Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SR.2022.00017

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SR.2022.00017

SR.2022.00018

Urteil

der 2. Kammer

vom 30. November 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

A AG (in Liquidation),

vertreten durch B AG,

C und D,

Rekurrentin

und

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Rekursgegner

und

Beschwerdegegner,

betreffend

Nachsteuern

(Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009, 3. Rechtsgang sowie

direkte

Bundessteuer 2007–2009, 3. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. E

(nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und

Alleinaktionär der A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in F,

ehemals G SA. Bei der Pflichtigen handelt

es sich um ein Unternehmen, welches im An- und Verkauf von Edelmetallen bzw.

deren Wiederverwertung tätig ist, wobei sie in Europa von Geschäfts- und

Privatkunden Gold und andere Edelmetalle ankauft und an die H SA mit Sitz

in I (Kanton J), verkauft. Nach dem Ableben des Alleinaktionärs

erbten dessen drei Töchter als Alleinerbinnen das Unternehmen. Mit Schreiben

vom 27. September 2011 reichte die Pflichtige, welche sich mittlerweile in

Liquidation befindet, bei der Dienstabteilung des kantonalen Steueramts eine

straflose Selbstanzeige bezüglich unvollständiger Verbuchung und Deklarierung

von Einnahmen, Ausgaben und Vermögen ein. Weiter teilte sie mit, dass

höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den verstorbenen Alleinaktionär

geflossen seien. In der Folge wurde am 11. Oktober 2011 ein

Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001–2009 eröffnet.

B. Von

2012–2014 fanden diverse Besprechungen zur Bestimmung der massgeblichen

Steuerfaktoren zwischen dem kantonalen Steueramt und der Pflichtigen statt. Da

die Nachsteuergrundlagen strittig blieben, nahm das kantonale Steueramt am 20. Januar

2014 eine steuerliche Buchprüfung bei der Pflichtigen vor, welche den mit der

Selbstanzeige dargelegten Sachverhalt der nicht ordnungsgemäss geführten und

nicht vollständigen Buchhaltung bestätigte.

Mit Verfügung vom 15. Juli 2014 erliess das kantonale

Steueramt gestützt auf die Erkenntnisse des Buchprüfungsberichts Nachsteuerverfügungen

in Form einer Ermessenstaxation, welche an einem schwerwiegenden formellen

Mangel litten, weshalb das kantonale Steueramt die Einsprache am 19. August

2015 teilweise guthiess und die Sache in das erstinstanzliche Verfahren

zurückwies. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos.

C. Am 9. Dezember

2015 sowie am 18. Mai 2016 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige

zur Einreichung einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen Buchhaltung

für die Geschäftsjahre 2001–2009 auf, unter Androhung einer Ermessenstaxation

im Säumnisfall. Mit Schreiben vom 9. November 2016 teilte die Pflichtige

dem kantonalen Steueramt mit, dass der Sachverhalt anders sei als bei der

Selbstanzeige angenommen. Sie weise, gestützt auf ihre Rechercheergebnisse, das

Geschäftsmodell der Kommission auf und sei somit nie Eigentümerin noch

anderweitig wirtschaftlich Berechtigte der nicht deklarierten Bankkonten

gewesen. Ausserdem vertrat sie die Auffassung, dass ihre Buchhaltung immer

schon ordnungsgemäss geführt und vollständig gewesen sei, weshalb gar keine

Unterbesteuerung vorliege. Hierauf forderte das kantonale Steueramt die

Pflichtige mit Mahnung vom 22. November 2016 erneut zur Einreichung der

vollständigen und ordnungsgemässen Buchhaltung auf, ansonsten es die

Nachsteuern nach pflichtgemässen Ermessen festsetze.

Am 21. Dezember 2016 überbrachte der Liquidator der

Pflichtigen dem kantonalen Steueramt die Buchhaltungen und Belegsammlungen für

die Geschäftsjahre 2001–2009. In der Folge nahm der Revisor des kantonalen

Steueramts am 30. März 2017 erneut eine Buchprüfung vor und stellte fest,

dass die Pflichtige die Auflage vom 18. Mai 2016 nicht gehörig erfüllt

habe und eine ordnungsgemäss geführte Buchhaltung selbst unter Berücksichtigung

einer Kommissionärsstruktur nicht vorliege.

Mangels einer ordnungsgemäss geführten und vollständigen

Buchhaltung wurde die Pflichtige mit Verfügung vom 7. Dezember 2017

androhungsgemäss nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt bzw. veranlagt und

ihr betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2001–2009 eine Nachsteuer samt

Zins von Fr. … und betreffend die direkte Bundessteuer 2001–2009 eine

Nachsteuer samt Zins von Fr. … auferlegt.

D. Die

hiergegen erhobene Einsprache vom 29. Januar 2018 hiess das kantonale

Steueramt am 11. August 2020 teilweise gut und setzte die Nachsteuer bei

der Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. … und bei der direkten Bundessteuer

auf Fr. … herab. Zeitgleich stellte es das Nachsteuerverfahren für die

Steuerperioden 2001–2004 infolge Verjährung ein.

Erwägungen

II.

Das Verwaltungsgericht wies den dagegen erhobenen Rekurs

und die Beschwerde in Bezug auf die Steuerjahre 2006–2009 mit Urteil vom 16. Juni

2021.

ab. Bezüglich das Steuerjahr 2005 hiess es die Rechtsmittel infolge

Verjährung gut und setzte die Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern

2006–2009 neu auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer neu auf Fr. …

fest.

III.

Mit Urteil vom 27. Januar 2022 hiess das

Bundesgericht die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer sowie die

Staats- und Gemeindesteuer 2006 zufolge eingetretener Verjährung gut und hob

das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 16. Juni 2021 insoweit auf. Im

Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen und die Sache zur Neuberechnung der

Nachsteuern für die Steuerperioden 2007–2009 an das Verwaltungsgericht

zurückgewiesen.

IV.

Nachdem die Pflichtige von ihrem Recht auf Einreichung

einer Stellungnahme betreffend die Neuberechnung der Nachsteuern Gebrauch

machte und hierbei vor Verwaltungsgericht die Vornahme diverser Korrekturen an

der Neuberechnung beantragte, wies das Verwaltungsgericht, die Sache zur

Vermeidung eines Instanzenverlusts und zur Prüfung sowie einer allfälligen

erneuten Neuberechnung der Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern

2007–2009 und für die direkte Bundessteuer 2007–2009 an das kantonale Steueramt

ins Einspracheverfahren zurück.

V.

Mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 wies das

kantonale Steueramt die Einsprachen ab und setzte die Nachsteuern für die

Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009 neu auf Fr. … und für die direkte

Bundessteuer neu auf Fr. … fest.

VI.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 2. August 2022 liess

die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, dass der Einspracheentscheid

vom 29. Juni 2022 zur genaueren Begründung an die Vorinstanz

zurückzuweisen sei. Weiter sei die Vorinstanz anzuweisen, der Pflichtigen die

Total-Gemeindenachsteuerverlegung ("Verlegung auf F inkl. Details Gewinn

und Kapital") mit dem Recht zur Stellungnahme zuzusenden. Eventualiter sei

der Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 aufzuheben und die betreffenden

Steuerjahre im Sinn der von ihr vorgebrachten Erwägungen neu zu veranlagen.

Mit Präsidialverfügung vom 15. September 2022 setzte

das Verwaltungsgericht dem kantonalen Steueramt Frist zur Einreichung der von

der Pflichtigen beantragten Total-Gemeindenachsteuerverlegung ("Verlegung auf

F inkl. Details Gewinn und Kapital").

Nachdem das kantonale Steueramt die angeforderten

Unterlagen am 19. September 2022 dem Verwaltungsgericht nachreichte,

wurden diese der Pflichtigen am 22. September 2022 zur Kenntnisnahme

zugestellt.

Während die

Eidgenössische Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das

kantonale Steueramt in ihrer Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 18. August

2022.

die Abweisung der Rechtsmittel und die Bestätigung des

Einspracheentscheids vom 29. Juni 2022.

Es erfolgten keine

weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Das Rekursverfahren SR.2022.00017 (Staats-

und Gemeindesteuern 2007–2009) und das Beschwerdeverfahren SR.2022.00018

(direkte Bundessteuer 2007–2009) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe

Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 4. August

2022.

zu Recht vereinigt wurden.

2.

Dem

Verwaltungsgericht kommt als erste gerichtliche Instanz im Rekurs- und

Beschwerdeverfahren gegen Nachsteuerentscheide grundsätzlich eine umfassende

Überprüfungsbefugnis zu, und im Nachsteuerverfahren sind die Vorschriften über

die Verfahrensgrundsätze, das Einschätzungs- und das Rekursverfahren sinngemäss

anwendbar, weshalb auch Noven und neue Beweismittel zulässig sind (§ 147 Abs. 3

in Verbindung mit § 162 Abs. 3 Satz 2 des Steuergesetzes des

Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]; Felix Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 162 StG N. 40; § 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]; § 52 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).

Sofern es sich hingegen um eine Streitsache handelt, die zu neuer Untersuchung

und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen wurde, so ist diese an

die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Diese

Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung

entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf

seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1). Sie

ist sachgerecht, weil eine fehlende Bindung letztlich dazu führen würde, dass

der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine

doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt

würden. Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien daher verwehrt, im Fall

einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des

Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder

die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im

Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen

worden sind.

3.

3.1

Die

Pflichtige bemängelt unter anderem, dass das kantonale Steueramt

fälschlicherweise davon ausgehe, dass sie gegen das Novenverbot verstosse.

Stattdessen stehe erst seit dem Entscheid des Bundesgerichts fest, dass die

Pflichtige eine Nachsteuerpflicht treffe, weshalb erst der Entscheid des

Bundesgerichts Anlass zu ihren Rügen gebe. Zudem fechte sie nicht den Inhalt

der Steuerberechnung bzw. die einzelnen Gewinn- und Kapitalsteuerkorrekturen

an, sondern nur Aspekte, welche die Umsetzung der Steuerberechnung betreffen.

So treffe es zu, dass die Betreibungserlöse das Resultat aus den während des

Nachsteuerverfahrens durchgeführten Arresten und Sicherstellungen sei.

Zeitgleich seien die Zahlungen bei der Überweisung vom Konkursamt an das

kantonale Steueramt bereits textlich zumindest bei der direkten Bundessteuer

als "Zahlung" erfasst worden, weshalb sie auch bezüglich des

Zinsenlaufs als solche zu behandeln seien. Mithin seien die Betreibungserlöse

zu berücksichtigen und die Dauer des Verzugszinses zu korrigieren. Sodann habe

sie bereits mehrfach um die Herausgabe des überschiessenden Erlöses aus der

Verwertung der gepfändeten Gegenstände ersucht, weshalb es sich hierbei um kein

Novum handeln könne. Auch seien bei den steuerlichen Rückstellungen sowie bei

den Nachsteuerpassivierungen die Verzugszinsen zu berücksichtigen und sei kein

sachlicher Grund ersichtlich, weshalb die Rückstellung der Nachsteuern in der

Praxis anders behandelt werden solle, als die Rückstellung der Zinsen. Ferner

beanstandet die Pflichtige die Rundungsdifferenz, welche aufgrund mangelnder

formell-gesetzlicher Grundlage nicht zulasten der Pflichtigen zuzulassen sei.

Weiter sei die Begründung des Steueramtes materiell sowie formell ungenügend,

zumal sie vereinzelt ohne die Angabe von gesetzlichen Grundlagen erfolgt sei.

Zudem verstosse das Steueramt damit gegen das rechtliche Gehör.

3.2

3.2.1

Die Rückweisung des bundesgerichtlichen Verfahrens an das

Verwaltungsgericht erfolgte ausschliesslich zur Berechnung der Nachsteuern für

die im Zeitpunkt des Bundesgerichtsurteils vom 27. Januar 2022 noch nicht

verjährten Steuerperioden 2007 bis 2009 und beschränkt sich der

Streitgegenstand lediglich auf diese. Über die Berechnung hinausgehende Rügen

werden vom Streitgegenstand damit nicht umfasst, weshalb diese gar nicht erst

behandelt werden müssten. Soweit notwendig, wird nachfolgend dennoch auf die

einzelnen Einwände näher eingegangen.

3.2.2

Was die Pflichtige vorliegend gegen die Berechnung vorbringt, vermag nicht

zu überzeugen. Wie die Vorinstanz zutreffend in ihrem Einspracheentscheid vom

29.

Juni 2022 und ihrer Beschwerdeantwort vom 18. August 2022

festhielt, handelt es sich bei den von der Pflichtigen vorgebrachten

Einwendungen hauptsächlich um unzulässige neue Rechtsbegehren, die nicht mehr

vom Streitgegenstand erfasst sind. Soweit die Pflichtige vorbringt, dass erst

der Entscheid des Bundesgerichts vom 27. Januar 2022 Anlass zu ihren

Vorbringen insbesondere betreffend die Berücksichtigung der Verzugszinsen bei

den Rückstellungen und Nachsteuerpassivierungen sowie der Rundungsdifferenz

gebe, ist sie nicht zu hören. Die Rückweisung erfolgte lediglich aufgrund der

Verjährung des Steuerjahres 2006. Die Nachsteuerforderung für die

Steuerperioden 2007 bis 2009 basiert auf derselben Ermittlungsbasis und wurde

mit der gleichen Methode des steueramtlichen Berechnungsprogramms Hofertax

erstellt, wie dies für die Nachsteuerforderungen für die Steuerperioden 2003

bis 2009 erfolgt ist. Folglich unterscheiden sich die Nachsteuergrundlagen und

Nachsteuerberechnungen einzig in der Anzahl der Steuerperioden, weshalb die

Pflichtige ihre Rügen insbesondere betreffend die Berücksichtigung der

Verzugszinsen bei den Rückstellungen und Nachsteuerpassivierungen sowie der

Rundungsdifferenz bereits im ersten Rechtsgang hätte geltend machen müssen.

Dasselbe gilt auch für den allfälligen Einwand der Verwendung des

steueramtlichen Berechnungsprogramms Hofertax. Da sie dies dazumal versäumt

hat, werden die Rügen nicht vom Streitgegenstand des vorinstanzlichen

Verfahrens umfasst und handelt es sich damit um ein unzulässiges Novum.

3.2.3

Auch der Einwand der Pflichtigen, die Vorinstanz habe die

Begründungspflicht verletzt, sticht nicht. Obwohl die Pflichtige unzulässige

Noven vorbrachte, auf welche die Vor-

instanz überhaupt nicht hätte weiter eingehen müssen, wollte sie diese nicht

unbehandelt lassen und von vornherein abweisen. Vielmehr ging sie auf jeden

Einwand einzeln ein und begründete kursorisch, weshalb die Rügen selbst bei

einer rechtzeitigen Geltendmachung fehlgehen. Im Übrigen ist festzuhalten, dass

im Rahmen des in § 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) garantierten

rechtlichen Gehörs Entscheide soweit zu begründen sind, dass eine sachgerechte

Anfechtung ermöglicht wird. Die Begründung darf sich dabei auf jene Aspekte

beschränken, welche die Behörde aus sachlich haltbaren Gründen als wesentlich

betrachtet und ist es nicht

erforderlich, dass sich eine beurteilende Instanz mit allen Parteistandpunkten

einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich

widerlegt (VGr, 4. Mai 2011, VB.2011.00023, E. 2.2; 24. Oktober

2018, SB.2018.00055, E. 3.4). Eine

Entscheidbegründung erscheint somit nicht schon unbegründet, wenn die

Begründung von der Rechtsauffassung der hiergegen beschwerdeführenden Partei

abweicht. Ebenso wenig liegt eine Verletzung der Begründungspflicht vor, wenn

auf einzelne Rügen nur kursorisch eingegangen wird, weil sie zu wenig

substanziiert, nicht entscheiderheblich oder offenkundig unbegründet

erscheinen. Folglich ist die Begründung der Vorinstanz nicht zu beanstanden.

Dies nicht zuletzt deshalb, weil die Steuerbehörde in ihrer Beschwerdeantwort

vom 18. August 2022 ihre Begründung noch näher ausführte und die

Pflichtige diese zur Kenntnisnahme erhalten hat. Darüber hinaus sind auch die

Ermittlungsbasis und die Methode, nach welcher die Nachsteuerforderung für die

Steuerperioden 2007 bis 2009 mittels dem steueramtlichen Berechnungsprogramms

Hofertax erstellt wurde, in den Hofertax-Unterlagen transparent und

mathematisch nachvollziehbar dargestellt. Nach dargelegter Rechts- und Sachlage

ist damit keine Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, insbesondere auch keine

Verletzung der Begründungspflicht, ersichtlich.

3.2.4

Sodann ist der Vorinstanz beizupflichten, wonach die Einwendungen

betreffend Betreibungserlöse, Verrechnung allfälliger Guthaben inkl.

Vergütungszinsen oder Rückvergütung allfälliger Guthaben und die Löschung von

Verlustscheinen aus dem Betreibungsregister allesamt Themenbereiche des

Steuerbezugs betreffen und damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens

sind. Diese Einwände können vielmehr im Nachgang dieses Verfahrens nach

Rechtskraft der Nachsteuerverfügung allenfalls gegen die Schlussabrechnung bei

der Dienstabteilung Inkasso des kantonalen Steueramtes vorgebracht werden.

Nach dem Gesagten vermochte die Pflichtige mit ihren Rügen

nicht durchzudringen und besteht für die beantragte Rückweisung zur genaueren

Begründung keine Veranlassung. Damit sind die Rechtsmittel der Pflichtigen

vollumfänglich abzuweisen und die Berechnung zu bestätigen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Pflichtigen

aufzuerlegen und steht ihr als unterliegende Partei keine Entschädigung zu (§ 162 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und § 152 StG

sowie § 17 Abs. 2 VRG bzw. § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 144 Abs. 1 und 4 DBG sowie § 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Eine

Parteientschädigung steht auch dem kantonalen Steueramt nicht zu, gehört doch

die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter bzw.

üblicher Amtstätigkeit und rechtfertigt der vorliegend angefallene Aufwand

keine Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 17 N. 51).

5.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach § 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) erhoben werden. Die

Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14 und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern zu adressieren.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Der Rekurs im Verfahren SR.2022.00017 betreffend

Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2007–2009) wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde im Verfahren SR.2022.00018 betreffend Nachsteuern (direkte

Bundessteuer 2007–2009) wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2022.00017 wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 2'587.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SR.2022.00022 wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 2'052.50 Total der Kosten.

5.

Die Kosten des Rekursverfahrens (SR.2022.00017) werden

der Rekurrierenden auferlegt.

6.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SR.2022.00018)

werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Partei- bzw. Umtriebsentschädigungen werden nicht

zugesprochen.

8.

Gegen diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach § 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden.

9.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

c) das Steueramt der Stadt F;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.