Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2021.00015

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2021.00015

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. Dezember 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten

durch RA C und RA D,

Rekurrierende,

gegen

Kanton Zürich,

Rekursgegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2009–2013),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die Eheleute A und B

(nachfolgend: der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen) hatten ihren Wohnsitz in

den streitbetroffenen Steuerperioden 2009 bis 2013 ausserhalb der Schweiz und

waren im Kanton Zürich infolge Grundeigentums beschränkt steuerpflichtig

gewesen. Sie wurden für diese Steuerperioden rechtskräftig eingeschätzt. Neben

anderen Liegenschaften deklarierten sie in den besagten Steuerperioden eine

Liegenschaft in E (nachfolgend: die Liegenschaft) stets mit einem

Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.- und einem Eigenmietwert von Fr. 18'000.-.

Diese Liegenschaft hielten die Pflichtigen über die Gesellschaft F S.L.,

wobei beide je 50 % der Anteile besassen. Am 25. April 2015

verkauften die Pflichtigen 100 % der Anteile an der F S.L. inklusiv

gewissem Mobiliar und Inventar der Liegenschaft für EUR 6'700'000.-.

Am 10. Dezember 2019

eröffnete das kantonale Steueramt gegen die Pflichtigen ein Nachsteuerverfahren

für die Steuerperioden 2009 bis 2013 mit der Begründung, der

Vermögenssteuerwert der Liegenschaft sei zu tief ausgewiesen worden, wodurch

eine Unterbesteuerung bewirkt worden sei. Mit Eingabe vom 1. Dezember 2020

reichten die Pflichtigen u. a. ein Schätzgutachten ein, gemäss welchem

sich der Wert der Liegenschaft in den Jahren 2009 bis 2013 zwischen EUR 1'559'353.-

und EUR 1'639'109.- bewegte. Mit Auflage vom 4. Dezember 2020

ersuchte das kantonale Steueramt die Pflichtigen um eine beglaubigte deutsche

Übersetzung des eingereichten Schätzgutachtens. Dieser Aufforderung kamen die

Pflichtigen am 3. Februar 2021 nach.

B. Mit

Verfügung vom 14. April 2021 (versandt am 30. April 2021) auferlegte

das kantonale Steueramt den Pflichtigen betreffend Staats- und Gemeindesteuern

Nachsteuern samt Zins von Fr. … sowie je eine Busse in Höhe von Fr. ...

Aus den Nachsteuerberechnungen geht hervor, dass das kantonale Steueramt den

von den Pflichtigen deklarierten Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.- für

die gesamte Nachsteuerperiode auf 70 % des Verkaufserlöses, d. h. EUR

4'690'000.- erhöhte. Den Eigenmietwert legte das kantonale Steueramt gestützt

auf die Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von

Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte vom 12. August 2009

(nachfolgend: Weisung 2009) fest. Davon in Abzug brachte es von den Pflichtigen

an die F S.L. bezahlte Mietzinszahlungen von jährlich EUR … und im

Rahmen des Nachsteuerverfahrens von den Pflichtigen belegte selbst bezahlte

Liegenschaftsunterhaltskosten. Diese satzbestimmenden Aufrechnungen führten zu

einem höheren ins Ausland auszuscheidenden Schulden- und Schuldzinsenanteil,

was wiederum das im Kanton Zürich steuerbare Einkommen und Vermögen erhöhte. Es

resultierte jedoch nur in der Steuerperiode 2013 ein steuerbares Einkommen,

weshalb in den Nachsteuerperioden 2009 bis 2012 in Bezug auf die Einkommenssteuer

keine Unterbesteuerung vorlag. Betreffend die direkte Bundessteuer wurde das

Verfahren mangels Unterbesteuerung eingestellt. Die gegen die Verfügung vom 14. April

2021 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 23. Juli

2021 ab und sistierte das Bussenverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des

Nachsteuerverfahrens.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 25. August

2021.

liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, das

Nachsteuerverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern für die

Steuerperioden 2009 bis 2013 sei einzustellen. Eventualiter seien die

Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners wie folgt festzusetzen:

Steuer-periode

Steuerbares

Vermögen

Satzbestimmendes

Vermögen

Steuerbares

Einkommen

Satzbestimmendes

Einkommen

2009.

Fr. …

Fr. …

unbestritten

2010.

Fr. …

Fr. …

unbestritten

2011.

Fr. …

Fr. …

unbestritten

2012.

Fr. …

Fr. …

unbestritten

2013.

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Fr. …

Mit Rekursantwort vom 13. September 2021 beantragte das

kantonale Steueramt, das Begehren der Pflichtigen sei abzuweisen und die Einspracheverfügung

Nr. 01 vom 23. Juli 2021 sei vollumfänglich zu bestätigen; unter

Kostenfolgen zulasten der Rekurrierenden. Die Pflichtigen nahmen in der Replik

vom 30. September 2021 zur Rekursantwort Stellung und hielten an ihren

Anträgen vollumfänglich fest. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Dem

Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekursverfahren

gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende Überprüfungsbefugnis

zu und im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über die

Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss

anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147

Abs. 3 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40).

1.2

Bei dem

von den Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichten Kaufvertrag

vom 10. Juli 1997 sowie den Steuererklärungen der F S.L. für die

Jahre 2012 bis 2014 handelt es sich in Anwendung von E. 1.1 um zulässige

Noven, weshalb sie zu den Akten zu nehmen sind.

2.

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die

Frage, ob die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gegeben sind (vgl. E. 3

und 4) und falls dies zu bejahen ist, zu welchem Vermögenssteuerwert und

Eigenmietwert die Liegenschaft im Nachsteuerverfahren zu berücksichtigen ist

(vgl. E. 5).

2.1

Natürliche

Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind

aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie an

Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich

gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben (§ 4 Abs. 1 lit. b StG). Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf

die Teile des Einkommens und Vermögens, für die gemäss § 4 eine

Steuerpflicht im Kanton besteht (§ 5 Abs. 2 StG in der bis

31.

Dezember 2020 gültigen Fassung). Steuerpflichtige, die im Kanton nur

für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten

die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem

gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; steuerfreie Beträge werden ihnen

anteilsmässig gewährt. Vorbehalten bleibt jedoch Abs. 2 (§ 6 Abs. 1 StG in der bis 31. Dezember 2020 gültigen Fassung).

2.2

2.2.1

Gemäss Art. 14 des Bundesgesetzes vom

14.

Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden (StHG) und § 39 Abs. 1 StG ist das Vermögen zum

Verkehrswert zu bewerten. Als Verkehrswert gilt der Preis, der hierfür im

gewöhnlichen Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu

erzielen gewesen wäre (objektiver Marktwert, vgl. Richner et al., § 39 StG

N. 7). Das Bundesrecht schreibt den Kantonen keine konkrete

Bewertungsmethode vor, sodass sie in der Ermittlung der Verkehrswerte insbesondere

von Grundstücken praxisgemäss einigen Gestaltungsspielraum geniessen (BGE 134 II 207 E. 3.6;

BGr, 25. Juni 2021, 2C_681/2020, E. 4.1; BGr, 27. August 2020,

2C_866/2019, E. 4.1 = StR 75/2020 S. 861). Gemäss § 39 Abs. 3 StG erlässt der Regierungsrat die für eine gleichmässige Bewertung von

Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen. Gestützt darauf hat der

Regierungsrat die Weisung 2009 erlassen, welche ab Steuerperiode 2009 gültig

ist.

2.2.2

Dass das Vermögen gestützt auf Art. 14 StHG bzw. § 39 StG zum

Verkehrswert zu bewerten ist, gilt grundsätzlich auch für im Ausland gelegene

Liegenschaften von in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtigen Personen.

Der Vermögenssteuerwert und der Eigenmietwert der ausländischen Liegenschaft

unterliegen zwar nicht der Besteuerung im Kanton Zürich (vgl. § 5 Abs. 2 StG). Sie sind aber Bestandteil des satzbestimmenden Vermögens bzw.

des satzbestimmenden Einkommens (vgl. § 6 Abs. 1 StG) und wirken sich

somit auf die Allokation der Schulden und Schuldzinsen aus, weshalb eine

korrekte Angabe in der Steuererklärung erforderlich ist.

2.3

2.3.1

Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der

Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht

unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist

eine unterbliebene oder unvollständige Einschätzung auf ein Verbrechen oder ein

Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer

samt Zins als Nachsteuer eingefordert (§ 160 Abs. 1 StG). Hat der

Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner

Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden

die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die

Bewertung ungenügend war (§ 160 Abs. 2 StG).

2.3.2

Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach

Ablauf der Steuerperiode, für die eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben

oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist (§ 161 Abs. 1 StG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach

Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 161 Abs. 2 StG).

Die Pflichtigen wurden für die Steuerperioden 2009 bis 2013

rechtskräftig eingesch.zt. Mit Schreiben vom 10. Dezember

2019.

betreffend Eröffnung des Nachsteuerverfahrens wurde das

Nachsteuerverfahren für die Jahre 2009 bis 2013 rechtzeitig eingeleitet und das

Recht zur Festsetzung einer Nachsteuer ist noch nicht verwirkt.

3.

In Bezug auf die Voraussetzungen des Nachsteuerverfahrens ist

vorliegend umstritten, ob eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG gegeben ist (E. 3) und ob die Anwendung von § 160 Abs. 2 StG

ein Nachsteuerverfahren ausschliesst (E. 4).

3.1

In der

Einspracheverfügung erwog das kantonale Steueramt, die einschätzenden

Steuerkommissäre hätten sich darauf verlassen dürfen, dass für die Liegenschaft

die richtigen Werte deklariert worden seien, da sich aus den

Steuererklärungsformularen selbst keine Hinweise ergeben hätten, dass diese

Werte nicht korrekt seien. Die Steuerkommissäre seien nicht verpflichtet

gewesen, weiterführende Untersuchungen anzustellen. Die Pflichtigen könnten

sich auch nicht auf § 160 Abs. 2 StG berufen, da sie den

massgeblichen Sachverhalt nicht rechtsgenügend offengelegt hätten. Der von den

Pflichtigen deklarierte Wert liege dermassen unter dem tatsächlichen

Verkehrswert, dass sie nicht in guten Treuen davon hätten ausgehen können, dass

sie die Liegenschaft vollständig und genau deklariert hätten. Zusammenfassend

ergebe sich, dass weder eine Untersuchungspflichtverletzung noch eine

Bewertungsfrage vorliege und die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens somit

zulässig sei.

3.2

Die

Pflichtigen begründen ihren Hauptantrag auf Einstellung des Nachsteuerverfahrens

mit dem Fehlen einer neuen Tatsache bzw. der Anwendung von § 160 Abs. 2 StG. Eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG

müsse im Zeitpunkt der Einschätzung bereits vorgelegen haben und dürfe nicht

erst nachträglich eingetreten sein. Da die Liegenschaft erst im Jahr 2015

verkauft worden sei, sei der Verkauf bzw. der damit erzielte Verkaufserlös für

die Frage, ob der Rekursgegner für die Steuerperioden 2009 bis 2013 ein

Nachsteuerverfahren eröffnen dürfe, irrelevant. Weiter könne auf den

Verkaufserlös auch deshalb nicht abgestellt werden, da es sich bei der Käuferin

der Liegenschaft um eine Milliardärin handle, welche die Liegenschaft unter

allen Umständen habe erwerben wollen. Der bezahlte Verkaufspreis entspreche

nicht dem Verkehrswert, sondern einem Liebhaberpreis. Weiter führen die

Pflichtigen aus, sie hätten die Liegenschaft im Jahr 1997 für rund Fr. 195'000.-

erworben. Mit der Vermögenssteuerdeklaration von Fr. 250'000.- hätten sie

die Liegenschaft gemäss der vom kantonalen Steueramt geforderten Methode, der

Deklaration zum Kaufpreis, bewertet bzw. deklariert. Es sei offenkundig und dem

kantonalen Steueramt bekannt gewesen, dass es sich bei den von den Pflichtigen

deklarierten Werten um Schätzungen ihrerseits gehandelt habe, zumal sowohl die

Eigenmietwertbesteuerung als auch die Vermögensbesteuerung schweizerische

Eigenarten seien und keine entsprechenden behördlichen Schätzungen vorliegen

würden. Eine Prüfung der von den Pflichtigen deklarierten Werte im Rahmen der

Einschätzung habe sich geradezu aufgedrängt, umso mehr als nach den

Ausführungen des Rekursgegners die Zürcher Steuerbehörden den Katasterwert des

Landes G nicht akzeptieren würden bzw. diesen mit einem Faktor multiplizieren

würden. Da dieser Faktor aber weder der Wegleitung noch der Weisung 2009

entnommen werden könne, sei es dem Steuerpflichtigen gar nicht möglich, den

Wert einer Liegenschaft im Land G auf Basis des Katasterwerts gemäss

Praxis des kantonalen Steueramts zu deklarieren. Wenn das kantonale Steueramt

die Weisung 2009 auch auf ausländische Liegenschaften anwende, hätte es die für

die Liegenschaft deklarierten Werte im Jahr 2009 zwecks Neubewertung der

Liegenschaft überprüfen müssen bzw. von ihnen erforderliche Unterlagen

einfordern müssen. Indem das kantonale Steueramt die deklarierten Werte einfach

hingenommen und nicht weiter überprüft habe, habe es seine Untersuchungspflicht

grob missachtet.

3.3

3.3.1

Für die Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der

Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich.

Grundsätzlich müssen die neuen Tatsachen im Zeitpunkt der Veranlagung bereits

vorliegen und dürfen nicht nachträglich eingetreten sein. Ein Verschulden des

Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die Würdigung

der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der

Veranlagung an (BGr, 25. August 2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1 f.).

3.3.2

Im Veranlagungsverfahren muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 133 Abs. 2 StG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss

und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige

trägt dabei die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung

(BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 8. August 2012,

2C_123/2012, E. 5.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.1,

in: StE 2012 B 72.25 Nr. 2). Ist er sich über die steuerrechtliche

Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen,

sondern er hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die

Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGr, 25. August

2021, 2C_868/2020, E. 2.1.1). Demgegenüber hat die Veranlagungsbehörde die

eingereichte Steuererklärung zu prüfen und nimmt die erforderlichen

Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG). Dabei darf sie sich

grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig

und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht

verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen

oder selbst im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen

zu suchen (BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.2 und 2.1.3 = StE

2012.

B 72.25 Nr. 2). Sie ist zur Vornahme ergänzender Abklärungen

verpflichtet, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich

bzw. offensichtlich sind. Nur solche augenfälligen Mängel begründen eine

Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und bewirken, dass keine

"neuen Tatsachen" vorliegen (BGr, 3. Juni 2019, 2C_440/2018, E. 2.2;

BGr, 22. Oktober 2013, 2C_304/2013, E. 3; BGr, 7. Juni 2013,

2C_1225/2012; E. 3.1; BGr, 6. Juli 2012, 2C_494/2011, E. 2.1.3 =

StE 2012 B 72.25 Nr. 2).

3.4

Die

Pflichtigen haben in den streitbetroffenen Steuerperioden 2009 bis 2013 die

Liegenschaft jeweils mit dem Ort E, der Bezeichnung Einfamilienhaus, dem

Eigenmietwert von Fr. 18'000.- und dem Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.-

deklariert. Weitere Informationen wie beispielsweise die im

Liegenschaftsformular vorgesehene Angabe zur Fläche haben sie nicht

offengelegt. Ferner deklarierten sie auch direkt ihr Eigentum an der

Liegenschaft und nicht die Anteile an der F S.L.

3.5

Die

Pflichtigen bringen zu Recht vor, dass eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG im Zeitpunkt der Einschätzung bereits vorgelegen haben muss und

nicht erst nachträglich eingetreten sein darf. Nicht zutreffend ist jedoch ihre

Schlussfolgerung, dass der Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2015 deshalb

irrelevant sei. Nicht der Verkauf an sich bildet vorliegend die neue Tatsache,

sondern der Umstand, dass die Liegenschaft einen deutlich höheren Verkehrswert

hat als der von den Pflichtigen deklarierte Steuerwert. Die Unterbewertung war

bereits im Zeitpunkt der Einschätzung der Fall; der Verkauf hat dies lediglich

zutage gebracht. Aus der Deklaration der Pflichtigen konnte das Steueramt nicht

erkennen, dass die Wertangaben deutlich zu tief waren. Angaben wie

beispielsweise die im Liegenschaftsformular vorgesehene Grösse der Liegenschaft

(… m2), die zumindest ein Indiz dafür gegeben hätte, dass es

sich um eine bedeutende Liegenschaft handelt, haben die Pflichtigen nicht

offengelegt. Auch aufgrund der von den Pflichtigen für die Liegenschaft geltend

gemachten effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten von rund Fr. … (2013: Fr. …;

2012: Fr. …; 2011: Fr. …, 2010: Fr. …; 2009: Fr. …) musste

das kantonale Steueramt nicht auf einen deutlich höheren Vermögenssteuerwert

und Eigenmietwert schliessen. Wie die Pflichtigen in der Eingabe vom 1. März

2021.

ausführen lassen, betrugen die tatsächlichen Liegenschaftsunterhaltskosten

mindestens das Dreifache der geltend gemachten Kosten. Für das kantonale

Steueramt ergab sich aus dem Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung keine

Pflicht, weitergehende Untersuchungshandlungen zu tätigen. Die Argumentation

der Pflichtigen, sie hätten die Liegenschaft im Jahr 1997 für rund Fr. 195'000.-

erworben und mit der Vermögenssteuerdeklaration von Fr. 250'000.- die

Liegenschaft gemäss der vom kantonalen Steueramt geforderten Methode, dem

Kaufpreis, deklariert, vermag nicht zu überzeugen. Aus dem vor Verwaltungsgericht

erstmals eingereichten Kaufvertrag vom 10. Juli 1997 geht hervor, dass der

Kaufgegenstand, das Land sowie ein Haus, in ruinösem Zustand war. Die Kosten

für den Umbau bzw. die Neuerstellung der luxuriösen Liegenschaft sind im

deklarierten Betrag nicht enthalten. Auch mit dem Vorbringen, dass in Anwendung

der Weisung 2009 im Jahr 2009 eine Neubewertung der Liegenschaft hätte erfolgen

müssen, vermögen die Pflichtigen nicht durchzudringen. Das kantonale Steueramt

hat auf die Weisung 2009 nur insoweit abgestellt,

als es den Eigenmietwert auf 3,5 % bzw. 1 % des Verkehrswerts festgelegt

hat (vgl. Weisung 2009, Rz. 59 f.). Gemäss Weisung 2009 setzt sich

der Vermögenssteuerwert eines Einfamilienhauses aus dem Landwert und dem

Zeitbauwert zusammen (Weisung 2009, Rz. 20). Für den Landwert sieht die

Weisung für jede Gemeinde des Kantons Zürich eine Preisbandbreite vor (Weisung

2009, Rz. 10 sowie Anhang). Es versteht sich von selbst, dass der

Vermögenssteuerwert von ausländischen Liegenschaften mangels Angaben zum

Landwert nicht gestützt auf die Weisung 2009 berechnet werden kann. Dass das

kantonale Steueramt für die Berechnung des Eigenmietwerts die Formel der

Weisung 2009 herangezogen hat, führt nicht dazu, dass es auch den

Vermögenssteuerwert der ausländischen Liegenschaft im Jahr 2009 hätte

neubewerten müssen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das kantonale

Steueramt im Veranlagungsverfahren nicht erkennen konnte, dass die Wertangaben

der Pflichtigen deutlich zu tief waren, weshalb eine neue Tatsache im Sinn von § 160 Abs. 1 StG zu bejahen ist.

4.

Weiter ist zu prüfen, ob § 160 Abs. 2 StG der

Erhebung einer Nachsteuer im vorliegenden Fall entgegensteht.

4.1

Gemäss § 160 Abs. 2 StG kann keine Nachsteuer erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige

Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung

vollständig und genau angegeben hat und die Steuerbehörden die Bewertung

anerkannt haben, selbst wenn die Bewertung ungenügend war. Eine identische

Bestimmung findet sich in Art. 151 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Für den vorliegenden

Fall ist insbesondere fraglich, ob die Deklaration der Liegenschaft als

"vollständig und genau" im Sinn von § 160 Abs. 2 StG

qualifiziert und ob die blosse Angabe des Eigenmietwerts und des

Vermögenssteuerwert eine "Bewertung" im Sinn von § 160 Abs. 2 StG darstellt.

4.2

Ausgangspunkt

jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element).

Ist der Normtext nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich,

muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach seiner wahren

Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte

(historisches Element), auf den Zweck der Norm (teleologisches Element), auf

die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf ihre Bedeutung im Kontext mit

anderen Bestimmungen (systematisches Element) abzustellen. Bleiben bei nicht

klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, so ist jene zu wählen,

die der Verfassung am besten entspricht (BGE 142 I 135 E. 1.1.1; BGr, 23. Mai

2017, 2C_1139/2016, 2C_1140/2016, E. 3.4.1). Das Bundesgericht lehnt es

ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen,

und befürwortet einen pragmatischen Methodenpluralismus (vgl. BGE 143 II 685 E. 4,

mit Hinweis auf BGE 140 II 80 E. 2.5.3 sowie 139 IV 62 E. 1.5.4).

Gefordert sei die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge,

ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (BGE 143 III 646 E. 3).

4.2.1

Da der Wortlaut von § 160 Abs. 2 StG bzw. Art. 151 Abs. 2

DBG verschiedene Interpretationen zulässt, sind auch die weiteren Elemente

heranzuziehen:

4.2.2

In der Botschaft zum DBG wird zu Art. 151 Abs. 2 DBG (bzw. damals

noch Art. 158 Abs. 2 DBG) lediglich ausgeführt, blosse

Bewertungsdifferenzen dürften nicht zu einer Nachsteuer führen, wenn der Steuerpflichtige

seinerseits korrekt gehandelt habe (Botschaft zum DBG vom 25. Mai 1983,

BBl 1983 III 215).

4.2.3

Das Bundesgericht hat sich bislang nur in wenigen Entscheiden zu Art. 151

Abs. 2 DBG geäussert. Im Urteil 2A.706/2006 vom 1. März 2007

erachtete es den Tatbestand von Art. 151 Abs. 2 DBG als erfüllt und

schloss gestützt darauf eine Nachbesteuerung aus. In diesem Entscheid

deklarierten die Steuerpflichtigen 67 (ertragslose) Aktien einer AG zu je Fr. 1.-,

was dem letzten vor Einreichen der Steuererklärung behördlich bekannt gegebenen

Steuerwert entsprach. Diese Deklaration wurde von der Steuerbehörde unverändert

übernommen, obwohl sie während des laufenden Veranlagungsverfahrens von einem

höheren Steuerwert der Aktien Kenntnis erhielt. Das Bundesgericht erwog, Art. 151

Abs. 2 DBG schliesse es aus, dass die Steuerbehörde der Veranlagung

nachträglich andere Bewertungen bzw. Werte im Erwerbszeitpunkt zugrunde legten

und die Differenz einkommenssteuerrechtlich erfassten, da sich die

Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren korrekt verhalten hätten. Weiter

führte es aus, wenn sich die in der Steuererklärung deklarierte Bewertung

später als unrichtig erweise, könne die Veranlagung nur dann erneut überprüft

und korrigiert werden, wenn sich herausstelle, dass der Steuerpflichtige

unrichtige oder unvollständige Angaben über die Grundlagen der Bewertung

gemacht habe (BGr, 1. März 2007, 2A.706/2006, E. 5). Im Urteil

Dispositiv

2C_3/2009 hat das Bundesgericht entschieden, dass eine vollständige und genaue

Deklaration gemäss Art. 151 Abs. 2 DBG nur bei einer

handelsrechtskonformen kaufmännischen Buchhaltung gegeben sei (BGr, 4. August

2009, 2C_3/2009, E. 3.4).

4.2.4

Soweit ersichtlich hat sich auch das Verwaltungsgericht erst wenige Male

vertieft mit § 160 Abs. 2 StG auseinandergesetzt. Mehrfach hat es

aber festgestellt, dass wenn Wertangaben seitens des Steuerpflichtigen

vorlagen, die Unrichtigkeit dieser Angaben im Nachsteuerverfahren nur dann

korrigiert werden kann, wenn mittels neuer Tatsachen festgestellt wird, dass

diese vom Steuerpflichtigen gelieferte Grundlage für die Bewertung bzw.

Schätzung unrichtig oder unvollständig war (vgl. VGr, 1. April 1993, StE

1994 B 101.2 Nr. 16 = ZStP 1993, 288; VGr, 19. April 2000, RB 2000 Nr. 134).

4.3 Die

vorstehenden Ausführungen zeigen, dass den Materialien und der Rechtsprechung

für den vorliegenden Fall zwar keine konkreten Vorgaben zur Auslegung der

Begriffe "vollständig und genaue" Deklaration bzw.

"Bewertung" im Sinn von § 160 Abs. 2 StG entnommen werden

können. Die Materialien zeigen aber, dass der Gesetzgeber auch bei einer

Bewertungsfrage die Nachbesteuerung nur dann ausschliessen wollte, wenn sich

der Steuerpflichtige selbst korrekt verhalten hat. Das Bundesgericht hat dies

weiter konkretisiert und die Nachbesteuerung auch bei einer Bewertungsfrage für

zulässig erachtet, wenn der Steuerpflichtige unrichtige oder unvollständige

Angaben über die Grundlagen der Bewertung gemacht hat.

4.4 Es ist

vorliegend offensichtlich, dass die Pflichtigen die Liegenschaft in den

streitbetroffenen Steuerjahren massiv unter dem Verkehrswert deklariert haben.

Die Pflichtigen haben im Veranlagungsverfahren nicht dargelegt, wie sie auf den

Eigenmietwert von Fr. 18'000.- bzw. auf den Vermögenssteuerwert von Fr. 250'000.-

gekommen sind. Indem sie lediglich die beiden Werte ohne jegliche Begründung

deklariert haben, haben sie dem Steueramt keine Bewertungsgrundlage geliefert.

Die reine Deklaration eines Werts ohne weiterführende Informationen wie

beispielsweise eine Berechnung stellt keine Bewertung im Sinn von § 160 Abs. 2 StG dar, welche das Steueramt anerkennen kann. Im vorliegenden Fall

ist weder von einer vollständigen und genauen Deklaration noch von einer

Bewertung im Sinn von § 160 Abs. 2 StG auszugehen. Folglich können

sich die Pflichtigen nicht auf § 160 Abs. 2 StG berufen.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Voraussetzungen

für eine Nachbesteuerung im vorliegenden Fall gegeben sind. Nachfolgend ist zu

prüfen, ob das kantonale Steueramt den Vermögenssteuerwert zu Recht auf 70 %

des Verkaufserlöses und den Eigenmietwert gestützt auf die Weisung 2009

festgelegt hat.

5.

Eventualiter machen die Pflichtigen geltend, sie hätten

aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes Anspruch darauf, gleich wie die

übrigen Steuerpflichtigen behandelt zu werden bzw. dass die Liegenschaft auch

für die Steuerzwecke 2009 bis 2013 gemäss der im Kanton Zürich geltenden Praxis

zum Kaufpreis bzw. zum Katasterwert des Landes G bewertet werde. Der

Rekursgegner habe in der Einspracheverfügung ausgeführt, dass das kantonale

Steueramt Liegenschaften im Land G jeweils zum Katasterwert des Landes G

oder zum Kaufpreis bewerte. Sollte der Rekursgegner diese Feststellungen nun

bestreiten, solle er mittels eines Amtsberichts aufzeigen wie ausländische

Liegenschaften, namentlich solche im Land G, für Vermögenssteuerzwecke

bewertet würden. Die durch das kantonale Steueramt praktizierte formelmässige

Bewertung von Liegenschaften im Land G berücksichtige nämlich die seit dem

Erwerb der Liegenschaft eingetretenen Marktentwicklungen nicht. Mit einer

individuellen Schätzung aufgrund eines zeitnahen Verkaufs der Liegenschaft

werde nur in diesen Fällen die seit dem Erwerb der Liegenschaft eingetretene

Marktentwicklung berücksichtigt, in sämtlichen übrigen Fällen bleibe diese

(weiterhin) unberücksichtigt.

5.1 Im Bereich

der Steuern wird der Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) durch die Grundsätze der

Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127

Abs. 2 BV). Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind

Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern

zu belasten. Wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen

müssen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BGE 133 I 206 E. 6.1; BGr, 6. Februar 2018, 2C_685/2017, E. 4.1; BGr, 8. März

2017, 2C_550/2016, E. 4.1). Die Steuerbehörden sind

verpflichtet, für eine vollständige und richtige Besteuerung zu sorgen. Dabei

ist der Grundsatz der Gesetz- oder Rechtmässigkeit (Legalitätsprinzip) von

grundlegender Bedeutung, indem die Behörden verpflichtet sind, das materielle

Steuerrecht gesetzeskonform und rechtsgleich anzuwenden (Richner et al., VB zu § 119–131

StG N. 9). Der Umstand, dass andere Personen abweichend vom Gesetz

behandelt wurden, gibt einer steuerpflichtigen Person grundsätzlich keinen

Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Der

Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip), der eine

Übereinstimmung der Entscheide mit dem Gesetz verlangt, geht der Rücksichtnahme

auf gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner et al., VB zu § 119–131 StG

N. 111, mit weiteren Hinweisen). Ausnahmsweise wird ein Anspruch auf

Gleichbehandlung im Unrecht erkannt, wenn eine ständige rechtswidrige Praxis

einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass

sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke (BGE 134 V 34 E. 9;

BGr, 25. September 2009, 2C_49/2008, E. 5.6; vgl. auch Ulrich Häfelin/Georg

Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A.,

Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 599).

5.2 Zur

Einschätzungspraxis von ausländischen Liegenschaften machte das kantonale

Steueramt in der Einspracheverfügung widersprüchliche Angaben. Zum einen führte

es in E. 2.1.2 aus, Steuerpflichtige mit Liegenschaften im Land G

deklarierten diese in der Regel zum Katasterwert oder zum Kaufpreis. In E. 2.2.4

hielt es aber fest, der Katasterwert des Landes G werde vom kantonalen

Steueramt sowieso nie akzeptiert, da dieser erfahrungsgemäss nicht den

Verkehrswert abbilde. Der Katasterwert werde daher für die Festlegung des

Vermögenssteuerwerts einer Liegenschaft im Land G praxisgemäss immer mit

einem Faktor multipliziert. Aus der Einspracheverfügung geht damit nicht klar

hervor, zu welchem Wert das kantonale Steueramt praxisgemäss Liegenschaften im Land G

einschätzt. Aufgrund der Ausführungen in der Einspracheverfügung ist davon

auszugehen, dass grundsätzlich auf den bezahlten Kaufpreis oder den

Katasterwert, allenfalls ein Vielfaches des Katasterwerts, abgestellt wird.

5.3 Den

Vermögenssteuerwert der Liegenschaft der Pflichtigen setzte das kantonale

Steueramt im Nachsteuerverfahren auf 70 % des Verkaufserlöses fest, d. h. EUR 4'690'000.- bzw. Fr. 6'955'974.-

(2009), Fr. 5'864'611.- (2010), Fr. 5'693'191.- (2011),

Fr. 5'659'892.- (2012) und Fr. 5'747'595.- (2013). Die für den

Vermögenssteuerwert in den einzelnen Nachsteuerperioden aufgerechneten Beträge

divergieren aufgrund des Wechselkurses. Das kantonale Steueramt erwog dazu in

der Einspracheverfügung, der Verkaufspreis der Liegenschaft habe im Jahr 2015

EUR 6'700'000.- betragen, weshalb sich die Aufrechnung des

Vermögenssteuerwerts innert dreier Jahre und somit in den Jahren 2014 und 2013

innerhalb der Bandbreite von EUR 6'700'000.- und EUR 4'690'000.- zu

bewegen habe. Für die mehr als drei Jahre zurückliegenden Steuerperioden bzw.

die Jahre 2009, 2010, 2011 und 2012 könne auf den Immobilienindex des

betreffenden Gebiets im Land G verwiesen werden. Danach seien die

Immobilienpreise zwischen 2009 und 2015 um rund 20 % eingebrochen, weshalb

der Verkehrswert der Liegenschaft im Jahr 2009 rund EUR 8'375'000.-

betragen haben müsse. In sämtlichen Nachsteuerperioden sei indes nur

EUR 4'690'000.- aufgerechnet worden.

5.4

5.4.1

Die Pflichtigen rügen zu Recht, dass die Einschätzung des

Vermögenssteuerwerts im Nachsteuerverfahren zu 70 % des Verkaufserlöses

eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Liegenschaftseigentümern, welche

bloss den Katasterwert oder den Kaufpreis zu versteuern haben, führt. Sofern

das kantonale Steueramt Liegenschaften im Land G praxisgemäss zum

Katasterwert oder zum Kaufpreis einschätzt, nimmt es dabei in aller Regel eine

gewisse Unterbesteuerung in Kauf. Dies ist wohl einerseits auf die

Schwierigkeit der Bewertung von ausländischen Liegenschaften zurückzuführen und

andererseits darauf, dass ausländische Liegenschaften nur satzbestimmend zu

berücksichtigen sind. Dass das kantonale Steueramt von dieser Praxis

abzuweichen gedenkt, ist nicht ersichtlich. Dies führt dazu, dass die Pflichtigen

gestützt auf Art. 8 BV einen Anspruch haben, dass ihre Liegenschaft im Land G

gemäss der Praxis des kantonalen Steueramts eingeschätzt wird. Hätten die

Pflichtigen die Liegenschaft praxisgemäss, sei dies zum Katasterwert oder zum

Kaufpreis (inklusiv Investitionen), deklariert, wäre kein Nachsteuerverfahren

eröffnet worden. Es geht nicht an, die Pflichtigen nun im Nachsteuerverfahren

derart stärker zu belasten als wenn sie die Liegenschaft im

Veranlagungsverfahren korrekt und praxisgemäss deklariert hätten. Bei diesem

Ergebnis erübrigen sich Ausführungen zum Schätzungsgutachten und zum Vorbringen

der Pflichtigen, es könne nicht auf den Verkaufserlös abstellt werden, da

dieser nicht den Verkehrswert sondern einen Liebhaberpreis darstelle.

5.4.2

Da aus der Einspracheverfügung

die Praxis des kantonalen Steueramts zur Einschätzung von Liegenschaften im Land G

nicht eindeutig hervorgeht und den Akten weder die Katasterwerte noch die

gesamthaften Anschaffungskosten entnommen werden können, ist die Sache zur weiteren

Untersuchung und zur Neufestsetzung der Nachsteuerfaktoren an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Dabei hat das kantonale

Steueramt den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft gemäss seiner Praxis, sei

dies zum Kaufpreis oder zum Katasterwert oder allfällig auch zu einem

Vielfachen des Katasterwerts, festzusetzen. Soll die Liegenschaft zum Katasterwert

eingeschätzt werden, sind die Pflichtigen aufzufordern, diesen mittels

offiziellen Dokumenten für jede Nachsteuerperiode zu belegen. Entgegen der

Auffassung der Pflichtigen lässt sich der Katasterwert nicht mit den

Steuererklärungen der F S.L. belegen. Soll die Liegenschaft zum Kaufpreis

(inklusiv getätigter Investitionen) eingeschätzt werden, sind die Pflichtigen

aufzufordern, neben dem bereits eingereichten Kaufvertrag, auch die weiteren

Anschaffungskosten nachzuweisen. Dabei kann nicht, wie es die Pflichtigen

beantragen, alleine auf den Buchwert der Liegenschaft von EUR … abgestellt

werden. Sollten die Pflichtigen diesen als Grundlage nehmen, haben sie

detailliert aufzuzeigen, wie sich dieser zusammensetzt und weshalb er über die

gesamte fünfjährige Nachsteuerperiode keine Veränderung erfahren hat. Ausgehend

vom neu festgesetzten Vermögenssteuerwert ist auch der Eigenmietwert neu zu

berechnen. Dass für die Berechnung des Eigenmietwerts insoweit auf die Weisung

2009 abgestellt wurde, als dieser auf 3,5 % bzw. 1 % des

Verkehrswerts (vgl. Weisung 2009, Rz. 59 f.) festgesetzt wurde, ist

nicht zu beanstanden. Bei der Berechnung des Eigenmietwerts wurden jedoch die

von den Pflichtigen an die F S.L. geleisteten Mietzinszahlungen zu Unrecht

in Abzug gebracht. Der Eigenmietwert lässt sich nicht durch den Abzug von an

die eigene Immobiliengesellschaft geleistete Mietzinse reduzieren. Es handelt

sich bei diesen Zahlungen nicht um effektive Unterhaltszahlungen, wurden doch

solche separat geltend gemacht und in Abzug gebracht. Bei der Neuberechnung des

Eigenmietwerts dürfen die an die F S.L. geleisteten Zahlungen nicht in

Abzug gebracht werden.

Soweit für das Verwaltungsgericht ersichtlich, hat das

kantonale Steueramt nicht geprüft, ob beide Ehegatten in den streitbetroffenen

Nachsteuerperioden aufgrund Grundeigentums in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich

beschränkt steuerpflichtig sind. Dies ist im Rahmen des Neuentscheids

nachzuholen. Denn sollten die im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften nur im

Eigentum des einen Ehegatten stehen, wäre der andere Ehegatte im Kanton Zürich

nicht beschränkt steuerpflichtig und könnte entsprechend nicht in das

Nachsteuerverfahren miteinbezogen werden (vgl. BGr, 18. Juni 2015,

2C_1205/2013, E. 2.2).

Dies führt zur

teilweisen Gutheissung des Rechtsmittels. Die angefochtene Einspracheverfügung

vom 23. Juli 2021 ist aufzuheben und die Sache zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

6.

In Bezug auf die Frage, ob die

Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung gegeben sind, sind die Pflichtigen

unterliegend. Hinsichtlich der Rückweisung zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid über die Steuerfaktoren ist das kantonale Steueramt als unterliegend

zu betrachten. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die

Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens den Rekurrierenden und dem

Rekursgegner je hälftig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Die Höhe der Gerichtskosten bestimmt sich nach kantonalem

Recht, einschlägig ist § 150b Abs. 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und der GebV VGr. Der Rekursgegner hat den Rekurrierenden eine

Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) auszurichten

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG).

7.

Der vorliegende Rückweisungsentscheid

kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden,

soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und

die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen

an das kantonale Steueramt (Dienstabteilung Spezialdienste) zurückgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'100.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 5'240.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden je hälftig den Rekurrierenden und dem Rekursgegner

auferlegt, wobei die Rekurrierenden für ihren hälftigen Anteil solidarisch

haften.

4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, den

Rekurrierenden eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.- (inkl. Mehrwertsteuer)

zu bezahlen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im

Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an

…