhoben

der Pflichtige und seine Ehefrau, B, geb. 1958 (nachfolgend: die Pflichtige),

dagegen Einsprache. Diese hiess das kantonale Steueramt aus formalen Gründen

gut und überwies das Verfahren am 25. Juli 2018 an die Dienstabteilung

Spezialdienste zur Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens.

B. Daraufhin eröffnete das

kantonale Steueramt am 4. Januar 2021 je ein Nachsteuerverfahren für die

Staats- und Gemeindesteuern 2015 und die direkte Bundessteuer 2015 und gewährte

den Pflichtigen das rechtliche Gehör. In ihrer E-Mail vom 5. Januar 2021

hinterfragten die Pflichtigen den Nutzen des rechtlichen Gehörs, weil das kantonale

Steueramt an der Objektivierung der Sperrfirst festhalte und damit die Umstände

des Einzelfalls nicht beachte. Weiter beantragten sie die Zinsberechnung sei zu

korrigieren. Im Weiteren verlangten sie einen Einzahlungsschein, um den

ausstehenden Steuerbetrag, ohne Anerkennung der Steuerschuld, bezahlen zu

können. Mit Verfügung vom 23. Februar 2021 setzte das kantonale Steueramt

die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …

und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest. Die dagegen

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 15. April

2021 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs bzw.

Beschwerde vom 19. Mai 2021 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht

beantragen, der Steuerabzug von Fr. 55'977.- im Jahr 2015 sei zuzulassen

und das Nachsteuerverfahren sei einzustellen. Eventualiter sei der Abzug im

Umfang von Fr. ... zuzulassen und die Bemessungsgrundlage im

Nachsteuerverfahren für das Jahr 2015 auf Fr. ... festzusetzen. Alles

unter Kostenfolgen für das kantonale Steueramt.

Mit

Präsidialverfügung vom 20. Mai 2021 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SR.2021.00007

(Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2015) und SR.2021.00008 (Nachsteuern,

direkte Bundessteuer 2015).

Innert erstreckter Frist

beantragte das kantonale Steueramt mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 14. Juli

2021, die Begehren der Rekurrenten bzw. der Beschwerdeführer seien abzuweisen

und die Einspracheverfügung Nr. 2021/20.0563 II vom 15. April 2021

sei unter Kostenfolge vollumfänglich zu bestätigen. In ihrer Replik vom 3. August

2021.

nahmen die Pflichtigen zu den Ausführungen in der Beschwerdeantwort

Stellung. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Eidgenössische

Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Das Rekursverfahren

SR.2021.00007 (Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2015) und das

Beschwerdeverfahren SR.2021.00008 (Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2015)

betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie

mit Präsidialverfügung vom 20. Mai 2021 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Nach § 31

Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33

Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement

geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.

2.2

Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus

resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in

Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1

BVG).

2.3

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG

die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in

seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die

Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden,

selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

3.

3.1

Der Pflichtige macht im Wesentlichen geltend, dass der

Vorsorgeplan der Pensionskasse seines ehemaligen Arbeitgebers einen

Pensionsplan und einen Kapitalplan vorsehen würde. Im Pensionsplan sei zum

Zeitpunkt der Pensionierung das vorhandene Altersguthaben voll oder teilweise

als Kapital zu beziehen. Im Kapitalplan hingegen würden die Leistungen

ausschliesslich in Form von Kapital ausgerichtet werden. Die beiden Pläne

würden strikt getrennt geführt und es bestehe kein Konnex zwischen dem Einkauf

in den Pensionsplan und dem Kapitalbezug aus dem Kapitalplan. Die

Beschwerdegegnerin würde den klaren Wortsinn von Art. 79b Abs. 3 BVG

missachten, was dem Grundsatz von Treu und Glauben widerspräche und zu einer

nicht sachgerechten Besteuerung führe. Vorliegend müsse von einer Ausnahme von der

objektivierten Sperrfrist ausgegangen werden, da kein Missbrauch und auch keine

Steuerumgehung vorliegen und mit dem Vorgehen periodenfremde Einkünfte der

Steuer unterworfen würden.

3.2

Das kantonale Steueramt erwog in der Verfügung vom 23. Februar

2021.

sowie im Einspracheentscheid vom 15. April 2021, dass der Gesetzgeber

in Art. 79b Abs. 3 BVG die bundesgerichtliche Rechtsprechung

übernommen habe und die Sperrfrist für alle Formen der Kapitalbezüge aus

zweiter Säule objektiviert hätte. Damit erübrige sich die Prüfung der Steuerumgehung

im individuell-konkreten Fall und es sei daher vorliegend nicht weiter zu

prüfen, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung vorlägen. Anzustellen sei

eine konsolidierte Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge (2. Säule),

weshalb ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem

bestimmten Kapitalbezug nicht erforderlich sei. Das gelte selbst dann, wenn die

Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen werde. Es sei

daher vorliegend nicht weiter zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen

Steueroptimierungsgründe oder der Altersvorsorge dienende Überlegungen zum

Bezug der Kapitalleistung bewogen hätten.

4.

Gegen die Erwägungen

des kantonalen Steueramts bringt der Pflichtige verschiedenen Argumente vor:

4.1

Einerseits

macht er geltend, das Steueramt lasse ausser Acht, dass das Bundesgericht in

seinem Urteil 2C_29/2017 vom 4. November 2019 angedeutet habe, dass

Ausnahmen von der Dreijahresfrist denkbar seien. Da der Sinn und Zweck von Art. 79b

Abs. 3 BVG darin bestehe, die missbräuchliche Inanspruchnahme der

Steuerentlastung gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG zu vermeiden, sei

zu prüfen, ob eine Steuerumgehung und damit ein Missbrauch vorliege.

4.1.1

Bis zum Inkrafttreten von Art. 79b BVG prüfte

das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule mit zeitlich nahen

Kapitalauszahlungen alleine unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung (BGr, 14. Mai

2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1 auch zum Folgenden). Es liess den Abzug nach

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zu, wenn missbräuchliche steuerminimierende,

zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt

wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern

die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent"

zweckentfremdet wurde (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2; BGr, 15. Januar

2015, 2C_488/2014, E. 2.1, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345;

BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE

2010.

B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17).

Nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1

BVG dürfen die aus Einkäufen in die 2. Säule

resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nun nicht mehr in

Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Dieser Vorschrift des

Vorsorgerechts kommt insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu, als sie die

vorgenannte Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen

Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit

abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert. Danach ist

jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede

während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen,

ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben

sind (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 und E. 4.1;

BGr, 12. Januar 2021, 2C_6/2021, E. 2.2.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009,

E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860,

vgl. auch BGE 142 V 169 E. 4.2.3). Es handelt sich damit bei Art. 79b

Abs. 3 BVG um eine verobjektivierte Sperrfrist (BGr, 4. November

2019, 2C_29/2017, E. 3.1).

4.1.2

Wie das

kantonale Steueramt zu Recht erwog, geht die wiederholt bestätigte

bundesgerichtliche Rechtsprechung bei Art. 79b Abs. 3 BVG von einer

objektivierten Sperrfrist aus (BGE 142 II 399 E. 3.3.4; BGr, 30. Juni

2015, 2C_1051/2014, E. 3; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1).

Dies bedeutet, dass jegliche Kapitalauszahlung

innerhalb der Dreijahresfrist missbräuchlich ist, ohne dass zu prüfen wäre, ob

die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. In der

objektivierten Sperrfrist liegt auch kein Verstoss gegen das allgemeine

Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), zumal damit

sichergestellt ist, dass alle Fälle, die sich innerhalb der dreijährigen

Sperrfrist ereignen, in derselben Weise entschieden werden (BGr, 4. November

2019, 2C_29/2017, E. 3.4.3). In diesem auch von den Pflichtigen erwähnten

Entscheid des Bundesgerichts 2C_29/2017 – indem es darum ging, ob auch der

Bezug zwecks Wohneigentumsförderung unter die Bestimmung fällt – wurde diese

Ansicht in Erwägung 3.4.2 klar bestätigt und betont, dass das Gesetz der

Berücksichtigung individueller Umstände entgegenstehe (E. 3.1) und die

ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung gesetzgeberisch

gewollt sei (E. 3.5). Seine Auffassung bestätigte das Bundesgericht im vom

kantonalen Steueramt erwähnten Entscheid 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021

klar.

Dispositiv

Demnach hat das Steueramt zu Recht

nicht überprüft, ob die Pflichtigen eine Besteuerung umgehen wollten oder

nicht.

4.2 Entgegen

der Ansicht des Pflichtigen ist bei ihm auch nicht von ausserordentlichen

Umständen auszugehen, weil die Reglemente – notabene bei derselben

Pensionskasse – eine strikte Trennung vorsehen und keine Möglichkeit des

Übertrags vom Kapitalplan zum Pensionsplan zulassen. Diese Umstände

rechtfertigen keine Abweichung von dieser Rechtsprechung.

4.2.1

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung

setzt die steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist

gerade nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte

Verknüpfung besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt

deshalb kraft Art. 79b Abs. 3 Satz 1

BVG auch dann, wenn die Kapitalleistung

gar von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist

eine konsolidierte Gesamtbetrachtung der 2. Säule (BGr, 2C_6/2021 vom 12. Januar

2021, E. 2.2.2; BGr, 14. Mai 2020, 2C_652/2018, E. 4.1.1; BGr,

2C_29/2017 vom 4. November 2019, E. 3.3; BGr, 3. Februar 2016,

2C_230/2015, E. 4.3; BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, E. 3.3,

in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; BGr, 13. September

2013, 2C_243/2013, E. 5.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.1,

in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860). Demnach

können die Pflichtigen aus den Reglementen nichts zu ihren Gunsten ableiten und

die durch das Bundesgericht vorgenommene Bestätigung der Auslegung des Wortsinns

von Art. 79 Abs. 3 BVG ist sowohl für das kantonale Steueramt als

auch für das Verwaltungsgericht als verbindlich zu erachten.

4.2.2

Weiter musste sich der Pflichtige über die Modalitäten der Vorsorgepläne

der Pensionskasse in Kenntnis setzen, weshalb ihm bewusst sein musste, dass er

bei einer vorzeitigen Teilpensionierung automatisch eine Kapitalrückzahlung

(Sparkapital bzw. der höhere Wert der Fondsanteile) zu Beginn des Folgemonats

der Teilpensionierung aus dem Kapitalplan erhalten wird. Somit hätte er es,

auch wenn eine Übertragung auf den Pensionsplan reglementarisch nicht möglich

war, in der Hand gehabt, den Zeitpunkt für die Teilpensionierung auf nach

Ablauf der Sperrfrist zu verlegen. Die Teilpensionierung war weder

unvorhersehbar noch unvermeidbar. Dies gilt auch, wenn er allenfalls aufgrund

einer drohenden Senkung des Umwandlungssatzes im Jahre 2018 auf das Zuwarten

verzichtet haben sollte. Denn gemäss Rechtsprechung könnte er auch daraus

nichts zu seinen Gunsten ableiten (BGr, 12. Januar 2021, 2C_6/2021, E. 2.2.1 und E. 3.1).

4.2.3

Ebenso wenig führt die Korrektur im Nachsteuerverfahren zu einer

übermässigen Besteuerung des Einkaufs und damit zu ausserordentlichen

Umständen, die zu berücksichtigen wären. Bei der Sperrfrist handelt es sich um

eine Stichtagsbetrachtung. Im Rahmen der Steuererklärung 2015 hatten die

Pflichtigen den Abzug von Fr. … für den Einkauf vom 5. Mai 2015 in

die Pensionskasse geltend gemacht. Der Bezug innerhalb der Sperrfrist führt

dazu, dass der Abzug zu Unrecht gewährt wurde und damit rückwirkend nicht

gewährt werden kann, weshalb Nachsteuern für das Jahr 2015 erhoben werden. Da

der Bezug am 26. Januar 2018 jedoch mit Fr. ... geringer ausfiel als

der Einkauf, wird die Differenz zum Abzug im Steuerjahr 2015 in Höhe von Fr. ...

für das Steuerjahr 2015 dennoch zugelassen. Damit werden keine künftigen

Einkünfte besteuert, sondern ein kleinerer Betrag wird als Abzug zulässig erachtet.

Aus den vorgenommenen hypothetischen Berechnungen können die Pflichtigen somit

nichts zu ihren Gunsten ableiten, denn es erfolgt keine wirtschaftliche

Betrachtung, sondern rückwirkend eine Stichtagsbetrachtung. Es wird der damals

zu Unrecht zu hoch geltend gemachte Abzug verringert und dieser kommt einzig im

Jahr 2015 zum Tragen.

4.3 Wie

dargelegt hat das Bundesgericht bereits mit dem Entscheid 2C_488/2014 vom 15. Januar

2015 klargestellt, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs auch dann

entfällt, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung

ausgerichtet wird. Vor diesem Hintergrund überzeugt auch das Argument der

Pflichtigen nicht, dass eine andere Auslegung dem klaren Wortsinn von Art. 79b

Abs. 3 BVG widerspreche und damit Treu und Glauben verletze. Demnach

mussten die Pflichtigen damit rechnen, dass der Bezug der Kapitalleistung im Jahr

2018 aus dem Kapitalplan zur Anwendung von Art. 79 Abs. 3 BVG für die

im Jahr 2015 geltend gemachte Einlage in den Pensionsplan führen wird.

5.

5.1 Die

Pflichtigen verlangen eventualiter die proportionale Aufteilung des

eingebrachten Einkaufsbetrags auf das in Rente und Kapitalleistung fliessende

Kapital. Sie setzen das gesamthafte Altersguthaben bestehend aus Renten- und

Kapitalplan per Anfang 2018 in ein proportionales Verhältnis (Pensionsplan:

96,22%; Kapitalplan: 3,78%) und stellen dies der Einkaufsumme gegenüber. Da der

Pflichtige 96,22% seines gesamten Vorsorgekapitals aus dem Pensionsplan als

Rente beziehen wird, seien Fr. ... (96,22% des Einkaufs von Fr. 66'398.-)

zum Abzug zuzulassen. Entsprechend sei der im Nachsteuerverfahren

aufzurechnende Betrag auf Fr. ... festzusetzen.

5.2 Die

bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt auch für die vom Pflichtigen

vorgeschlagene proportionale Aufteilung keinen Raum. Entscheidend ist, dass der

Pflichtige innerhalb von drei Jahren einen Einkauf von Fr. ... getätigt

und eine Kapitalleistung von Fr. ... bezogen hat. Dass die bezogene

Kapitalleistung lediglich 3,78% seines gesamthaften Vorsorgevermögens darstellt

und er den restlichen Teil als Rente beziehen wird, ist für die Verweigerung

des steuerlichen Abzugs irrelevant.

Dies führt zur Abweisung von Rekurs und

Beschwerde.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Rekurrenten

bzw. Beschwerdeführern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetztes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 162 Abs. 3 StG bzw. Art. 64 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Umtriebsentschädigung

ist auch dem kantonalen Steueramt nicht zuzusprechen, da eine solche weder

beantragt wurde, noch nicht ersichtlich ist, inwieweit ihm durch das

vorliegende Verfahren besondere Umtriebe entstanden sind.

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

1. Der

Rekurs im Verfahren SR.2021.00007 betreffend Nachsteuern (Staats- und

Gemeindesteuern 2015) wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SR.2021.00008 betreffend Nachsteuern (direkte Bundessteuer

2015) wird abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00007 festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00008 festgesetzt auf

Fr. 700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 752.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden den Rekurrierenden bzw. den Beschwerdeführenden unter

solidarischer Haftung je zur Hälfte auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8. Mitteilung an …