Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2021.00013

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2021.00013

SR.2021.00014

Urteil

des Einzelrichters

vom 10. Dezember 2021

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

1.

A,

2.

B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

Rekurrierende

und

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung,

Spezialdienste,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018 sowie

Direkte

Bundessteuer 2017 und 2018),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Der mit

B verheiratete A, geb. 1955 (nachfolgend: der Pflichtige bzw. zusammen mit

seiner Ehefrau: die Pflichtigen), arbeitete bei der Schule C und der Schule D

als Fachlehrer für … und ... Per 1. September 2016 liess er sich

teilpensionieren, indem er sein Pensum auf ca. 60 % reduzierte. Seit dem

1. September 2016 erhält er von der Pensionskasse E eine monatliche

Teilrente. Am 7. November 2017 und am 13. November 2018 tätigte der

Pflichtige Einkäufe in die berufliche Vorsorge bei der Pensionskasse E in

Höhe von Fr. 25'000.- (2017) und Fr. 40'000.- (2018) und deckte damit

die aus der Scheidung aus dem Jahr 2005 noch verbleibende Vorsorgelücke in Höhe

von Fr. 65'000.- Die ursprüngliche Scheidungslücke belief sich auf

Fr. 75'000.-. Im Jahr 2010 tätigte der Pflichtige bereits einen Einkauf

von Fr. 10'000.-. Die Einkäufe in den Jahren 2017 und 2018 machte der

Pflichtige in den Steuererklärungen 2017 und 2018 steuermindernd geltend. Per

31. August 2020 kündigte er seine Anstellung bei der Schule D und

beantragte zugleich eine Neuanstellung an der Schule C vom

1. September 2020 bis am 31. August 2021. Am 1. September 2020

zahlte ihm die Pensionskasse E eine Kapitalleistung in Höhe von Fr. 826'843.90

aus. Vom 1. September 2020 bis am 31. August 2021 unterrichtete er

noch sechs Lektionen an der Schule C und aushilfsweise zwei weitere

Lektionen an der Schule D.

B. Mit

Schreiben vom 4. Januar 2021 informierte das kantonale Steueramt die

Pflichtigen darüber, dass für die Steuerperioden 2017 und 2018 wegen Verletzung

der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge

vom 25. Juni 1982 (BVG) ein Nachsteuerverfahren eröffnet werde und

gewährte ihnen das rechtliche Gehör. Der Pflichtige nahm mit Schreiben vom

13. Januar 2021 dazu Stellung und machte im Wesentlichen geltend,

Art. 79b Abs. 3 BVG sei in seinem Fall nicht anwendbar, da er mit den

getätigten Einkäufen eine Scheidungslücke geschlossen habe und keine

Steuerumgehung vorliege. Mit Schreiben vom 18. Januar 2021 forderte das

kantonale Steueramt den Pflichtigen u. a. auf, zu erläutern, weshalb er die Einkäufe nicht getätigt

habe, bevor die Pensionskasse E per 1. Januar 2017 ihren

Umwandlungssatz gesenkt hatte. Ferner verlangte sie vom Pflichtigen einen

schriftlichen Nachweis darüber, dass ihm im Zeitpunkt der Einkäufe noch nicht

bekannt gewesen sei, dass er seine Vorsorge als Kapital beziehen werde (beispielsweise

mittels Korrespondenz mit der Pensionskasse E). Der Pflichtige äusserte

sich dazu in seinem Schreiben vom 3. Februar 2021.

Mit Verfügung vom 9. Februar 2021 setzte das kantonale

Steueramt die Nachsteuern (samt Zins) bei den Staats- und Gemeindesteuern auf

Fr. … und jene bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … fest. Die

dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit

Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs bzw.

Beschwerde vom 17. August 2021 liess der Pflichtige dem Verwaltungsgericht

beantragen, der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 25. Juni

2021.

sei aufzuheben und es seien ihm die Nachsteuern "Staats- und Gemeindesteuern

2017.

und 2018" von Fr. … und die Nachsteuern "Direkte

Bundessteuer 2017 und 2018" von Fr. … zurückzuerstatten.

Mit

Präsidialverfügung vom 19. August 2021 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SR.2021.00013

(Nachsteuern, Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018) und SR.2021.00014

(Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2017 und 2018).

Mit Rekurs- bzw.

Beschwerdeantwort vom 6. September 2021 beantragte das kantonale

Steueramt, das Begehren der Rekurrierenden bzw. Beschwerdeführenden sei

abzuweisen und die Einspracheverfügung Nr. 2021/ 20 0423 II vom

25.

Juni 2021 sei vollumfänglich zu bestätigen. In seiner Replik vom

12.

September 2021 nahm der Pflichtige zu den Ausführungen in der Rekurs-

bzw. Beschwerdeantwort Stellung und hielt an seinen Anträgen fest.

Mit Präsidialverfügung vom

5.

November 2021 ersuchte das Verwaltungsgericht den Pflichtigen, eine Kopie

des Scheidungsurteils sowie eine Übersicht der Pensionskasse E über die

nach der Scheidung erfolgten Auszahlungen und Einkäufe einzureichen. Der

Pflichtige kam dieser Aufforderung fristgerecht nach.

Die eidgenössische

Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Das Rekursverfahren SR.2021.00013 (Nachsteuern, Staats- und

Gemeindesteuern 2017 und 2018) und das Beschwerdeverfahren SR.2021.00014

(Nachsteuern, direkte Bundessteuer 2017 und 2018) betreffen dieselben

Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit

Präsidialverfügung vom 19. August 2021 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Nach

§ 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) werden von den Einkünften

die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und

Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an

Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen.

2.2

Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus

resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in

Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3

Satz 1 BVG). Von der Begrenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b

Abs. 4 BVG die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen

Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c (seit

1.

Januar 2017: Art. 22d) des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit

in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom

17.

Dezember 1993 (FZG).

2.3

Ergibt

sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht

bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine

rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder

unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die

Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 StG bzw. Art. 151 DBG die

nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1).

2.4

2.4.1

In BGE 142 II 399 hat sich das Bundesgericht

mit der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge bei

Wiedereinkauf nach einer Scheidung befasst und Art. 79b Abs. 3 und 4

BVG ausgelegt. Es ist dabei zum Schluss gekommen, dass sich die in

Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Ausnahme nicht einzig auf die

betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf

die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist

bezieht, mithin im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher

Auflösung der eingetragenen Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in

Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen

ist (BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016, E. 2.2). Dem verpflichteten

Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung

der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der

Scheidung. Beim Wiedereinkauf nach einer Scheidung muss folglich die

Möglichkeit bestehen, die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene

Lücke wieder zu schliessen. Um diese Gleichstellung zu ermöglichen, erscheint

es erforderlich, die Ausnahme von Art. 79b Abs. 4 BVG so zu verstehen, dass Wiedereinkäufe nach einer

Scheidung von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen sind, da ansonsten,

insbesondere bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit

anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht wird (BGr, 14. Juni 2017,

2C_895/2016, E. 2.2 mit Verweis auf BGE 142 II 399 E. 3.3.4).

2.4.2

Liegt jedoch eine Steuerumgehung vor, mithin nicht die Schliessung von

Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes

Kontokorrent zweckentfremdet wird, ist die steuerliche Abzugsfähigkeit nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch im Fall von Art. 79b Abs. 4

BVG zu verneinen (BGE 142 II 399 E. 4.1). Nach

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen,

wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als

ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls

den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog.

objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung

missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die

bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives

Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen

Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen

würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien

vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz

ausserordentlichen Situationen infrage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives

Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des

wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern

als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,

wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine

relevante Rolle spielen (BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 138 II 239 E. 4.1).

2.5

Das

Verwaltungsgericht hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer freien

Beweiswürdigung zu unterziehen (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015,

E. 2.5.3). Für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach

erfolgter Beweiswürdigung als unerwiesen zu gelten haben, stellt sich die

Rechtsfrage nach der Beweislast (BGE 130 III 321 E. 5). Im Steuerrecht ist

bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt

die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und

-mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5).

3.

Die Parteien sind sich einig, dass der Pflichtige mit den

getätigten Einkäufen eine Vorsorgelücke infolge Ehescheidung im Sinn von

Art. 79b Abs. 4 BVG geschlossen hat. Streitgegenstand bildet die

Frage, ob das Vorgehen des Pflichtigen eine Steuerumgehung darstellt mit der

Folge, dass den beiden Einkäufen die steuerliche Abzugsfähigkeit abzusprechen

wäre.

3.1

Das

kantonale Steueramt erwog, es sei aufgrund der Akten davon auszugehen, dass der

Pflichtige seine Vorsorgeplanung bereits im Jahr 2016 – und damit vor den

Einkäufen –abgeschlossen gehabt habe. Da es sich beim Pflichtigen, der … und …

unterrichtete, um einen überdurchschnittlich gebildeten Menschen handle, dürfe

angenommen werden, dass er seine Pensionierung vorausschauend und frühzeitig

geplant habe. Folglich habe ihm bereits im Zeitpunkt der Einkäufe bekannt sein

müssen, dass er das einbezahlte Geld als Kapital und nicht als Rente beziehen

werde. Eine Schliessung von Beitragslücken habe er nie angestrebt. Per 1. Januar

2017.

habe die Pensionskasse E den Umwandlungssatz gesenkt. Wie viele

andere habe sich auch der Pflichtige deshalb dazu entschieden, sich

teilpensionieren zu lassen. Seit dem 1. September 2016 erhalte er von der Pensionskasse E

eine monatliche Rente. Im Zuge der Reduktion des Umwandlungssatzes habe die Pensionskasse E

den zukünftigen Rentenbezügern eine Besitzstandsgarantie gewährt, welche die

per 31. Dezember 2016 berechnete Altersrente als Mindestrente vorsah.

Ausgehend davon, dass der Pflichtige geltend mache, er habe im Zeitpunkt der

Einkäufe vorgehabt, sich in drei Teilschritten bis 2020/2021 pensionieren zu

lassen, nämlich zweimal Rente und einen Kapitalbezug im Sommer 2021, hätte es

für ihn Sinn gemacht, die Einkäufe noch vor dem 31. Dezember 2016 zu

tätigen, um damit von der Besitzstandsgarantie mit erhöhtem Umwandlungssatz zu

profitieren. Die Einkäufe erst in den Jahren 2017 und 2018 vorzunehmen, habe

vorsorgerechtlich keinen Sinn gemacht. Denn als Folge der Besitzstandsgarantie

und der unterschiedlichen Umwandlungssätze (bis 31. Dezember 2016:

5,66 % und ab 1. Januar 2017: 4,97 %) hätten die Einkäufe des

Pflichtigen nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente

geführt. Das Kapital von Fr. 761'000.- (per 31. Dezember 2016 ohne Einkäufe)

hätte bei einem Umwandlungssatz von 5,66 % (aufgrund der Besitzstandsgarantie)

zu einer Rente von Fr. 43'000.- geführt. Das Kapital von Fr. 826'000.-

(mit Einkäufen nach dem 31. Dezember 2016) hätte aufgrund des reduzierten

Umwandlungssatzes von 4,97 % bloss zu einer Rente von Fr. 40'474.- geführt.

Diese Berechnung zeige, dass die vom Pflichtigen getätigten Einkäufe aufgrund

der Besitzstandsgarantie nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen Rente

geführt hätten, weshalb der Pflichtige mit den Einkäufen lediglich eine

kurzfristige Geldverschiebung und keine Verbesserung der Vorsorge bezweckt

habe. Auch die Argumentation des Pflichtigen, wonach er erst im Jahr 2019

erfahren habe, dass in seinem Fall eine Teilpensionierung in drei Teilschritten

nicht möglich sei, weshalb er sich im Jahr 2020 für den Kapitalbezug

entschieden habe, überzeuge nicht. Die Pensionskasse E ermögliche seit

2019.

neu einen "Altersrücktritt in drei Teilschritten", wobei bei

zwei dieser drei Schritten das Kapital bezogen werden könne. Der Pflichtige

hätte somit im Jahr 2020 die Möglichkeit gehabt, eine weitere Rente zu beziehen

und in einem letzten Schritt die Kapitalauszahlung im Jahr 2021 zu verlangen.

3.2

3.2.1

Der Pflichtige bestreitet, sich bereits im Zeitpunkt der Einkäufe gegen eine

Rente entschieden zu haben. Er nimmt dazu wie folgt Stellung: Er und seine Frau

hätten sich im Jahr 2012 Gedanken gemacht, wie sie die Zeit nach seiner

Pensionierung im Jahr 2020 verbringen möchten. Da seine Frau erst 2024 das

Rentenalter erreichen werde, sei auch für ihn eine Frühpensionierung nicht zur

Diskussion gestanden. Als sein Vater 2015 verstorben sei und sich seine

finanzielle Situation aufgrund der erhaltenen Erbschaft deutlich verbessert

habe, habe er sich entschieden, sich in Teilschritten pensionieren zu lassen.

Konkret habe er vorgehabt, sich in drei Teilschritten bis 2020/2021

pensionieren zu lassen. Dies u.a. deshalb, weil er 2021 das 40-jährige

Dienstjubiläum erreichen werde. Seit 2016 habe er sein Pensum auf 60 %

reduziert. Im Jahr 2016 sei seine Frau nach einem multiplen Organversagen voll

arbeitsunfähig geworden. Die Erledigung der Erbschaftsangelegenheiten seines

Vaters und die 13 Spitalaufenthalte seiner Frau zwischen Januar 2015 und

Oktober 2017 hätten ihn sehr beschäftigt, weshalb Überlegungen zur

Pensionierung und zu Nachzahlungen in die Pensionskasse E nicht mehr im

Zentrum gestanden seien. Damals habe er auch nicht mehr in Erinnerung gehabt,

dass er aufgrund der Scheidung noch Einzahlungen in die Pensionskasse E

hätte leisten können. Nach 2016 habe er durch die Medien (K-Tipp, Beobachter

etc.) erfahren, dass man auch bis zur Pensionierung Scheidungslücken in die 2.

Säule einzahlen könne, ohne dass eine Sperrfrist zu beachten sei. Folglich habe

er 2017 und 2018 die besagten Beträge einbezahlt. Aufgrund der im Jahr 2015

gemachten Erbschaft sei ihm dies finanziell problemlos möglich gewesen. Als er

sich dann im Jahr 2019 mit der Pensionierung habe beschäftigen müssen, sei ihm

mitgeteilt worden, er könne sich nur in insgesamt zwei Teilschritten

pensionieren lassen. Folglich hätte er sich dann für die Rente oder die

Kapitalleistung entscheiden müssen. Nach Anfragen bei der Pensionskasse E

im Dezember 2019 und März 2020 habe er sich im April 2020 für die

Kapitalleistung entschieden und nicht bereits schon im Jahr 2016.

3.2.2

Des Weiteren wehrt sich der Pflichtige gegen den Vorwurf der

Steuerumgehung. Das vom kantonalen Steueramt herangezogene Urteil des

Bundesgerichts 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016 (= BGE 142 II 399) sei mit

seinem Fall nicht vergleichbar. Er habe kein Darlehen aufgenommen, um die

Einzahlungen in die 2. Säule leisten zu können. Da weder eine

absonderliche Rechtsgestaltung noch eine erhebliche Steuerersparnis gegeben

seien und aus persönlichen Gründen erst nach 2016 an die Schliessung der

Scheidungslücken gedacht worden sei, liege keine Steuerumgehung vor. Ferner

könne eine Steuerumgehung auch deshalb ausgeschlossen werden, weil er – hätte

er die Einkäufe bereits in den Jahren 2015 und 2016 getätigt – steuerlich sogar

besser gefahren wäre.

4.

Es ist zu prüfen, ob das kantonale Steueramt im vorliegenden

Fall zu Recht auf eine Steuerumgehung geschlossen hat.

4.1

Soweit ersichtlich hat das Bundesgericht bei

Einkäufen, die zur Schliessung einer Scheidungslücke einbezahlt wurden, erst

einmal – in BGE 142 II 399 – auf eine Steuerumgehung geschlossen. Im besagten

Entscheid tätigte der Beschwerdeführer 14 Jahre nach der Scheidung und

bloss 1 ¾ Jahre vor der Pensionierung mit geplantem Kapitalbezug einen Einkauf

in die 2. Säule. Die Mittel für den Einkauf wurden ihm von seiner Mutter

mittels Darlehen zur Verfügung gestellt. Das Bundesgericht beurteilte das

Vorgehen des Beschwerdeführers in seiner Gesamtheit als missbräuchliche

Steuerminimierung. Dies insbesondere deshalb, weil der Beschwerdeführer nicht

darlegen konnte, weshalb er den Einkauf erst so viele Jahre nach der Scheidung

tätigte. In einem anderen Fall verneinte das Bundesgericht eine Steuerumgehung,

da die Wiedereinkäufe – aufgeteilt auf fünf Jahre – in den Jahren nach der

Scheidung erfolgten und der Beschwerdeführer unfreiwillig vorzeitig in den

Ruhestand treten musste (vgl. BGr, 14. Juni 2017, 2C_895/2016).

4.2

Im

vorliegenden Fall ist das effektive Element, die Steuerersparnis, gegeben. Für

die Prüfung der Steuerersparnis ist – entgegen der Ansicht des Pflichtigen – nicht der Vergleich zwischen der Steuerlast

des von ihm gewählten Vorgehens (Einkäufe in den Jahren 2017 und 2018) und der

Steuerlast, die angefallen wäre, hätte er die Einkäufe mehr als drei Jahre vor

dem Kapitalbezug getätigt, massgebend. Entscheidend ist der Vergleich der

Steuerlast mit und ohne Einkäufe (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.4). Dass der Pflichtige durch die getätigten Einkäufe eine

Steuerersparnis erzielt hat, ist offensichtlich, entspricht diese doch ungefähr

der ihm auferlegten Nachsteuern von Fr. … bei den Staats- und

Gemeindesteuern und Fr. … bei der direkten Bundessteuer abzüglich des

darin enthaltenen Zinsaufwandes.

4.3

4.3.1

Beim subjektiven Element stellt sich die Frage, ob der Pflichtige die

beiden Einkäufe lediglich tätigte, um Steuern einzusparen oder ob er damit eine

allfällige weitere Rente erhöhen wollte. Das kantonale Steueramt bejahte die

Steuerumgehungsabsicht, da verschiedene Indizien vorliegen würden, dass sich

der Pflichtige im Zeitpunkt der Einkäufe bereits gegen den Rentenbezug

entschieden gehabt habe und er mit den Einkäufen eine allfällige Rente gar

nicht verbessert habe. Der Pflichtige vertritt die Auffassung, er habe sich

erst nach Anfragen bei der Pensionskasse E im Dezember 2019 und März 2020

im April 2020 für die Kapitalleistung entschieden. Zum Einwand, dass seine

Einkäufe eine allfällige Rente nicht verbessert hätten, nimmt er nicht

Stellung.

4.3.2

Mit dem kantonalen Steueramt ist davon auszugehen, dass der Umstand, dass

sich der Pflichtige, wie er selbst schreibt, aufgrund der Pensionskasse E -Revision

im Jahr 2016 teilpensionieren liess, darauf hindeutet, dass er sich schon vor

den Einkäufen vertieft mit seiner Vorsorgesituation auseinandergesetzt hatte.

Daraus kann jedoch nicht automatisch geschlossen werden, dass er sich im Jahr

2016.

oder spätestens im Zeitpunkt des ersten Einkaufs im Jahr 2017 schon

definitiv gegen einen weiteren Rentenbezug entschieden hatte. Gegen diese

Annahme sprechen die vom Pflichtigen eingereichten zwei Schreiben der Pensionskasse E.

Im einen Schreiben vom 18. Dezember 2019 teilte ihm die Pensionskasse E

mit, dass sich der Kapitalbezug bei einer Pensionierung per 31. August

2020.

auf Fr. 826'467.30 belaufe. Im anderen Schreiben vom 26. März

2020.

berechnete die Pensionskasse E die Altersrente ab 1. September

2020.

(ohne Kapitalbezug). Dass der Pflichtige im März 2020 die Pensionskasse E

um Berechnung der Rente ersuchte, spricht gegen die Annahme des kantonalen

Steueramts, dass er sich schon im Zeitpunkt der Einkäufe gegen eine weitere

Rente entschieden hatte.

4.3.3

Dem kantonalen Steueramt ist zuzustimmen,

dass es für den Pflichtigen um einiges attraktiver gewesen wäre, die Einkäufe

noch vor der Senkung des Umwandlungssatzes vorzunehmen. Der Umstand, dass er

die Einkäufe nach der Senkung des Umwandlungssatzes dennoch tätigte, muss aber

nicht zwingend bedeuten, dass er die Einkäufe nur zur Erzielung der

Steuerersparnis vornahm. Dies kann nur angenommen werden, wenn es im Zeitpunkt

der Einkäufe offensichtlich gewesen wäre, dass die Einkäufe zu keiner

Verbesserung einer allfälligen weiteren Rente führen werden. Dies ist

vorliegend nicht der Fall. Gemäss der Berechnung, aus welcher das kantonale Steueramt

ableitet, dass die Einkäufe nicht zu einer Verbesserung einer allfälligen

weiteren Rente geführt hätten, ist die besitzstandswahrende Jahresrente per

31.

Dezember 2016 rund Fr. 2'500.- höher als die Rente per

1.

September 2020 unter Berücksichtigung der Einkäufe (vgl. E. 3.1).

Als Ausgangslage für die Berechnung diente dem kantonalen Steueramt die

Kapitalleistung in Höhe von rund Fr. 826'000.-, welche am

1.

September 2020 an den Pflichtigen ausbezahlt wurde. Für den

Bestand des Kapitals per 31. Dezember 2016 bringt das kantonale Steueramt

lediglich die Einkäufe von Fr. 65'000.- in Abzug und kommt somit auf einen

Betrag von Fr. 761'000.-. Dieser Wert berücksichtigt nicht, dass der

Pflichtige zwischen dem 31. Dezember 2016 und dem 1. September 2020

noch Sparbeiträge angehäuft hat. Geht man von geschätzten zusätzlichen

Sparbeiträgen von rund Fr. 20'000.- aus, beträgt die Differenz der

jährlichen Rentenleistung nur noch rund Fr. 900.-. Der Aktenstand lässt

vorliegend keine exakte Berechnung zu, ob die Einkäufe zu einer Verbesserung

der Rentenleistung geführt haben oder nicht. Dies kann hier auch offenbleiben.

Die Berechnung des kantonalen Steueramts zeigt aber, dass die Differenz

zwischen den beiden jährlichen Rentenleistungen nicht signifikant ist und es weder

heute, geschweige dann im Zeitpunkt der Einkäufe, offensichtlich war, dass die

Einkäufe eine allfällige weitere Rente nicht verbessern würden. Entgegen der

Ansicht des kantonalen Steueramts kann aus den gegebenen Umständen nicht

geschlossen werden, dass der Pflichtige die Einkäufe nur zur Erzielung der

Steuerersparnis tätigte, weshalb das subjektive Element nicht bejaht werden

kann. Bei dieser Ausgangslage kann offenbleiben, ob der Pflichtige – wie das

kantonale Steueramt behauptet – im Jahr 2020 eine weitere Rente und im Jahr

2021.

das Kapital hätte beziehen können bzw. ihm eine Pensionierung in drei

Teilschritten offengestanden wäre.

4.3.4

Ferner ist darauf hinzuweisen, dass sich aus den Akten auch nicht eindeutig

ergibt, ob der Pflichtige überhaupt von der Besitzstandsgarantie bzw. der

darauf gestützten höheren Rentenleistung hätte profitieren können. Gemäss dem

in den Akten liegenden "Merkblatt Pensionskasse E 2017" gilt die

Besitzstandsgarantie für alle, die per 31. Dezember 2016 mindestens

60.

Jahre alt sind. Dies trifft auf den Pflichtigen mit Jahrgang 1955 zu,

was die Anwendung der Besitzstandsgarantie vermuten lässt. Dagegen spricht

jedoch, dass die Pensionskasse E in ihrem Schreiben vom 26. März 2020

die Rentenleistung ohne die Besitzstandsgarantie berechnet hat und dem

Pflichtigen entsprechend bloss eine Rente von Fr. 40'109.- in Aussicht

gestellt hat. Hätte der Pflichtige nicht von der Besitzstandsgarantie

profitieren können, hätten die Einkäufe eine allfällige weitere Rente erhöht.

Da – wie in E. 4.3.3 ausgeführt – bereits mangels Offensichtlichkeit, dass

die Einkäufe sich nicht positiv auf eine allfällige Rente auswirkten, eine

Steuerumgehung zu verneinen ist, kann vorliegend offenbleiben, ob der

Pflichtige tatsächlich von der besitzstandswahrenden Rente hätte profitieren

können.

4.4

Selbst wenn im vorliegenden Fall eine

Steuerumgehungsabsicht vorgelegen hätte, hätte eine Steuerumgehung nicht bejaht

werden können, da die vom Pflichtigen gewählte Rechtsgestaltung nicht als

ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen

Gegebenheiten völlig unangemessen, erscheint (sog. objektives Element, vgl.

E. 2.4.2). Ein absonderliches Element wie etwa die Darlehensaufnahme in

BGE 142 II 399 fehlt im vorliegenden Fall. Dass er die Einkäufe erst

wenige Jahre vor seiner Pensionierung geleistet hat, ist nachweislich darauf

zurückzuführen, dass er erst nach Erhalt der Erbschaft im Jahr 2015 finanziell

dazu in der Lage war. Eine ganz ausserordentliche Situation, welche die

bundesgerichtliche Rechtsprechung für eine Steuerumgehung voraussetzt (vgl.

E. 2.4.2), ist vorliegend nicht gegeben.

Dies führt zur Gutheissung des Rekurses und der

Beschwerde. Demzufolge werden die Nachsteuerverfügung

vom 9. Februar 2021 und die Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021

aufgehoben.

5.

Ausgangsgemäss sind die

Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. dem Beschwerdegegner aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG;

Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG).

Mangels Antrag steht den Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren

(SR.2021.00013) keine Umtriebsentschädigung zu. Im Bereich der direkten

Bundessteuer ist diese von Amtes wegen zu gewähren, sofern die gesetzlichen

Voraussetzungen erfüllt sind, weshalb den Beschwerdeführenden im Beschwerdeverfahren

(SR.2021.00014) eine solche zuzusprechen ist (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG;

Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,

2.

A., Zürich etc. 2018, § 24 N. 72).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Der Rekurs (SR.2021.00013) wird

gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die

Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben.

2.

Die Beschwerde (SR.2021.00014) wird

gutgeheissen. Die Nachsteuerverfügung vom 9. Februar 2021 und die

Einspracheverfügung vom 25. Juni 2021 werden aufgehoben.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00013 festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2021.00014 festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'052.50 Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten im Verfahren

SR.2021.00013 werden dem Rekursgegner auferlegt.

6.

Die Gerichtskosten im Verfahren

SR.2021.00014 werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.

Für

das Rekursverfahren (SR.2021.00013) wird keine Umtriebsentschädigung

zugesprochen.

8.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren

(SR.2021.00014) eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

9.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

10.

Mitteilung an …